最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第204號上 訴 人 新竹市稅務局代 表 人 石明紫被 上訴 人 科學工業園區管理局代 表 人 顏宗明訴訟代理人 謝孝忠上列當事人間印花稅事件，上訴人對於中華民國97年4月9日臺北高等行政法院96年度訴更一字第153號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、被上訴人因於民國92年5月14日與臺灣糖業股份有限公司（下稱臺糖公司）、苗栗農田水利會以協議價購方式購買不動產作為園區○○二期擴建用地（下稱系爭土地），並訂立土地買賣所有權移轉契約書，乃以系爭契約書符合印花稅法第6條第1款規定，於92年5月23日申請免納印花稅。上訴人原於92年6月5日以新市稅財一字第0920017417號函准所請。其後上訴人參照財政部92年10月31日臺財稅字第0920453904號函釋意旨，認被上訴人購買土地之資金經查明係編列於作業基金項下，其所書立之不動產買賣所有權移轉契據，應按印花稅法第7條第4款貼用印花稅票，乃以92年11月21日新市稅消字第0920255277號函請被上訴人於92年11月28日前開立印花稅大額繳款書，被上訴人已於92年12月5日完納稅款新臺幣（下同）59萬1,937元在案。嗣被上訴人依稅捐稽徵法第28條規定，於93年9月7日申請退還前已繳之印花稅，經上訴人以93年9月17日新市稅消字第0930027385號函否准所請，被上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審94年度訴字第840號判決駁回被上訴人之訴，被上訴人提起上訴，經本院96年度判字第1527號判決將原判決廢棄，發回原審更為審理。原審更為審理，判決訴願決定及原處分均撤銷，上訴人對於被上訴人93年9月7日之退稅申請案，應作成准予退還被上訴人印花稅款59萬1,937元之行政處分。上訴人不服，提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：被上訴人購買系爭土地作為科學工業園區用地，係為發展科學工業之公法目的，土地出租對象以科學工業為限，且設有嚴格審查機制，租金價格亦有一定之規範，且對違反相關規範之廠商亦得行使公法上權利依法徵購廠房，足認被上訴人之出租行為並非單純之私經濟行為，且無任何私人可以提供科學園區土地出租，與民間亦不具實質之競爭性及排他效果。又科學園區作業基金於年度有賸餘時，除得於虧損時予以撥用或累積未分配賸餘或循預算程序撥充基金等，視基金運作情況而決定運用方式。且系爭作業基金並無分配賸餘給任何團體或個人，依科學工業園區管理局作業基金收支保管及運用辦法第11條，於基金結束時，應予結算並解繳國庫。足認系爭作業基金為依預算法第4條設立之特種基金，係為遂行公行政任務而使用，尚非營利性質。故系爭土地買賣契約自得適用印花稅法第6條第1款規定免納印花稅等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷，上訴人應退還被上訴人已繳納之印花稅59萬1,937元。
三、上訴人則以：被上訴人雖為隸屬行政院國家科學委員會之行政機關，所書立應負納稅義務之各種憑證，原可依印花稅法第6條第1項第1款規定免納印花稅，惟因被上訴人購買系爭土地之經費係由未解庫之「作業基金附屬單位預算」項下支付，該資金可循環利用，縱有盈餘亦勿需解繳國庫，且不受民意機關監督、管控，與一般營業人無異。另其購地行為係為建廠出租，與民間有實質之競爭性及排他效果，屬私經濟行為，具有營利性質，與純公權力之執行有別。故被上訴人購地所書立之憑證自應依印花稅法第7條規定貼繳印花稅，上訴人否准退還其已納之印花稅，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審判決撤銷訴願決定及原處分，並命上訴人對被上訴人93年9月7日之退稅申請案，作成准予退還被上訴人印花稅款59萬1,937元之行政處分，係以：（一）本件被上訴人於92年5月14日與臺糖公司、苗栗農田水利會以協議價購方式購買系爭土地，係作為新竹科學工業園區○○二期擴建用地。其購置土地後，雖以出租方式提供園區事業使用，究其實質係以私法之形式，踐行引進高級技術工業及科學技術人才，以激勵國內工業技術之研究創新，並促進高級技術工業發展之公共行政目的，尚非單純之私經濟行為，亦非屬在市場上從事「購入原、物料並投入人力，生產產品或勞務而為行銷」之持續性交易活動（即營利行為），自不具營利性質。況被上訴人為科學工業園區唯一之地主，且無任何私人可以提供科學園區土地出租及相關公共設施服務，與民間不具實質之競爭性及排他性，亦不會因其交易憑證為印花稅之稅捐客體，卻因主體為政府機關，即可享有免納印花稅進而因成本減少，造成免稅之政府機關在市場上享有優勢地位之情形。（二）又被上訴人購買系爭土地之經費來源為列為附屬單位預算之「作業基金」，其性質及依據為預算法第4條第1項第2款「特種基金」，依科學工業園區管理局作業基金收支保管及運用辦法第5條規定，作業基金之用途，均僅限於充實科學工業園區之各項軟、硬體設施之興建、維護及必要管理支出。且同辦法第11條亦明定：「本基金結束時，應予結算，其餘存權益應解繳國庫。」已足認系爭作業基金之實際用途，係為遂行設置科學工業園區以引進高級技術工業及科學技術人才，並促進高級技術工業發展之公共行政任務而使用，尚非營利性質甚明。（三）揆諸本件發回意旨，被上訴人向臺糖公司、苗栗農田水利會購買不動產地作為園區擴建用地，既不具營利性質，則渠等所訂立之不動產買賣契約書，依印花稅法第6條第1款規定應免納印花稅，故上訴人否准被上訴人申請退還其已繳納之印花稅款，尚嫌率斷等語，為其論據。
五、本院經核原判決固非無見。惟查：（一）本件係因被上訴人為擴建科學園區用地，以列為附屬單位預算之「作業基金」，依協議價購方式購買系爭土地，所訂立之土地買賣所有權移轉契約書，得否依印花稅法第6條第1款規定免納印花稅之爭議。而本院96年度判字第1527號判決發回意旨雖謂：依基金實際用途是否為「營利性質」，以判斷本件契約是否屬上述印花稅法第6條第1款之免納印花稅範圍等語。惟因印花稅為憑證稅，即凡書立並使用之憑證，原則上應繳納印花稅。故印花稅法第6條第1款：「左列各種憑證免納印花稅：一、各級政府機關及鄉（鎮、市、區）公所所立或使用在一般應負納稅義務之各種憑證。」之規定，乃書立並使用之憑證，應繳納印花稅之例外，並因國家行為之目的常不僅單一，故本件作業基金之用途及訂立系爭土地買賣契約之目的，縱其中含有公行政之目的，惟若其亦具有營利之屬性者，即應認其因具有營利性質，所訂立之系爭買賣契約書非屬印花稅法第6條第1款所規定免納印花稅規範範圍。（二）經查：本件被上訴人以作業基金價購系爭土地，係為擴建園區，而園區土地則是以出租方式提供園區事業使用等情，為原判決所確定之事實。而「管理局掌理園區內下列事項：......。」「「管理局為辦理前條所列職掌應收取之服務收入及租金收入等，應設置作業基金，為下列各款之應用：一、科學工業園區之開發、擴充、改良、維護及管理等事項。二、科學工業園區各項作業服務事項。三、其他有關事項。」科學工業園區設置管理條例第6條及第6條之1第1項分別定有明文。另依原判決確定之事實，科學工業園區管理局作業基金僅以歲入、歲出之一部編入總預算，其基金在結算前不須解繳國庫，且於年度決算如有賸餘時，均得循預算程序撥充基金或以未分配賸餘處理。而行為時科學工業園區管理局作業基金收支保管及運用辦法第4條、第5條、第6條及第7條復分別規定：
「本基金之來源如下：一、由政府循預算程序之撥款。二、科學工業園區管理費收入。三、科學工業園區廠房、住宅、宿舍、土地租金及出售廠房之收入。四、科學工業園區作業服務收入。五、科學工業園區公共設施建設費收入。六、本基金之孳息收入。七、其他有關收入。」「本基金之用途如下：一、科學工業園區擴建及新建之投資支出。二、科學工業園區作業服務支出。三、科學工業園區與其週邊公共設施及維護區內安全、環境衛生之支出。四、依科學工業園區設置管理條例第17條規定徵購廠房及其有關建築物之支出。五、管理及總務支出。六、其他有關支出。」「本基金之保管及運用應注重收益性及安全性，其存儲並應依國庫法及其相關法令規定辦理。」「本基金為應業務需要，得購買政府公債、國庫券或其他短期票券。」並財政部79年9月3日臺財稅第790096495號函亦謂：「......三、至管理局所設置之儲運中心，係屬科學工業園區設置管理條例所稱之『園區事業』，其銷售勞務與園區內之其他園區事業、免稅出口區內之外銷事業及海關管理之保稅工廠，准依科學工業園區設置管理條例第17條（編者註：現行條例第20條）第3項及同條例施行細則第27條第2項（編者註：現行細則第17條第4項）.. ....適用零稅率。」足認，被上訴人以作業基金購買系爭土地，其用途係得獲有服務收入及租金收入等收入，並其收入亦係歸入作業基金。且此基金款項，除至基金結束有存餘權益外，並非全數歸入國庫。並該基金款項係由被上訴人依相關規定自為保管及運用，而依被上訴人所陳述，基金之未分配賸餘尚得於虧損時予以撥用。則被上訴人就購置土地設置園區所獲得收入所享有之運用權限，似與一般行政機關須依預算內容執行，其因私經濟行為運作結果，縱有收益，亦均需歸入國庫之情況有別。加以如上述財政部79年9月3日臺財稅第790096495號函所示，科學工業園區管理局似亦得於園區內為如儲運中心等園區事業之設置。準此，園區土地購置之目的及作業基金之用途，是否已具有一般營利事業之特質，得否謂其全不具營利性質，即非無再審究之餘地！況上訴人曾主張因行政機關之單位預算，收入全數解繳公庫，若規定在此預算下所訂之契約書亦需貼用印花，對公庫而言收入並未因此增加，反而徒增行政機關之作業程序，浪費國家資源，故規定行政機關之收入凡列入單位預算者，應免印花稅，以簡化機關間之作業流程等語。若印花稅法第6條第1款規定確具有此等意旨，則於判定本件之土地買賣契約，是否屬印花稅法第6條第1款規定之免納印花稅範圍，亦非不得併為考量。故原判決以園區之設置及作業基金之實際用途，具有引進高級技術工業及科學技術人才，促進高級技術工業發展之公共行政目的等語，認其不具營利性質，而疏未查明其是否亦兼具營利性質，尚有理由不備之違法，並於判決結論有影響，故上訴意旨求予廢棄，為有理由。又因本件事證有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決。爰將原判決廢棄，發回原審法院另為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 3 月 4 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 張 瓊 文法官 鄭 小 康法官 楊 惠 欽法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 3 月 4 日
書記官 張 雅 琴