最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第206號上 訴 人 美商‧大溪地諾麗國際行銷股份有限公司台灣分公
司代 表 人 甲○○訴訟代理人 黃台芬律師
陳凱君律師蔡胥捷律師被 上訴 人 財政部基隆關稅局代 表 人 乙○○上列當事人間進口貨物核定完稅價格事件，上訴人對於中華民國97年1月31日臺北高等行政法院96年度訴字第1777號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人委由翊原報關有限公司分別於民國95年1月16日、3月22日及4月7日向被上訴人申報進口美國產製大溪地諾麗果汁等3批（報單號碼：AW/BC/94/WV99/7013、AW/95/1186/1023、AW/BC/95/V299/6250），經依關稅法第18條第2項規定，准其繳納相當金額之保證金，先行驗放，事後再加審查。嗣經財政部關稅總局驗估處（下稱驗估處）查價結果，認應按原申報價格加計權利金核估完稅價格。被上訴人據此增估貨物之完稅價格，並分別以95年6月9日基普五補字第0950030419號、8月2日基普五補字第0950030594號及8月18日基普五補字第0950030631號函檢附稅款繳納證通知上訴人補繳稅費新臺幣（下同）606,593元、196,768元及397,073元。上訴人對加計銷售技術權利金及資訊軟體權利金部分不服，申請復查結果除報單第AW/BC/95/WV99/7013號第4項變更為加計權利金USD 604.8元外，其餘未獲變更。上訴人復提起訴願遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：依關稅法第29條第3項第3款及同法施行細則第12條第2項規定，應計入完稅價格之權利金，須符合權利金之支付為交易條件，及權利金為「取得」以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款等要件。本件依上訴人與訴外人MORINDA公司間資訊軟體授權合約（Information Technology Software License Agreement）及銷售技術授權合約（Licensing and Sales Agreement）所載，並無以支付權利金為進口貨物交易條件之約定，且系爭權利金均係於貨物進口並銷售後才依銷售量計算，與進口無關，則該權利金即非貨物進口之交易條件，自不應計入完稅價格；又依上訴人之總公司即訴外人MORINDA公司所提出之聲明書及上訴人不經直銷體系所銷售之系爭果汁產品金額統計，可知系爭果汁產品得不以直銷體系銷售，系爭權利金顯非貨物進口之交易條件；況系爭二項授權合約僅係授權上訴人使用授權資產，上訴人並未因此取得任何立法保護之智慧財產權，故亦不符關稅法施行細則第12條第2項之規定，自不應予計入完稅價格。且系爭二項授權合約，不僅依「1994年關稅暨貿易總協定第7條執行協定（下稱GATT第7條執行協定）」，不屬於關稅課徵之標的，在美國海關規定及韓國海關對同一出口人出口至韓國貨物之關稅認定上，亦皆被認定為不需課徵關稅。而前揭國際慣例與認定標準與我國關稅法之原則，並無衝突矛盾之處。又被上訴人非以進口貨價之7%，卻以上訴人於本國境內販售系爭貨物之銷售售價120美金×7%，計算加計系爭權利金，與其所持加計關稅之理由相互扞格，是被上訴人將與交易條件無關之權利金計入完稅價格，顯有違法律保留及稅捐法定主義原則等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分關於銷售技術權利金及資訊軟體權利金部分。
三、被上訴人則以：銷售技術權利金、資訊軟體權利金皆屬智慧財產權之範疇，合於關稅法施行細則第12條第2項規定，且上開權利金係為配合系爭貨物進口後，於國內之銷售行為所支付之費用，自與進口貨物有關。上訴人係專門從事直銷業務，所進口之系爭貨物皆須以直銷系統方式銷售，如不支付上開權利金，則貨物仍不得以批發、零售等一般商業行為銷售，故該等權利金為進口貨物之交易條件，依據上開規定，自應計入完稅價格課徵關稅。據此驗估處將資訊軟體權利金及銷售技術權利金計入完稅價格，依關稅法第29條第3項第3款之規定，列為應加計費用核定完稅價格，分別加計商標權利金1%、銷售技術權利金5%及資訊軟體權利金1%，被上訴人據以增估補稅，於法並無不合。另依3份合約銷售淨額（NetSales）定義：進口人（Licensee）售予其直銷商（MIIndependent Distributor）之數量×銷售價格，故銷售價格為本案權利金之核價基準，以大溪地諾麗果汁為例，其於本國境內販售該貨物之銷售貨價120美金×7%，則系爭3項權利金合計應為8.4美金等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）關於報單AW/95/1186/1023及AW/BC/95/V299/6250號部分：⒈對於核定完稅價格有爭議時，除依關稅法第29條第1項、第2項、第3項第3款、關稅法施行細則第12條第2項相關規定認定外，並參考GATT第7條協定原則，及世界關務組織（WCO）關稅估價技術委員會發行之相關資料辦理，依GATT第7條協定第8條1.(C)規定，依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金及報酬，應計入完稅價格之內，此亦為財政部86年7月14日台財關字第860182998號函所明釋。⒉我國關稅法並未針對權利金之關稅課稅細項部分訂定如美國海關與韓國海關所訂定之判別標準，是系爭權利金是否為本件進口貨物之交易條件，自應以契約（即CONTRACT）或合約、協議（即AGREEMENT）為準。經查本件上訴人與MORINDA公司所訂立之資訊軟體權利金合約第3頁記載「2.5Royalties. Ascompensation for the exclusive licenses grantedpursuant to the terms of this Agreement, Licenseewill pay to MI a royalty equal to one percent(1.0%)
of its Net Sales of Products,....」等字樣，且在MORINDA公司與上訴人所訂立之「TRADEMARK/TRADENAMELICENSING AGREEMENT」約定「2.5 Royalties. Ascompensation for the exclusive licenses grantedpursuant to the terms of this Agreement, Licenseewill pay to MI a royalty equal to one percent(1.0%)
of its Net Sales of Prodcuts,....」等字樣，又銷售技術權利金合約內容第4頁亦明載「2.7 License Fee. Ascompensation for the licenses granted pursuant to
the terms of this Agreement, Licensee will pay to MI
a license fee equal to five percent(5.0%)of itsTerritory during the term of the Agreement.」等字樣，可知上訴人自國外進口系爭貨物，須依上開合約內容支付相關權利金，亦即商標權利金為1%、資訊軟體權利金為1%及銷售技術權利金為5%無訛。⒊經核銷售技術權利金合約第1頁已述明「銷售技術權利金」屬Licensed Property，另依第2頁1.12所載「License Property」shall mean theIndependent Distributor Network,the DistributorList,the Marketing Compensation Plan, theCopyright,and the associated Know-how.而資訊軟體權利金合約第1頁亦述明所付「資訊軟體權利金」指substantial
and valuable computer operating systems, informationtechnology, software expertise, managementsystemsknow-how and other software and intellectualproperty。故本件之銷售技術及資訊軟體屬法律所保護之智慧財產權客體，上訴人即因使用他人之該項智慧財產權而支付權利金。⒋觀諸上訴人之總公司即MORINDA公司於西元2004年6月11日致我國駐洛杉磯代表處之信函所載「....These same agreements have been established with
all of our subsidiary companies.....」等語可知，上訴人與MORINDA公司所訂立之系爭資訊軟體授權合約、銷售技術授權合約及商標授權合約均與全世界MORINDA公司所有相關企業之合約內容皆係同一，即系爭貨物於全世界均係以直銷方式販售，應可確定。參以上訴人僅採用該直銷方式銷售系爭進口貨物，並按淨銷售額計價暨支付上開權利金，別無其他批發零售方式，益徵上訴人所稱無須以該種直銷方式銷售系爭進口貨物云云，顯與事實不符，委無可採。上訴人雖稱在東京、慕尼黑、巴西及美國，經營大溪地諾麗公司之餐廳可以點用系爭果汁產品，但其究非在一般市場上零售，上訴人空言其除直銷方式外，尚有以其他方式銷售系爭進口貨物，然迄未舉證以實其說，自難信其所言實在。參以美商大溪地諾麗公司事業手冊第31頁所載：「零售顧客可向直銷商以雙方同意之價格（但不得低於會員價）購買大溪地諾麗產品，亦可利用美商大溪地諾麗公司直銷商之直銷編號逕自向公司購買。美商大溪地諾麗公司會支付該直銷商該筆訂單所產生之利潤，並支付其上線適當的獎金或紅利。若零售客戶沒有透過美商大溪地諾麗公司直銷商的推薦而向美商大溪地諾麗公司訂貨，公司會將此客戶推薦給『領袖分享計劃』名單中的其中一人」，是縱前開餐廳形式上為零售，實質仍屬直銷體系，不能據此認為上訴人除直銷方式外，尚有以其他方式銷售系爭貨物。又上訴人所稱中國大陸因受法令限制禁止直銷而採行一般零售方式，係受限法令規定所生常態銷售方式之例外，自不得據以為類比。至其於進口貨物後究係全部供作販賣之用，抑或有部分贈與他人，抑或部分供其他用途，要屬貨物進口後之問題，且依一般商業營業常規，上訴人自國外進口貨物，即係以銷售為目的，自無從分辨其於貨物進口後之後續處理（即上述係全部供販賣之用，抑或部分贈與他人等），而其所提不經直銷體系銷售金額列表，既無其他事證足證該表列金額確係不經直銷方式所為者，即無可採。⒌查上訴人係從事直銷業務之公司，系爭貨物進口後，依國外總公司之規定，皆須以直銷系統販售，可見銷售技術權利金及資訊軟體權利金之支付，係為結合進口貨物及進口人之直銷型態，而於中華民國境內以直銷方式售出，如不支付，系爭貨物仍不得以一般批發、零售方式售出，則上訴人即無進口系爭貨物之必要。是本件如不支付銷售技術權利金及資訊軟體權利金，系爭貨物之交易即無法完成，故該二項權利金顯與系爭進口貨物有關，且為交易條件。況依上訴人所提美商大溪地諾麗公司事業手冊第33頁所載：「零售辦法：唯有與美商大溪地諾麗公司簽署協議書之直銷商方被授權銷售大溪地諾麗R系列產品。直銷商不得販售大溪地諾麗系列產品予任何會轉售產品的非美商大溪地諾麗公司直銷商，如一般商家。」「產品之銷售與展示：直銷商不得在公開的零售商店銷售、展示或貯存大溪地諾麗R系列產品，例如健康食品店、連鎖店、購物商店或其他以零售產品為目的之商店．．．」「國際防止傾銷政策：在所有設有美商大溪地諾麗分公司之國家中，分公司是該國唯一經過授權進口大溪地諾麗R系列產品之代理人．．．」等語，足認直銷系統為銷售系爭貨物之唯一方式，其未支付權利金者，即無法進口系爭貨物，顯然系爭二項權利金與進口貨物有關且為交易條件。亦即上訴人既僅得依其與MORINDA公司所訂立之資訊軟體授權合約及銷售技術授權合約販售系爭進口貨物，是其取得販售之權利顯為必要條件，殆無疑義。至於採銷售額之百分比計算權利金或採進口數量計算權利金，僅為權利金計算方式之選擇，對於系爭2項權利金與進口貨物有關且為交易條件之實質並無影響。是被上訴人以關稅係屬過境稅，依上訴人系爭應付實付之交易價格制度係按淨銷售額計算支付權利金，認系爭貨物之完稅價格除所有進口之一切成本外，應加計系爭權利金，即非無據，所為核定自無違反租稅公平原則及法律保留原則可言。至上訴人所稱美國海關、韓國海關訂定之判別標準等節，與我國海關所訂定之判別標準無涉，尚不能執為有利於上訴人之證明，併此敘明。⒍綜上所述，上訴人主張均無可採。從而被上訴人以上訴人就系爭貨物支付之銷售技術權利金及資訊軟體權利金，與進口貨物有關且為交易條件，予以加計增估完稅價格，通知上訴人補繳稅費196,768元及397,073元之處分，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，揆諸首開規定，亦無不合。上訴人徒執前詞，訴請撤銷原處分關於銷售技術權利金及資訊軟體權利金部分及復查決定、訴願決定，為無理由，應予駁回。（二）關於報單AW/BC/94/WV99/7013號部分：⒈按「納稅義務人如不服海關對其進口貨物核定之稅則號別、完稅價格或應補繳稅款或特別關稅者，得於收到稅款繳納證之翌日起30日內，依規定格式，以書面向海關申請復查，並得於繳納全部稅款或提供相當擔保後，提領貨物。」「原告之訴，有左列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之．．．十、起訴不合程式或不備其他要件者。」為關稅法第45條及行政訴訟法第107條第1項第10款所明定。⒉本件被上訴人核定完稅價格、通知上訴人補繳稅費606,593元之95年6月9日基普五補字第0950030419號函係於95年6月12日送達上訴人，有送達證書附原處分卷可稽。計其提起復查之期間，應自95年6月13日起算，至95年7月12日（星期三）即已屆滿。上訴人遲至95年7月21日始向被上訴人申請復查，有復查申請書上之總收文戳記可按，顯已逾期，上訴人於97年1月24日言詞辯論時就此亦無爭執。是原處分即已確定，自不得對其提起行政救濟，復查及訴願決定雖實體審查予以駁回，惟結論並無不同，上訴人復提起行政訴訟，自為法所不許，應予駁回。本件上訴人之訴為一部無理由，一部不合法。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。（上訴人僅就上開（一）關於報單AW/95/1186/1023及AW/BC/95/V299/6250號部分不服，提起上訴，故就上開（二）關於報單AW/BC/94/WV99/7013號部分，業已確定。）
五、本院按：（一）「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：．．．三、依交易條件由買方支付之權利金及報酬。」關稅法第29條第1項、第2項及第3項第3款分別定有明文。自上述規定可知，進口貨物關稅原則上以「交易價格」為計算之根據，而進口貨物之實付或應付價格之交易價格，如未計入依交易條件由買方支付之權利金，即應計入，據以計算完稅價格。而依上述規定之文義，僅須該權利金係與進口貨物有關，且依買賣雙方之「交易條件」屬由買方支付者即屬之。次按財政部本於關稅法中央主管機關之地位，依關稅法授權，所訂立關稅法施行細則第12條第2項：「本法第29條第3項第3款所稱權利金及報酬，指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款。但不包括為取得於國內複製進口貨物之權利所支付之費用。」核其性質係就母法已明定之權利金及報酬，為如何執行之細節性規定，其內容所稱「與進口貨物有關之價款」則係指與進口貨物交易條件有關之權利金及報酬，並未逾越母法規範範圍，自得予以適用。（二）經查，原審係依上訴人與總公司即MORINDA公司所訂立之資訊軟體授權合約第4項2.5、商標權利金合約2.5及銷售技術權利金合約第4項2.7約定，上訴人自國外進口系爭貨物，須依上開合約內容於每月依其銷售淨額（Net Sales）給付總公司即MORINDA公司相關權利金（亦即資訊軟體權利金1%、商標權利金1%及KNOW-HOW銷售技術授權合約金5%），且依銷售技術權利金合約第1頁已述明「銷售技術權利金」屬Licensed Property，第2頁1.12所載「License Property」shall mean the Independent Distributor Network,
the Distributor List,the Marketing CompensationPlan, the Copyright,and the associated Know-how.而資訊軟體權利金合約第1頁亦述明所付「資訊軟體權利金」指substantial and valuable computer operating systems,information technology,software expertise,managementsystems know-how and other software andintellectual property。是本件之銷售技術及資訊軟體屬法律所保護之智慧財產權客體。上訴人即因使用他人之該項智慧財產權而支付權利金，且依總公司即MORINDA公司於2004年6月11日致我國駐洛杉磯代表處信函所載意旨，上訴人與總公司即MORINDA公司所訂立之資訊軟體授權合約、商標權利金合約及銷售技術權利金合約均與全世界MORINDA公司所有相關企業之合約內容皆係同一，即系爭貨物於全世界均係以直銷方式販售之調查證據結果，並斟酌全辯論意旨，而為系爭貨物進口後，既皆以直銷系統販售，銷售技術權利金及資訊軟體權利金之支付，係為結合進口貨物及進口人之直銷型態，如不支付，系爭貨物即無法進口，是二權利金與進口貨物有關且為交易條件，自應列入完稅價格。至於採銷售額之百分比，按進口數量計算權利金，僅為權利金計算方式且為前述合約條款之約定，對於系爭2項權利金與進口貨物有關並為交易條件之實質並無影響之論斷，業經原審於判決理由內敘明其得心證之事由，於法自無不合。經核原判決認原處分認事用法，俱無違誤，維持原處分及訴願決定，並對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已論述，而駁回上訴人在原審之訴，無違證據及論理法則，亦無判決不適用法規、適用法規不當、不備理由或理由矛盾之違法。上訴意旨猶主張上訴人與MORINDA公司所簽署之資訊軟體授權合約與銷售技術授權合約係關於經營方式及銷售之授權，可適用於任何商品，與系爭果汁之進口無關，縱使上訴人不使用該項軟體所載之經營方式經營其業務，亦不影響系爭果汁之進口，可知系爭2項權利金不成為交易條件云云，自非可採。（三）系爭銷售技術權利金及資訊軟體權利金合於營業秘密法第2條所稱之營業秘密，自屬於關稅法施行細則第12條第2項所稱「其他以立法保護之智慧財產權」。且依75年6月10日修正原關稅法第12條（現行關稅法第29條）之立法理由，系爭權利金既合於關稅法施行細則第12條第2項規定，且無論是否「取得」或「使用」，依關稅法第29條第3項第3款規定均應計入完稅價格，上訴人執詞以其未因資訊軟體授權合約及銷售技術授權合約而取得任何立法保護之智慧財產權，不符關稅法施行細則第12條第2項之規定，系爭權利金不應計入完稅價格云云，指摘原判決違法，亦無足採。此外，上訴人其餘所訴各節，無非係對原審取捨證據認定事實之職權行使，加以爭執，尚難謂原判決有違背法令之情事。（四）綜上所述，原判決將訴願決定及原處分關於系爭報單部分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 3 月 4 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 張 瓊 文法官 劉 介 中法官 楊 惠 欽法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 3 月 5 日
書記官 郭 育 玎