最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第163號上 訴 人 甲○○○
乙○○丙○○丁○○戊○○共 同訴訟代理人 劉興源 律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 己○○上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國97年7月17日臺北高等行政法院95年度訴更一字第141號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之被繼承人劉奕統於民國87年9月28日死亡，其生前於87年4月24日以所有奕統營造有限公司（下稱奕統公司）股權5,255萬元與訴外人莊玉英及呂榮源所有坐落桃園縣桃園市○路段1545之2及1546之44地號土地（下稱系爭土地）互易，經被上訴人依雙方之互易契約書，按遺產及贈與稅法第10條規定計算互易標的價值，以劉奕統有同法第5條第2款以顯著不相當代價讓與財產情事，核定本次贈與總額新臺幣（下同）4,330萬5,937元，併計同年度前次贈與114萬7,496元，核定贈與總額4,445萬3,433元，贈與淨額4,345萬3,433元，應納贈與稅額1,395萬9,542元，復因劉奕統業於87年9月28日死亡，乃對其繼承人即上訴人發單補徵。上訴人不服，申請復查，獲核減贈與總額84萬5,022元，變更本次贈與總額為4,246萬915元，併計同年度前次贈與114萬7,496元，變更核定贈與總額4,360萬8,411元，上訴人猶不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。經原審92年度訴字第4323號判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），被上訴人不服，提起上訴，經本院95年度判字第1439號判決將原判決廢棄，發回原審法院。原審更為判決駁回上訴人之訴，上訴人不服，提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）贈與人劉奕統早於87年9月28日死亡，而被上訴人遲至90年5月間始對上訴人即贈與人劉奕統之繼承人發單課徵贈與稅。而上訴人依稅捐稽徵法第14條第1項規定，僅居於代繳義務人地位，非繼承被繼承人之納稅義務人地位。則稅捐稽徵機關就被繼承人死亡前所為贈與，於繼承發生日後始以繼承人為納稅義務人發單課徵贈與稅者，不惟逾越遺產及贈與稅法第7條第1項規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，亦與稅捐稽徵法第14條規定及司法院釋字第622號解釋有間。至財政部96年9月29日臺財稅字第09604546720號函釋內容，則明顯違反上開上位法規範，有違法律優位原則。（二）又上訴人善意信賴被上訴人90年5月2日核發之遺產稅免稅證明，而認渠等之繼承事件已無稅捐或代繳義務，遂於2年多後之92年6月30日簽訂遺產分割協議，並於協議簽訂後約3年之95年6月20日，始向該管地政機關辦理遺產分割登記。故而上訴人善意信賴被上訴人核發之免稅證明，其信賴利益自應受保障。（三）縱認本件稽徵程序並不違法，其課稅基礎之事實亦不存在。查本件互易契約當事人劉奕統及莊玉英、呂榮源，除約定以奕統公司之股權（即出資額）5,255萬元與系爭土地互易外，另約定莊玉英、呂榮源應負擔奕統公司應賠償臺灣省石門水庫管理局（下稱石管局）之2,346萬862元（其中823萬8,782元為利息）。
上開互易契約雖以「土地股權（出資額）契約書」為名，然稽其約定內容實為「互易契約」與「債務承擔契約」之聯立，則莊玉英、呂榮源二人作為互易標的物之土地，其價值自應與劉奕統轉讓之奕統公司股權（即出資額）扣除渠等承擔之債務後之價值相當，始符互易契約之本旨與常理。故縱認本件互易依規定計算互易之土地價值後，確有以顯著不相當之代價讓與財產之情形，系爭股權價值3,912萬7,780元｛計價方式應為：（87年度奕統公司淨值總額＋經被上訴人核定之累積未分配盈餘）÷2－該公司應賠償石管局之金額｝，與互易標的土地價值總額2,040萬元｛土地之移轉價格經雙方同意每平方公尺10萬元｝之差額，亦僅為1,872萬7,780元，被上訴人僅得以該數額為據，核課贈與稅額。另請求傳訊蔡欽源律師及莊玉英到庭說明本件互易契約之原委、互易條件及計價方法等語，求為判決訴願決定、復查決定及原處分不利於上訴人部分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）本件被上訴人固對繼承人即上訴人發單補徵被繼承人劉奕統系爭贈與稅，惟原核定稅額繳款書納稅義務人欄位已依遺產及贈與稅法第7條第1項前段「贈與稅之納稅義務人為贈與人」之規定，明確記載「贈與人歿：劉奕統」，並載明繼承人明細，繳款書記載之真意仍以贈與人為贈與行為租稅實體之納稅義務人，惟因課稅主體不存在，無從收受繳款書並履行納稅義務，乃由其繼承人於租稅程序上負收受繳款書並繳納稅捐之責，繼承人或以自己之資金，或以被繼承人所遺財產繳納系爭贈與稅，無論為何，在移送強制執行前均未增加繼承人之租稅負擔，原核課處分並未增加繼承人法律上所未規定之租稅負擔，實質上法律效果與繼承人為代繳義務人相同，符合司法院釋字第622號解釋及理由書意旨。（二）又上訴人於90年5月2日取得贈與人遺產稅免稅證明書後，業於92年6月30日簽訂遺產分割協議書，95年6月20日就贈與人所遺財產辦理分割繼承登記。繼承人未繳清本件贈與稅前即移轉贈與人財產，已違反稅捐稽徵法第14條第1項規定，依財政部96年9月29日臺財稅字第09604546720號函釋意旨，繼承人應就未繳清之稅捐負繳納義務，原繳款書無須再為更正，僅於移送執行時，移送書註明「依稅捐稽徵法第14條第2項納稅義務人為○○○、○○○」即可，本件應就實體進行審查。（三）贈與人劉奕統於87年4月24日將所有奕統公司股權5,255萬元與莊玉英、呂榮源所有系爭土地互易，經被上訴人依交易雙方之契約書，按遺產及贈與稅法第10條規定計算互易標的價值，即依契約書莊玉英及呂榮源所有之土地面積為745平方公尺，依公告現值計算之價值為981萬9,696元，另系爭股權5,228萬611元｛計算方式為：（贈與日未分配盈餘累積數＋贈與日年度未分配盈餘＋資本及其他調整數－應付石管局之訴訟損失）×贈與股份面額÷公司資本額｝，乃以劉奕統涉有同法第5條第2款以顯著不相當代價讓與財產情事，核定本次贈與4,246萬915元，並無不合。至上訴人主張贈與人劉奕統之出資額應扣除奕統公司應賠償石管局敗訴賠償款2,346萬862元乙節，查奕統公司應返還石管局工程款、利息及違約金之訴訟損失，被上訴人於原查計算股權淨值時已將該款項2,346萬862元減除，而降低該公司移轉日之每股淨值，且莊玉英及呂榮源並無承擔奕統公司應償付石管局賠償款之資力，而上訴人亦無法提出係渠等2人自有資金之證明，其主張核不足採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件贈與稅之稽徵程序，並無不合：⒈本件原核定稅額繳款書納稅義務人欄位已依遺產及贈與稅法第7條第1項前段「贈與稅之納稅義務人為贈與人」之規定，明確記載「贈與人歿：劉奕統」，並載明繼承人明細。依該繳款書之記載，其課徵處分之本旨，應係以被繼承人為納稅義務人，該課徵處分既以被繼承人為納稅義務人，則註記於「納稅義務人欄」之繼承人，僅為代繳義務人，而非系爭贈與稅之納稅義務人。⒉又上訴人於90年5月2日取得贈與人遺產稅免稅證明書後，業於92年6月30日簽訂遺產分割協議書，95年6月20日就贈與人所遺財產辦理分割繼承登記。繼承人未繳清本件贈與稅前即移轉贈與人財產，已違反稅捐稽徵法第14條第1項規定，依財政部96年9月29日臺財稅字第09604546720號函釋，繼承人應就未繳清之稅捐負繳納義務，原繳款書無須再為更正。（二）本件被繼承人確有以顯不相當代價讓與財產予訴外人莊玉英、呂榮源之情事：⒈經查，贈與人劉奕統於87年4月24日將所有奕統公司系爭股權5,255萬元與莊玉英、呂榮源所有系爭土地互易，經被上訴人依交易雙方之契約書，按遺產及贈與稅法第10條規定計算互易標的價值，並經復查決定依互易契約書莊玉英及呂榮源所有土地面積為745平方公尺，依公告現值計算之價值應為981萬9,696元，變更核定贈與總額即顯不相當代價之差額為4,246萬915元，並無違誤。⒉又奕統公司88年度營利事業所得稅會計師查簽報告書有關「股東往來科目」未作查核說明，又該筆訴訟損失如由莊玉英及呂榮源承擔，即已非奕統公司之損失，惟該公司88年底公司帳「其他損失」仍帳列2,346萬862元，並申報營利事業所得稅「全年所得額」虧損1,866萬1,137元。且莊玉英及呂榮源並無承擔奕統公司應償付石管局賠償款之資力，而上訴人亦無法提出係渠等2人自有資金之證明。上訴人主張呂榮源、莊玉英各付給奕統公司392萬元及841萬元，係為代奕統公司承擔石管局之賠償款云云，並未舉證以實，且其金額與賠償款2,346萬862元，亦不相符。另上訴人主張奕統公司於95年10月19日以存證信函向呂榮源及莊玉英催討上訴人代墊款後之各該還款情形，均在本院95年8月31日95年度判字第1439號判決將原判決廢棄之後所為，有事後補證之嫌，且距離上訴人所稱於88年7月之代墊款已長達7年之久，期間並無任何催討，亦與常情有違。⒊另查，系爭土地百分之九十為公共設施保留地，其移轉免徵土地增值稅，又上訴人並未提出確實證據以證明系爭土地之市價有達每平方公尺10萬元以上，則被上訴人依遺產及贈與稅法第10條之估價原則，按公告現值計算系爭土地之價值981萬9,696元，並無不合。末按本件係個人間之財產交換，應各自計算財產之價值，雖涉及公司股權價值之計算，只要股權價值計算無誤，應不涉及公司其他交易行為（包括公司與其內部人間之交易往來）。又奕統公司應賠償石管局款項，係屬公司損失而非個人，而奕統公司應返還石管局工程款、利息及違約金之訴訟損失，經臺灣高等法院86年10月28日判決在案，被上訴人於原查計算股權淨值時已將該款項2,346萬862元減除，而降低該公司移轉日之每股淨值，核定股權價值5,228萬611元，應無不合。則上訴人主張在計算莊玉英及呂榮源換入財產價值時，又要減除該項訴訟損失，豈非重複扣除。從而，被上訴人復查決定於法並無違誤等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）按「......稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第14條規定：『納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第1項）。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務（第2項）。』依該條第1項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務。......。」業經司法院釋字第622號解釋理由書闡述甚明。依司法院釋字第185號解釋意旨，於司法院釋字第622號解釋公布之日尚未確定之案件，即有該解釋之適用。而依上述司法院釋字第622號理由書意旨，於被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，如繼承人有稅捐稽徵法第14條第2項規定情形，即得以之為納稅義務人對之發單課徵贈與稅。經查：本件依原判決確定之事實，本件之贈與稅繳款書，其納稅義務人欄位係記載：「贈與人歿：劉奕統」，並載明繼承人明細。而核課稅捐處分，原則上係以課稅要件被實現時點之事實及法律作為裁判之基準時點，而本件之核課贈與稅處分，依處分時之相關法令規定暨見解，其內容實質上係包含「贈與稅之核課」及「上訴人應就其個人財產及被繼承人遺產負繳納義務」兩部分。嗣司法院釋字第622號解釋發布，依上述解釋理由書意旨及稅捐稽徵法第14條規定，代繳義務人除有違反稅捐稽徵法第14條第1項規定，而應依同條第2項規定負繳納義務外，係僅就遺產範圍負繳納之責。故財政部乃發布96年9月29日臺財稅字第09604546720號函：「......三、贈與人死亡，至司法院釋字第622號解釋95年12月29日公布前，已以繼承人為納稅義務人完成處分之案件，其處理原則如下：（一）未確定案件：......，應視繼承人有無違反稅捐稽徵法第14條第1項規定，依下列原則處理：1、未違反者：繳款書應依司法院釋字第622號解釋意旨更正義務人之類別為代繳義務人，並註明『依司法院釋字第622號解釋，以遺產為執行標的』。如遺產不足繳納應代繳之贈與稅時，不足部分，應依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，以受贈人為納稅義務人。2、違反者：依同條第2項規定，繼承人應就未繳清之稅捐負繳納義務，原繳款書無須再為更正，於移送執行時，移送書註明「依稅捐稽徵法第14條第2項納稅義務人為○○○、○○○。......。」之釋示，其中所稱「註明依司法院釋字第622號解釋，以遺產為執行標的」部分，性質上核屬原核課贈與稅處分之部分撤銷，即自為撤銷應就代繳義務人個人財產負責部分。而代繳義務人以其個人財產負繳納義務部分實質上與稅捐稽徵法第14條第2項所規定代繳義務人負繳納義務之意旨相同，故於代繳義務人合致稅捐稽徵法第14條第2項規定之情形者，原核課贈與稅處分之法效即不因司法院釋字第622號解釋結果而有不同，僅是其理由有所變更，則原核課贈與稅處分自無再予以部分撤銷並另為處分之必要。而本件上訴人有違反稅捐稽徵法第14條第1項規定情事，應依同條第2項規定負繳納義務，已經原判決論斷甚明，故上訴意旨以行政處分是否違法，應以處分作成時為據，要不因嗣後其他情事而得反推處分之瑕疵已經治癒，原判決以本件贈與稅單核發後，上訴人未繳稅即分割遺產為由，認上訴人應依稅捐稽徵法第14條第2項規定負繳納義務，係屬違法云云之指摘，核屬其一己之主觀見解，尚無可採。
（二）又按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：...... 二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」「（第1項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。（第3項）第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」行為時遺產及贈與稅法第5條第2款、第10條第1項及第3項分別定有明文。另解釋契約，固須探求當事人立約時之真意，不能拘泥於契約之文字，但契約文字業已表示當事人真意，無須別事探求者，即不得反捨契約文字而更為曲解。經查：（1）本件原判決係依其調查證據之辯論結果，以本件互易土地百分之九十為公共設施保留地，而上訴人亦未提出確實證據證明系爭土地之市價達每平方公尺10萬元以上，則被上訴人依遺產及贈與稅法第10條之估價原則，依公告土地現值計算系爭土地之價值，並無不合。另訴外人莊玉英及呂榮源並無承擔奕統公司應償付石管局賠償款之資力，且付與奕統公司之金額亦與應賠償石管局之金額不符；而上訴人匯入奕統公司之款項，亦未能舉證係為呂榮源、莊玉英代墊奕統公司承擔石管局之賠償款；另奕統公司於95年10月19日以存證信函向呂榮源及莊玉英催討上訴人代墊款後之各該還款情形，則有事後補證之嫌。並奕統公司應賠償石管局款項，係屬公司損失而非個人等得心證之理由，認被上訴人復查決定按系爭土地公告現值計算其土地價值為981萬9,696元，並按(贈與日未分配盈餘累積數+贈與日年度未分配盈餘+資本及其他調整數－應付訴訟損失)×贈與股份面額/公司資本額之公式，核算系爭股權之價值為5,228萬0,611元，並以其間之差額4,246萬0,915元為上訴人之被繼承人以顯不相當之代價移轉財產而應視同贈與之金額一節，已經原判決論斷甚明。而觀原處分卷附系爭土地股權（出資額）互易契約書，其第3條；「標的：本互易契約書之標的，即甲乙方分別所有之土地及股權（出資額）。」第4條：「......二、乙方（即劉奕統）在於87年4月24日以所有奕統營造有限公司登記股權5,255萬元，雙方同意在甲方（即莊玉英、呂榮源）負擔前述土地移轉增值稅以及自行承擔附件2訴訟敗訴之風險責任（約2,300萬元），兩項前提下，雙方同意將乙方之股權......轉讓予甲方，交換土地所有權。」之約定，足認系爭互易契約已明定互易標的為土地及股權。則依此契約文字已得認定上訴人所主張之奕統公司對石管局之賠償款，並非系爭互易契約之互易標的。並因此賠償款係奕統公司之債務，並非上訴人之被繼承人劉奕統之個人債務，故上述契約第4條約定所稱莊玉英、呂榮源應自行承擔訴訟敗訴即對石管局賠償之風險責任，當係指奕統公司因該賠償而減少股權價值之風險責任，故原判決維持被上訴人就此賠償金額係於計算奕統公司股權價值時予以減除之計算方式，即無不合。上訴人主張其屬莊玉英、呂榮源因系爭互易契約所應承擔之債務，故應自其所受讓之奕統公司股權價值再予減除，方屬其互易股權之價值即1,872萬7,780元云云，即無可採。另上訴意旨關於莊玉英、呂榮源及上訴人等確有匯款奕統公司以承擔對石管局賠償債務等關於原判決違反證據法則、經驗法則及論理法則之指摘，核屬對原審認定事實及證據取捨之職權行使事項再為爭議，並無可採。至原判決將上訴人主張之債務承擔誤載為「代墊」，雖有未洽，亦因與判決結論無影響，原判決仍應維持。（2）再原判決係因奕統公司88年12月17日日記帳記載：借方科目「其他損失」2,346萬0,862元，貸方科目「股東往來」2,346萬0,862元，而奕統公司88年度營利事業所得稅會計師查簽報告書，其中「股東往來科目」雖均為零，然未作查核說明，而系爭石管局之賠償款如由莊玉英及呂榮源承擔，即非奕統公司之損失，該公司88年底公司帳「其他損失」科目亦應調整為零，惟該公司88年底公司帳「其他損失」仍帳列2,346萬0,862元，並申報營利事業所得稅「全年所得額」虧損1,866萬1,137元，乃認上訴人所為莊玉英及呂榮源承擔損失之主張不可採。即原判決係藉由奕統公司相關帳載資料以認定莊玉英及呂榮源是否有如上訴人主張之承擔賠償款情事。故上訴意旨主張縱依原判決所認定，亦應就奕統公司短報所得核課所得稅，而非就上訴人核課贈與稅云云，指摘原判決有適用法律不當之違法，仍屬對原判決之事實認定事項再為爭議，並無可採。又依原審卷附奕統公司「營利事業所得稅結算申報調整所得額彙整表民國88年度」（原審卷二第87頁），其全年所得額之申報數確載為「虧損1,866萬1,137元」，並無上訴意旨所稱錯誤情事，故上訴意旨據以指摘，並無可採。（3）又上訴人固曾於原審97年6月3日準備程序期日，請求傳訊蔡欽源律師及莊玉英到庭作證。惟係為證明本件協商互易條件及計價方式，以及當初互易背景及互易契約中沒有記載事項，有該準備程序筆錄附原審卷可按。惟系爭互易既訂有互易契約書之書面，並該書面契約已載明互易之約定內容，原則上自應以該約定為據，且本件所爭議者乃互易標的之價值，而此部分亦經原判決依相關之證據論斷甚明，並經本院依契約約定說明如上，故此部分之論斷，當不因證人之有無傳訊而影響，而原審未依上訴人請求傳訊證人，並於該期日諭知終結準備程序，當係認無傳訊之必要，雖未於原判決中敘明未傳訊證人之理由，而有疏漏，惟因與判決結論無影響，原判決仍應維持。
（三）再按「贈與稅按贈與人每年贈與總額，減除第21條規定之扣除額及第22條規定之免稅額後之課稅贈與淨額，課徵百分之十。」98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第19條第1項固定有明文。惟本條並無溯及適用之規定；而稅捐核課處分原則上復應以課稅要件被實現時之事實及法律作為基準時點。另稅捐稽徵法第48條之3雖規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」惟「......稅捐稽徵法第48條之3『從新從輕』之規定，應僅適用於罰鍰金額或其他行政罰之重新核定，而不適用以重新核課遺產稅及贈與稅稅額，此觀該條明定『納稅義務人違反本法或稅法之規定』(租稅負擔之核定，無此問題)，作為適用該法條之前提要件，......。」復經本院86年1月份庭長評事聯席會議決議在案。故上訴意旨以上述98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第19條第1項規定可溯及適用於所有未確定之案件，主張本件應適用該規定云云，核屬其一己之主觀見解，並無可採。
（四）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 2 月 25 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 廖 宏 明法官 黃 合 文法官 楊 惠 欽法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 2 月 25 日
書記官 張 雅 琴