最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第217號上 訴 人 財團法人基隆市私立丙○○慈善基金會代 表 人 甲○○被 上訴 人 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國98年8月13日臺北高等行政法院98年度訴字第47號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、上訴人於民國89年10月3日自訴外人謝淑美等16人受贈取得坐落臺北縣中和市○○段牛埔小段176、176-29、176-28、176-311、176-32、176-34及同段灰小段222-44、222-42、222-41、222-9地號等10筆土地（以下稱系爭土地），申請依土地稅法第28條之1規定免徵土地增值稅，經被上訴人所屬中和分處（下稱中和分處）核准在案。嗣中和分處辦理93年度社會福利事業及私立學校受贈土地免徵土地增值稅列管案件清查時，查得系爭土地閒置未使用，中和分處乃以上訴人未按捐贈目的使用系爭土地，除向上訴人補徵原免徵土地增值稅新臺幣（下同）152,327,783元外，並處應納稅額2倍之罰鍰計304,655,500元（計至百元止），上訴人不服，申請復查，經復查決定變更為補徵稅額144,712,474元及罰鍰289,424,900元，上訴人猶不服，提起訴願，經臺北縣政府於95年8月16日以北府訴決字第0950073505號訴願決定，以被上訴人補徵土地增值稅及罰鍰處分，有查證不確實之違誤，將被上訴人所為復查決定撤銷，責由被上訴人另為適法之處分。案經被上訴人於97年2月21日以北稅法字第0970020400號重為復查決定，仍將原核定補徵稅額152,327,783元及罰鍰304,655,500元，變更為補徵稅額144,712,474元及罰鍰289,424,900元。上訴人不服，提起訴願經遭決定駁回後，提起行政訴訟，經原審以98年度訴字第47號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）上訴人接受捐贈之部分，分別為房舍與土地二種，其中受贈房舍部分，係供中途之家庇護所之用，另受贈土地部分，則為丁○○社區內之公共設施用地，上訴人已設置觀景台、戊○○公園等，供舉辦夏令營及社區守望相助之用，對象為中低收入戶青少年，及丁○○社區全體住戶，從而，受贈房舍與土地各有其捐贈目的，服務或使用對象亦有不同，自不可混為一談。另上訴人於89年至93年間，曾向其他機構請求提供轉介對象，並購置家具，惟未見回復，故上訴人沒有將受贈坐落於系爭土地上，門牌號碼分別為中和市○○路○○○巷○○弄○號、同巷207號、同巷156弄37號等3戶房屋（建號分別為4364、5204、4446；下稱系爭3筆建物）作中途之家（庇護所）之用，但仍以之辦理中低收入戶青少年專屬夏令營會及各種公益休閒活動，另上訴人再以水果現金等，捐贈各社會福利機構。（二）依社會福利事業及私立學校受贈土地免徵土地增值稅案件管制檢查作業要點（下稱管檢要點）第3點規定可知，認定社會福利事業是否按捐贈目的使用土地及是否違反各該事業設立宗旨之權責機關，為當地社會福利事業主管機關即基隆市政府，並非被上訴人，故被上訴人認定上訴人就系爭土地之使用難謂符合興辦社會福利服務及社會救助之目的，明顯逾越權限，自屬違法。又系爭土地前經中和分處以符合土地稅法第28條之1規定准予免徵土地增值稅，且依上訴人於93年之前歷次檢查或抽查紀錄，均有按受贈目的使用土地。（三）被上訴人與基隆市政府社會局於93年9月16日會勘系爭3筆建物時，雖有房屋內部髒亂及堆放桌椅床架等雜物等情，惟查，其係因上訴人於使用後疏於清理，且93年9月11日至93年9月13日適逢海馬颱風過境，造成系爭建物2樓積水，及部分桌椅床架污損凌亂，非因上訴人有閒置未使用之情。又上訴人雖未以系爭建物作中途之家庇護所之用，惟上訴人按照受贈計劃在受贈土地上設置觀景台及兒童遊戲設施（戊○○公園），並提供作為舉辦中低收入戶青少年夏令營及各種公益休閒活動之用，自屬社會福利服務事業之範疇而符合捐贈目的等語，為此，訴請將復查決定及訴願決定均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）被上訴人於98年7月24日以北稅法字第0980081956號函（下稱被上訴人98年7月24日函）請交通部中央氣象局查復海馬颱風對系爭房屋坐落地區之影響程度及範圍，並經該局於98年7月29日以中象參字第0980008782號函（下稱氣象局98年7月29日函）覆，惟系爭建物經實地勘查係位於中和山上，又其門牌雖為一樓，然實際位置為每棟之第二樓層，且依93年9月13日會勘拍攝照片所示，系爭建物門窗均完好未破損，又除室內地板上滿佈灰塵外，其床墊並未舖床單且就地棄置，呈現長久無人使用之廢置狀態，且未見上訴人訴稱之積水現象，顯與經颱風侵襲所造成之污損凌亂狀態不同。（二）基隆市政府95年8月29日基府社福壹字第0950097478號函（下稱基隆市政府95年8月29日函）係表示系爭土地上設置之觀景台及遊戲設施符合兒少福利之硬體設施，並非就其硬體設施認定確有提供中低收入戶青少年夏令營及舉辦公益休閒活動之用，而為按捐贈目的使用之實質審認；另基隆市95年12月5日基府社福壹字第0950141888號函（下稱基隆市政府95年12月5日函）雖就上訴人95年10月17日提供之舉辦青少年兒童夏令營活動規劃書及活動紀錄等資料，判定應屬兒少福利之範疇，符合捐贈目的，然就其是否足以認定系爭3筆建物於「93年間」並無「閒置未使用」，亦未加審認。（三）上訴人於受贈之部分土地上設置觀景台、戊○○公園等設施部分，雖與上訴人受贈房地使用計畫中之社區守望相助事宜尚屬合致，惟「推動社區守望相助工作」並非屬土地稅法第28條之1之立法理由所謂為配合老人福利法、兒童福利法、殘障福利法及社會救助法之施行而興辦之社會福利服務項目。（四）據98年4月20日鳳凰委(十)字第980420號函（下稱鳳凰社區管委會98年4月20日函）可知，本件戊○○公園等兒童遊戲設施並非為上訴人之私有財產，而係為北縣中和市「丁○○社區」之公共設施，尚難認其使用系爭土地，已符合土地稅法第28條之1立法理由等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：（一）系爭土地係謝淑美等16人贈與，福城公司則捐贈5筆建物，惟迨93年3月17日，上訴人將門牌號碼臺北縣中和市○○路○○○巷○○○號建物（4955建號）、門牌號碼臺北縣中和市○○路○○○巷○○○弄○○號建物（5310建號）2筆建物，贈與回原捐贈者即福城公司，福城公司嗣分別於93年3月31日、93年4月7日將上開2筆建物出售予他人，被上訴人以其於93年9月16日會同基隆市政府社會局、地政事務所等單位會勘現場時，發現系爭3筆建物係空置未為使用狀態，且所坐落之臺北縣中和市○○段牛埔小段176-28地號、中坑段灰小段222-42、222-41、222-9地號4筆土地除係公共設施用地，亦均閒置未為使用，亦即皆未按捐贈目的使用，並提出中和分處「社會福利事業及私立學校受贈土地免徵土地增值稅檢查記錄表」16份、基隆市政府93年10月14日函等影本及現場會勘照片21幀暨系爭土地登記謄本、建物登記謄本等為證。另系爭土地、建物之捐贈係供舉辦「家庭暴力受難婦女、非自願雛妓等匿居」之中途庇護所、「中低收入戶青少年」專屬之「夏令營會」及「公益休閒活動」事項等用途，始符合土地稅法第28條之1免徵土地增值稅之規定，苟未按上述捐贈目的使用土地、建物或有違反該事業設立宗旨之情事，自應依土地稅法第55條之1追補處罰，殆無疑義。（二）上訴人所提「財團法人基隆市私立丙○○慈善基金會大事記」係就上訴人自85年6月24日經申准設立許可登記後，自85年度起至96年度止之紀要，核其內容於「工作項目」一欄雖登載有「造福鄉里、回饋社會」、「辦理中低收入戶冬令急難救助」、「辦理急難救助」、「青少年福利」、「社區守望相助及青少年活動」等項，但其內容主要皆為捐款，此觀其「備註」欄所載亦明，而所提有利用系爭房地舉辦中低收入戶青少年及兒童夏令營暨公益休閒活動（如92年口琴學習營、93年繪畫學習營等）之用之照片，充其量僅能證明有辦理該次活動而已，其餘關於該等活動事項究係如何該當或符合系爭房地使用計劃書所列載之事項（例如查稽、核對何資料文件或與何單位接洽、聯絡等）、對象（例如係根據哪些資料認定係屬『中低收入戶青少年』）、條件要件等項則一概付之闕如，本有可議；且上訴人主張其曾向臺北市立廣慈博愛院、財團法人勵馨社會福利事業基金會、家扶中心等單位請求提供轉介對象一節，然迄乏提出任何與上開機構、單位洽商轉介對象之往來書函或文件資料以實其說，自令人生疑；加以其所提捐贈臺北市立廣慈博愛院（85年9月25日捐贈水梨50箱）、臺灣省立樂生療養院（85年9月25日捐贈水梨42箱）、基隆市警察局消防警察隊（86年7月14日集資捐贈770,907元購買救護車1部《含車上救護設備》）、基隆市啟智協會（86年1月30日捐贈7萬元）等社會福利機構及私人個人等水果、現金等收據影本（94年12月15日捐贈3萬元予財團法人勵馨社會福利事業基金會、94年12月29日捐贈6萬元予基隆市社會救助金專戶等件，均非本件繫屬之89年度迄93年度，故均不予列入討論），係其捐贈他人金錢、物品，與其本身基於興辦社會福利事業之財團法人地位，究係如何按捐贈使用目的興辦上開社會福利事業使用等節全然無涉，本無法資為何有利之證明，況該等錢物捐贈之年度均分屬85年、86年間，與本件之89年度起迄93年度止之行為年度毫不相干，自不得逕予認定其確有興辦執行系爭房地使用計劃書內容之事實。至上訴人所提（93年2月5日）「財團法人基隆市私立丙○○慈善基金會中低收入戶青少年學藝活動企劃書」僅係其與錦和國小、正龍開發股份有限公司及臺灣大學慈濟青年社之合作企劃案，究有無付之實施及如有實施，其執行實施之詳細內容、事項暨流程等相關帳證文據資料等項，迄未據上訴人舉證證明，自難以所附照片數張即得以遽認其確有興辦如該企劃書所揭「提供中途庇護所」、「舉辦中低收入戶青少年活動」等之情形，遑論縱有執行該企劃書之事實，是否與本件受贈系爭房地使用計劃書之計畫內容該當，猶待進一步之探討，自不能引為何有利之證明。另上訴人所提「財團法人基隆市私立丙○○慈善基金會94年度活動規劃書」及所附活動照片暨「丙○○慈善基金會96年度小鳳凰美術比賽實施辦法」及所附頒獎簽到簿、照片等件影本，因與本件相關之89年度迄93年度並無牽連關係，自均無探討之必要，附此指明。此外上訴人自89年間受贈系爭土地及建物起，迄93年間止，時間前後長達4年餘，不可謂不長，其竟就系爭受贈土地、房舍究竟如何供中途之家（庇護所）之用，迄未提出任何證據資料加以證明，復未提出任何其舉辦「中低收入戶青少年」專屬之「夏令營會」或「舉辦公益休閒活動」等，而與相關單位接洽或連絡或報經相關主管機關及當地派出所等資料文件，自難謂其已盡舉證責任，所言確有按捐贈目的使用系爭土地及建物云云，委無可採。（三）1.上訴人自89年間受贈系爭土地、建物起迄93年度止，確有未按捐贈使用目的使用系爭房地之事實，而基隆市政府95年8月29日函、95年12月5日基府社福壹字第0950141888號函（下稱基隆市政府95年12月5日函）及96年1月15日基府社福貳字第0960003410號函均未就系爭受贈房地於「93年間」是否「閒置未使用」抑或「按捐贈目的使用」一節加以審查認定，此對照上開函內容即知。2.上訴人對93年9月16日會勘現場之當日天氣情況爭執一節，已經被上訴人以98年7月24日函請交通部中央氣象局，就上訴人所主張之颱風對系爭建物坐落所在地區之影響程度及範圍等情，亦經該局以98年7月29日函復甚明在案，參以93年9月13日會勘所攝現場照片，尚無上訴人所稱係因海馬颱風過境造成系爭建物室內積水及桌椅床架污損凌亂之情形，及基隆市政府95年12日27日基府社福貳字第0950154715號函復仍未推翻該府社會局於93年9月16日「社會福利事業或私立學校受贈土地免徵土地增值稅檢查紀錄表」(以下稱檢查紀錄表)「實地勘查結果」一欄中「1、未按捐贈目的使用」勾選「有」之認定，暨基隆市政府檢送之資料並無上訴人向其報備於系爭建物設置中途之家以提供家庭暴力受難婦女、非志願雛妓等匿居之中途庇護所、或與政府社工福利單位合作，提供「中低收入戶青少年」專屬之夏令營活動、或舉辦「公益」休閒活動等資料紀錄等情，足見上訴人所稱系爭受贈房地並未「閒置未使用」且「按捐贈目的使用」云云，核與事實不符，自無可採。3.本件90年及91年度檢查紀錄表皆未依制式格式勾選，反而註記「地上建物空置部分土地○○○區道路、公園、游泳池使用」等與勘查結果並不相關之文字字樣，是系爭房地於90年及91年度經檢查時，均未於檢查紀錄表「實地勘查結果」一欄中「1、未按捐贈目的使用」勾選「有」之事實，亦堪認定，自無由資為有利上訴人之依據。（四）依鳳凰社區管委會98年4月20日函所載，系爭土地上設置之戊○○公園等兒童遊戲設施係屬該社區之公共設施，並非上訴人之私有財產，該社區居民可自由進出使用，是該部分設施之使用即與上訴人是否有按捐贈使用目的使用無關；且作為提供社區住戶觀賞大自然美景之用之觀景台，其用途既係供觀景之用，自與系爭受贈房地使用計畫書參、計劃內容之捐贈使用目的，相去甚遠，自應予以排除在外；又推動守望相助工作雖已由行政院列入臺灣社區六星計畫推動方案中工作項目之一，而為社會福利服務範圍，然「推動社區守望相助工作」並非屬土地稅法第28條之1之立法理由所謂為配合老人福利法、兒童福利法、殘障福利法及社會救助法之施行而興辦之社會福利服務項目範疇，退步言，縱認上訴人有將系爭房地提供作為辦理社區守望相助社會服務工作之用，亦無土地稅法第28條之1免徵土地增值稅規定適用之餘地等詞，為其判斷基礎。
五、本院按：
(一)上訴人起訴時，被上訴人之代表人為黃毓彥，訴訟中變更為乙○○，並經其聲明承受訴訟在案(原審卷第114頁以下)。
原判決載被上訴人之代表人為「黃毓彥」，核屬誤載，先予敘明。
(二)土地稅法第28條之1及第55條之1第1款分別規定：「私人捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地，免徵土地增值稅。但以符合下列各款規定者為限：1.受贈人為財團法人。2.法人章程載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有。3.捐贈人未以任何方式取得所捐贈土地之利益。」、「依土地稅法第28條之1受贈土地之財團法人，有下列情形之一者，除追補應納之土地增值稅外，並處應納土地增值稅額2倍之罰鍰：1.未按捐贈目的使用土地者。……」。財政部為執行土地稅法第55條之1訂定之管檢要點第3點：「列管土地於每年最少辦理檢查或抽查一次，由稽徵機關邀集當地社會福利事業主管機關，地政機關及各級學校主管教育行政機關成立檢查小組，協商實地勘查日程、進度及作業程序。稽徵機關負責工作之策劃與推動；地政機關負責提供作業之有關地籍藍曬圖及土地位置之認定；當地社會福利事業主管機關或各級學校主管教育行政機關負責認定是否按捐贈目的使用土地及是否違反各該事業設立宗旨。」據此等規定，系爭土地有無按捐贈目的使用，應由當地社會福利事業主管機關負責認定。查基隆市政府對被上訴人95年11月15日北稅法字第0950162215號函之詢問，以其95年12月5日函覆：「依貴處來函所附該基金會(按指上訴人)舉辦之活動資料，判定應屬於兒少福利服務之範疇，符合捐贈目的」(原處分卷2第447頁)。究被上訴人係附如何之資料，基隆市政府之判定符合捐贈目的，是否得憑以認定系爭土地有作符合捐贈目地之使用，原判決未予查明，逕認基隆市政府95年12月5日函，未就系爭受贈房地於「93年間」是否「閒置未使用」抑或「按捐贈目的使用」一節加以審查認定，未盡職權義務，判決不適用行政訴訟法第125條第1項規定不當。又依行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第286條規定：「當事人聲明之證據，法院應為調查。但就其聲明之證據中認為不必要者，不在此限。」據此，當事人聲請訊問證人，事實審法院如未予訊問調查，且未於判決理由中說明認該證人之訊問調查不必要之理由者，該判決不適用上開法律不當。基隆市政府95年12月5日函所載內容，既與待證事實有關，且其與原判決所稱被上訴人93年9月16日檢查紀錄表(按該紀錄表似無檢查日期之記載)上載有「未按捐贈目的使用土地」一節有無矛盾，為原審應予查明之事實。上訴人於原審聲請訊問基隆市政府人員(原審卷第58頁以下)，此項調查證據之聲請，即非屬無稽。乃原審對此項調查證據之聲請，未予調查，亦未說明不予調查之理由，判決適用上開法規不當。
(三)被上訴人於原審以98年7月15日北稅法字第0980074532號函提出答辯書，陳明依91年及92年之檢查紀錄表，基隆市政府社會局認定系爭土地並未有土地稅法第55條之1規定之情形(原審卷第102頁背面)。該函所附91年及92年之檢查紀錄表(原審卷外放)「實地勘查結果」之「１、未按捐贈目的使用土地」欄，亦係在「無」欄打勾，意指「無未按捐贈目的使用土地之情形」。原判決竟認定90年度及91年度之檢查紀錄表，皆未依制式格式勾選，反而註記「地上建物空置部分土地供作社區道路、公園、游泳池使用」等與勘查結果並不相關之文字字樣，系爭房地於90年、91年度經檢查時，均未於檢查紀錄表「實地勘查結果」一欄中「1、未按捐贈目的使用」勾選「有」之事實，進而認上訴人所主張93年度以前之檢查紀錄，無從資為有利上訴人之依據，不但未斟酌上開92年度檢查紀錄表所載「實地勘查結果」無未按捐贈目的使用土地之情形，以判斷有無影響原處分合法性，判決已不備理由。其就91年度檢查結果之認定，與紀錄表所載內容不符，認定事實與所採用證據不符，違反證據法則。原判決甚且誤解檢查紀錄表「實地勘查結果」一欄中「1、未按捐贈目的使用」，勾選「有」，為「有按捐贈目的使用」之意義(應是「無按捐贈目的使用」)，亦有可議。
(四)行政訴訟法第188條第1項規定，行政訴訟除別有規定外，應本於言詞辯論而為裁判。同法第189條亦規定，行政法院為裁判時，除別有規定外，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理法則及經驗法則判斷事實之真偽；依此判斷而得心證之理由，應記明於判決。據此，除法律別有規定外，構成行政法院判斷事實真偽之證據評價基礎，乃經言詞辯論之全辯論意旨及調查證據結果。換言之，除法律另有規定外，未經言詞辯論之訴訟資料，不得採為判決之基礎，否則適用上開法律不當。原審於98年7月23日宣示言詞辯論終結，被上訴人於98年8月10日提出交通部中央氣象局98年7月29日函，該函文顯為未經言詞辯論之訴訟資料，原判決仍採為判決基礎，揆諸上述說明，自屬判決適用法規不當。
(五)綜上所述，原判決有適用及不適用法規不當、違反證據法則與判決不備理由之違背法令事由，其或為上訴人上訴意旨所指摘，或為本院依職權調查所得，是上訴人求予廢棄，為有理由。因原判決違背法令影響事實之確定及判決結果，自應由本院將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 3 月 4 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 胡 方 新法官 鄭 忠 仁法官 吳 東 都法官 陳 金 圍以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 3 月 4 日
書記官 郭 育 玎