最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第20號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國97年3月13日高雄高等行政法院96年度訴更一字第22號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國87年10月30日將其所持有未上市之致和證券股份有限公司（下稱致和公司）股票667,920股，以每股新臺幣（下同）10元售予其弟陳建全，成交金額計6,679,200元，案經被上訴人所屬佳里稽徵所查獲，以上訴人涉及2親等以內親屬間財產之買賣，依遺產及贈與稅法第5條第6款規定以贈與論，乃通知上訴人補申報贈與稅。經上訴人依限出具說明系爭股票移轉屬信託關係而非贈與，然被上訴人以所提事證不足採信，乃依上開規定，按贈與日該公司資產淨值每股21.54元，核定贈與金額14,386,602元，嗣經更正贈與日該公司資產淨值每股11.8715元，贈與金額為7,929,212元，加計87年度前次贈與額90萬元，更正核定87年度贈與總額8,829,212元，淨額為7,829,212元，應納稅額1,128,887元，上訴人不服，申經復查及提起訴願均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。前經高雄高等行政法院94年度訴字第132號判決將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷，被上訴人不服，提起上訴，由本院將原判決廢棄，發回原審法院更為審理，嗣經該院以96年度訴更一字第22號判決駁回上訴人之訴，上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：上訴人與訴外人陳建全係同父異母兄弟，自父親過世後即分家各自獨立，兄弟間之借還款均按銀行利率計算；上訴人因旅居美國，為投資致和公司股票，曾商借其母親陳王玉里開戶於前中國農民銀行（下稱農民銀行）之帳戶俾便辦理資金調度，並委託陳建全辦理相關資金調度與運用事宜。本件投資致和公司股票所需資金高達
6、7百萬元，係上訴人向銀行貸款取得，上訴人任職於美國註冊之公司，於87年間因經營不善，而上訴人復擔任該公司之連帶保證人，在美國因連帶保證債務而遭起訴求償，唯恐其在臺灣之財產受波及，乃將系爭股票移轉登記由陳建全受託保管，渠等間之法律關係為信託而非買賣，買賣交割過戶實屬誤載，業經更正為信託財產，並經該公司更正核備並復函被上訴人在案，故不應適用遺產及贈與稅法第5條第6款規定課徵贈與稅。況本件投資致和公司股票所需之資金高達6、7百萬元，係上訴人向銀行貸款而來，縱屬贈與亦當先予其子女，豈有將高額股票無償讓與其弟之理；況於被上訴人調查前，致和公司所發放之股利及退還之股款均由陳建全如實存入上開陳王玉里之銀行帳戶內，有該公司之歷年發放股利一覽表為證，亦足證系爭股票為上訴人所有，而陳建全僅係善盡委託之責。上訴人既已盡客觀舉證責任，提出非屬贈與之詳細事證，而非臨訟補具之證據，然被上訴人仍罔顧事實，未善盡職權調查之責，所為認定顯與事實不符，實有悖經驗與論理法則，原處分有違實質課稅原則。為此請判決將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷等語。
三、被上訴人則以：被上訴人所屬佳里稽徵所查獲上訴人涉及2親等以內親屬間財產之買賣，依遺產及贈與稅法第5條第6款規定以贈與論，遂通知上訴人補申報贈與稅，嗣後，上訴人與陳建全於91年10月4日聯名檢附87年9月30日之信託委託書向致和公司申請將系爭股票依規定予以補正為信託財產。然查，上訴人於87年10月30日即移轉系爭股票予陳建全，迄被上訴人發函通知之4年期間，上訴人均未積極依信託法規定辦理信託財產登記，其後之補辦信託登記行為，顯係臨訟補具，並經陳建全到庭證述無誤，依信託法第5條第3款規定，該信託行為無效。況上訴人於美國發生財務危機時，唯恐在台灣之財產遭查封，而將系爭股票信託予陳建全，依信託法第5條第2款規定，該信託行為違反公序良俗亦屬無效。又上訴人於本案調查及復查所為陳述，前後不一，且陳王玉里及陳建全設於前中國農民銀行帳戶間之資金往來，亦與本件2親等內親屬間財產之買賣、有無收受與支付價款之事證無涉。另依上訴人之證券交易一般代徵稅額繳款書所載，益證上訴人係以買賣原因移轉系爭股票，且本院判決之發回意旨亦認定被上訴人已證明上訴人以買賣為名，將系爭股票移轉予陳建全，已發生買賣關係而應以贈與論之客觀事實等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：㈠上訴人於87年10月30日將其所有致和公司股票667,920股，以每股10元之價格，出售予其弟陳建全，成交金額6,679,200元，則被上訴人以上訴人與其胞弟陳建全間就系爭股票有以買賣之名而移動之事實，且上訴人並未自陳建全取得對價之事實，核已該當遺產及贈與稅法第5條第6款以贈與論之要件，乃依該條規定按贈與日致和公司資產淨值每股11.8715元，核定贈與金額為7,929,212元，加計87年度前次贈與額90萬元，核定87年度贈與總額8,829,212元，淨額為7,829,212元，應納稅額1,128,887元，於法洵屬有據。㈡上訴人主張其購買系爭股票係由其弟陳建全先向訴外人薛年貞借款墊付，而後再由上訴人商請其母陳王玉里提供房地向農民銀行借款償還，且相關銀行帳戶均由陳建全保管使用，然此充其量僅係說明上訴人購買系爭股票之資金來源而已，尚難以此認定上訴人其後將系爭股份移轉至陳建全名下，係本於信託之法律關係。況且，衡諸一般銀行抵押借款實務，借款人應先向銀行提出借款之申請，進而由銀行調查借款人之信用、擔保品之價值，並於審核通過後，辦理不動產抵押權設定、通知借款人及連帶保證人對保，嗣再請借款人在該銀行開立存款帳戶，以利銀行撥款及借款人日後繳納本息之用，其後，由借款人填載與撥款日同一日之借據，俾使銀行據以撥放借款予借款人等情，足見陳王玉里之所以於86年4月22日在農民銀行開設活儲帳戶，無非是其已獲得該銀行同意借款之通知甚明。因此可以得知，陳王玉里向農民銀行申請借款之日期應在86年4月22日之前，洵堪認定。是以，上訴人既早已計畫以陳王玉里之房地向銀行借款，供其購買系爭股票之用，且陳王玉里亦已於86年4月22日開設存款帳戶等候銀行撥款，則上訴人購股資金已有著落，何需再委由陳建全於短短數日前之86年4月18日向訴外人薛年貞借款940萬元，而由薛年貞輾轉以第3人薛百雅及蘇秀蘭名義分筆匯款（薛百雅匯款40萬元，蘇秀蘭分2筆匯款1,221,000元及7,779,000元）至陳建全農民銀行存款帳戶，用於86年4月22日辦理股票交割，嗣於陳王玉里於86年4月25日取得銀行撥款後，旋以該款匯還薛年貞？抑且，上訴人購買系爭股票之總金額既僅為752萬元，上訴人又何需請陳王玉里借款達900萬元？再者，陳王玉里向農民銀行借款900萬元（1筆200萬元，借期86年4月25日至96年4月25日，另1筆700萬元，借期86年4月25日至88年4月25日），上訴人初稱其使用其中7,533,700元償付向薛年貞借款之本息後，尚餘1,466,300元，其中1,180,710元作其他投資等語，然其嗣後又改稱除其中7,533,700元係上訴人應給薛年貞之本息之外，另於86年4月25日墊借941,713元給陳建興以支付其應償還薛年貞之借款本息，旋由陳建興於翌日返還等語，已見上訴人前後說詞不一；況且，所謂上訴人借款給陳建興941,713元，旋由陳建興於翌日（即86年4月26日）返還乙節，據上訴人稱陳建興之還款來源係由陳建全於86年4月26日向中國信託商業銀行借款100萬元轉借給陳建興，並由陳建全代替陳建興匯款941,713元至陳王玉里之農民銀行帳戶以歸還上訴人等語。惟查，上訴人與陳建全與陳建興既為兄弟，尤其陳建興尚且擔任陳王玉里上開借款之連帶保證人，此有借據附本院卷可稽，然上訴人與陳建興、陳建全間就上開941,713元之借款之債權債務關係卻於短短2日內急於清償轉換，顯異乎常理。其次，參以陳王玉里向農民銀行申辦借款期間，上訴人亦身在國內，且非毫無資力之人，然陳王玉里之借款卻係由陳建全及陳建興擔任連帶保證人，凡此足見陳王玉里上開借款及存摺，實為上訴人與陳建全及其他親友間所共同使用之人頭帳戶，以從事繁雜之資金操作，不僅難認上開帳戶為上訴人所專款專用，且縱令上訴人有使用陳王玉里上開銀行借款及存摺之事實，亦祇能證明上訴人購買系爭股票之資金來源及其如何與其在美國之資金間交互運用而已。又陳王玉里之農民銀行帳戶既係交由陳建全保管運用之人頭帳戶，則陳建全將系爭股票之股利及減資款匯入陳王玉里上開銀行帳戶，亦符合常情，遑論有數筆存入之股利及致和公司之減資款（90年3月配息601,128元、92年2月減資退還股本1,335,840元、92年4月配息480,892元、93年4月配息320,592元，即僅90年3月配息601,128元係被上訴人通知上訴人申報贈與稅之前，餘均於被上訴人通知上訴人申報贈與稅之後)，及清償陳王玉里之借款係在上訴人接到被上訴人通知其申報贈與稅之後。至於被上訴人通知上訴人申報贈與稅前，陳建全雖曾轉帳股利601,128元至陳王玉里帳戶，然據上訴人於91年10月16日書具補充說明書稱：「…另附舍弟陳建全在農民銀行存摺影本，其中載明在90年4月2日收入89年度股利601,128元，並隨即於90年4月4日轉帳入上訴人母親陳王玉里之帳戶，因本人長期居留美國，此款供家母作生活費用。」等語，惟上訴人嗣於復查以後卻改稱陳王玉里上開帳戶僅係供其借用云云，前後說詞不一。是綜上各情，自難僅以陳建全有將股利轉至陳王玉里帳戶之資金往來事實，逕認系爭股票之移轉係屬信託法律關係。申言之，上訴人之母陳王玉里設於農民銀行之帳戶與上訴人之胞弟陳建全設於同銀行之帳戶之資金往來，與本件上訴人與陳建全之2親等以內親屬間財產之買賣，有無收受及已支付價款之確實證明無涉。證人陳王玉里及陳建全於原審94年度訴字第132號有關系爭股票之移轉係單純之信託關係等詞，顯係附和上訴人之詞，尚非可取。上訴人徒以上開資金之往來，主張系爭股票之移轉係信託云云，並非可取。㈢另按信託法於85年1月26日公布，依該法第86條規定，自公布日施行，上訴人既謂其因美國債務關係亟需處理系爭股票以避免債權人之強制執行，故而將系爭股票信託予陳建全管理云云，則以上訴人所提出之委託書記載：「一、茲因本人移居美國，諸多不便，特委託陳建全代管致和公司股票，…並代理出席股東會行使股東權利。二、委託期限自即日起5年，屆期應返還全數股票。三、委託期間所產生之一切股利，受託人須全數返還委託人。」等詞觀之，倘上開委託書為可信，足見上訴人與陳建全對於信託法律關係並非全然無知，然而，陳建全卻不依信託辦理股權移轉，迨至遭被上訴人查獲後，上訴人復稱本件係因陳建全不諳法律而誤以買賣關係辦理股票過戶云云，顯與前揭委託書之記載矛盾，則上開委託書之真實性即屬存疑。再者，陳建全竟遲至87年10月30日方以買賣關係辦理系爭股票之移轉，不僅與上訴人所稱意在即刻處理系爭股票以避免債權人強制執行之意思有違，更與上訴人所描述陳建全為其籌措資金等過程之迅速行事風格有異，加以渠等遲至被上訴人所屬佳里稽徵所以91年9月26日南區國稅佳里審字第0910013057號函通知其申報贈與稅後，方向致和公司辦理系爭股票之信託登記，足見上訴人提出之上開委託書與辦理信託登記等，顯係事後彌縫之舉，自難採信。尤其，上訴人既於87年10月30日以買賣方式將系爭股票移轉予陳建全，並由陳建全以股票所有人身分對致和公司行使權利，歷經4年，上訴人均未積極依信託法第4條第2項規定辦理信託財產登記，卻於接到被上訴人所屬佳里稽徵所91年9月26日發函通知申報贈與稅方為辦理，顯係上訴人於得知將被課徵贈與稅後，為遂行免除贈與稅之目的而補辦信託，該補辦之信託登記之行為顯係上訴人為自己不當利益，以達行政訴訟為主要目的，而臨訟補具，依信託法第5條第3款之規定，信託行為以進行訴願或訴訟為主要目的者，無效。則上訴人補辦之信託登記自難認其有效而得以推翻上訴人於87年10月30日將系爭股票移轉予陳建全係本於買賣關係之事實等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤，茲再論斷如下：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：…六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」遺產及贈與稅法第3條第1項及第5條第6款分別定有明文。準此，稅捐稽徵機關如已證明二親等以內親屬間財產有以買賣為名而移動之事實，除納稅義務人提出支付價款之確實證明，且該價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得之事實外，即應視同贈與，課徵贈與稅。本件上訴人於87年10月30日將其所有致和公司股票667,920股，以每股10元之價格，出售予其弟陳建全，成交金額6,679,200元，且上訴人並未自陳建全取得對價等情，為原審依法認定之事實；從而，被上訴人認本件已該當遺產及贈與稅法第5條第6款以贈與論之要件，依該條規定按贈與日致和公司資產淨值每股11.8715元，核定贈與金額為7,929,212元，加計87年度前次贈與額90萬元，核定87年度贈與總額8,829,212元，淨額為7,829,212元，應納稅額1,128,887元，即非無據。
（二）次查，信託法係於85年1月26日總統令公布施行，而上訴人於87年10月30日將系爭股票移轉予其弟陳建全，被上訴人所屬佳里稽徵所則於91年9月26日發函通知申報贈與稅，其間歷經4年，上訴人均未積極依信託法第4條第2項規定辦理信託財產登記；又上訴人接獲佳里稽徵所通知申報贈與稅後，始補正信託登記，原審認其非為遂行免除贈與稅之目的而補辦信託，自符經驗法則。況原審已就㈠尚難僅以陳建全有將股利轉至陳王玉里帳戶之資金往來事實，即認定系爭股票之移轉即屬信託法律關係。㈡上訴人所提出之委託書所載內容，認定上訴人與陳建全對於信託法律關係並非全然無知，然而，陳建全卻不依信託辦理股權移轉，迨至遭被上訴人查獲後，上訴人復稱本件係因陳建全不諳法律而誤以買賣關係辦理股票過戶云云，顯與前揭委託書之記載矛盾，則上開委託書之真實性即屬存疑。㈢上訴人補辦之信託登記，自難認其有效而得以推翻上訴人於87年10月30日將系爭股票移轉予陳建全係本於買賣關係之事實等情，於判決理由欄明確詳述其得心證之理由，亦無違論理法則。上訴人稱本件系爭股票轉讓行為係屬信託行為，上訴人實係接獲被上訴人之補稅通知後，始知陳建全對於信託財產應辦理登記一無所悉，故嗣後向致和公司申請更正核備，並非臨訟補具云云，顯與實情不符。
（三）至上訴人於本院審理中另以：上訴人前因移居美國而將系爭股票委託陳建全代為保管，因而將系爭股票移轉信託登記由陳建全名下，並於91年10月9日由陳建全向致和公司辦理信託登記，嗣上訴人終止兩造間信託關係，並請求將系爭股票變更登記予上訴人，業經臺灣臺南地方法院97年度重訴字第152號判決上訴人勝訴，足證本件上訴人移轉所有致和之股份確屬信託關係乙節；惟查，上開臺灣臺南地方法院民事判決係於原審法院於判決後才做出，且本件行政訴訟之裁判尚非以該民事法律關係是否成立為準據，況該民事判決乃本於一造辯論而為判決，即僅就形式上真正審究，而非就實質上是否有信託關係予以認定，是上開民事判決亦不足做為有利於上訴人之認定基礎。
（四）綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，並無上訴人所稱判決不適用法規、適用不當或理由不備等違背法令情事。上訴人其餘所訴各節，無非就原判決業已論駁之理由以及就原審證據取捨、認定事實之職權行使事項，任加爭執，指摘原判決有違背法令情事，求予廢棄，難認有理，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 1 月 21 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 姜 素 娥法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 黃 秋 鴻以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 1 月 21 日
書記官 吳 玫 瑩