最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第225號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 趙元昊 律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國97年5月13日臺北高等行政法院96年度訴字第2940號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣訴外人志祥貿易有限公司（下稱志祥公司）於民國（下同）85年1月1日至87年12月31日間銷售貨物，未依規定開立統一發票，逃漏營業稅額新臺幣（下同）38,394,853元，案經法務部調查局桃園縣調查站查獲，通報臺北縣政府稅捐稽徵處以90年3月2日90北稅法裁字第29174號處分書追繳38,394,853元，並處罰鍰191,974,200元在案。嗣於93年9月16日，志祥公司登記負責人施基萬以其遭冒名登記為由，檢附臺灣板橋地方法院89年度訴字第1675號及臺灣高等法院90年度上易字第3382號刑事判決，向被上訴人所屬臺北縣分局申請註銷其欠稅紀錄，被上訴人乃依據上開判決意旨認定志祥公司實際負責人為上訴人，並予重新核定及裁罰，惟因原違章期間85及86年度已逾越核課期間，故僅就87年度漏報銷售額304,941,369元部分，除核定補徵營業稅額15,247,068元外，並以94年3月3日94年度財營業字第Z0000000000000號處分書檢附罰鍰繳款書，按所漏稅額15,247,068元處3倍罰鍰45,741,200元（下稱系爭核定裁罰）。上訴人不服，申請復查，案經被上訴人審查認為上訴人係該公司之代表人，該公司對被上訴人核定營業稅及罰鍰不服，以個人名義申請復查，屬當事人不適格，遂以95年7月3日北區國稅法一字第0950012763號復查決定予以駁回。上訴人仍表不服，提起訴願，經財政部認定逾越法定期間，遭決定不受理，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）依據「商工登記資料公示查詢系統」所示，志祥公司負責人為施基萬，本件處分書應向施君送達，而非將處分書送達與志祥公司無關之上訴人，是本件原處分書屬未合法送達，係屬未發生合法效力之行政處分。（二）即便（假設語）認上訴人為應受送達人，依行政程序法第72條及第73條規定，亦應優先以補充送達或留置送達之方式為之，原處分並未先以補充送達或留置送達之方式，以為送達，而係逕以寄存送達之方式為之，復查決定書之送達顯不合法等語，求為撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：（一）本件上訴人收受復查決定書之日期為95年7月18日，又上訴人設址於臺北縣，依訴願法第16條第1項規定扣除在途期間2日，核計其提起訴願之30日不變期間，係自95年7月19日起算，至95年8月19日屆滿，因該末日適為星期六，依規定以次星期一（即同年月21日）代之，而上訴人遲至96年3月29日始提起訴願，有被上訴人收文日戳可按，依訴願法第14條第3項規定，訴願之提起，以原行政處分機關或受理訴願機關實際收受訴願書之日期為準，則本件訴願之提起，已逾法定不變期間，程序不合，應不受理，審諸前揭規定，並無不合。（二）志祥公司登記代表人為施基萬，惟依臺灣高等法院90年度上易字第3382號刑事判決所載，施基萬因身分證遺失遭人變造冒用登記為志祥公司名義負責人，另依臺灣板橋地方法院89年度訴字第1675號刑事判決書判決，上訴人為志祥公司實際負責人，其雖非公司法登記之代表人，惟依實質課稅原則及公司法規定，上訴人為志祥公司負責人。志祥公司係公司組織之法人，具有法律上之獨立人格，上訴人係該公司之代表人，該公司對被上訴人核定營業稅及罰鍰不服，以個人名義申請復查，申請復查之當事人不適格，程序不合，本件原處分並無違法或不當情事等語，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）經查：本件復查決定書業於95年7月18日寄存送達於上訴人當時住所地（臺北縣土城市○○路○○號13樓）所在之土城學府郵局（即板橋29支局），此有送達證書附卷可稽，並經臺灣郵政股份有限公司板橋郵局以97年3月21日板郵字第0970300060號函查證屬實；又上訴人址設於臺北縣，依訴願法第16條第1項及訴願扣除在途期間辦法第2條規定，應扣除在途期間2日，計其提起訴願之法定不變期間，應自95年7月19日起算，至95年8月21日（法定期間之最末日95年8月19日適逢星期六，為休息日，參酌行政程序法第48條第4項規定之意旨，應以該休息日結束之次日為期間之末日）屆滿，詎上訴人遲至96年3月29日始提起本件訴願，有被上訴人收文日戳可按，顯已逾30日之法定不變期間，原處分應於訴願期間屆滿時即告確定，因此訴願機關為不受理之決定，於法無違。雖上訴人主張志祥公司之負責人為施基萬，上訴人並非志祥公司之負責人，原處分並未經合法送達云云。但查，本件被上訴人對志祥公司核定補徵營業稅額及處罰鍰，上訴人收受該核定稅額繳款書、罰鍰處分書後，即以個人名義申請復查，但經被上訴人認定上訴人以個人名義申請復查，當事人並不適格，乃以原處分予以駁回，並已合法送達上訴人等各節，分別有核定稅額繳款書、罰鍰處分書、送達證書、送達通知書、復查申請書等件附卷可稽。上訴人既係以個人名義申請復查，且原處分最終亦認定上訴人申請復查之程序不合法而予以駁回，則被上訴人對上訴人為送達，即無不合。而上訴人對原處分不服，本應依原處分書所教示之法定不變期間提起訴願，惟其遲誤至96年3月29日始提起本件訴願，顯然已逾法定不變期間。又縱使上訴人係對於原核課處分之送達有疑義，然該疑義既屬復查理由之一部分，則上訴人在復查程序當中，即以該程序之當事人申請復查，而原處分即是以其為當事人之相對人作成，上訴人如對原處分不服，自應遵守原處分之法定救濟期間提起訴願，茲上訴人以其非志祥公司之負責人，原核課處分對之送達顯不合法等作為遲誤訴願期間之理由，顯非合理，其此部分主張，並不可採。至於上訴人訴稱「上訴人之住居所在臺北縣土城市○○路○○號13樓，該大樓設有大樓管理員代為收受送達之文件，依經驗法則不可能有『不能送達』或『拒絕收領文書』之情形發生，且行政文書郵件之送達關係上訴人權利義務至鉅，上訴人亦不可能拒絕受領該郵件，原處分並未先以補充送達或留置送達之方式，以為送達，而係逕以寄存送達之方式為之，原處分之送達顯不合法。」一節。經查，上訴人住所地臺北縣土城市○○路○○號13樓雖有大樓管理員，惟本件原處分書曾按址投遞二次，皆未獲會晤應受送達人，且該大樓管理員亦表示不能代收該郵件，業經前揭臺灣郵政股份有限公司板橋郵局97年3月21日板郵字第0970300060號函覆明確，是本件自有行政程序法第74條所規定之寄存送達原因，其送達並無不合。上訴人之上節主張，亦非可採。從而，本件苟如被上訴人所陳上訴人為志祥公司之代表人，則上訴人以志祥公司代表人提起訴訟，係對於已確定之行政處分提起撤銷訴訟，即不合法；又上訴人若主張其非志祥公司代表人，自無權（參照行政程序法第21條、第22條第1項第2款，訴願法第20條第2項）對於系爭核定裁罰之稅捐事件提起復查、訴願，上訴人逕行提起撤銷訴訟，亦與行政訴訟法第107條第1項第4款訴訟應由代表人為訴訟行為不合。（二）另按，行政訴訟法第4條所謂之「權利」或「法律上利益」，係指權利主體所感受的各式各樣主觀利益中以法規範之力量，來加以保障或提供實現手段（權利）的特定範圍利益；而所謂之「利害關係人」，係指違法行政處分之結果致其現已存在之權利或法律上之利益受影響者而言，若僅具經濟上、情感上或其他事實上之利害關係者則不屬之。又提起行政訴訟之當事人不適格者為欠缺訴權之存在要件，應認其訴為無理由而以判決駁回其訴，本院78年度判字第2320號判決可資參照。是以，提起行政訴訟法第4條之撤銷訴訟，應以因中央或地方機關之違法行政處分，致其權利或法律上之利益受到損害之訴願人或利害關係人為限，苟其權利或法律上之利益未受損害，仍提起行政訴訟法第4條第3項之撤銷訴訟，依照上開規定意旨，即屬當事人不適格，行政法院應認其訴無理由而以判決駁回之。又法人為法律上之獨立人格者，其與為法人代表人之自然人，係各別之權利義務主體，不容混為一談，本院著有50年判字第110號判例可資參照。查本件上訴人所爭執之核課及罰鍰處分（即前揭被上訴人核定補徵營業稅額15,247,068元之核定稅額繳款書及處罰鍰45,741,200元之處分書），係被上訴人對納稅義務人志祥公司所為之行政處分，有前揭核定稅額繳款書、處分書附卷可稽。而上訴人為自然人，與志祥公司係各別之權利義務主體，兩者不容混為一談，上訴人既非系爭核課及處罰處分之相對人，即便該核課處分書及處分書係由上訴人所受領，亦難謂該等處分已直接對上訴人之權益發生影響。因此，本件行政訴訟即應由受處分之志祥公司提起，上訴人不得以個人名義為之（本院93年度判字第927號判決意旨參照）。再者，依上訴人上開起訴意旨，上訴人始終訴稱其與志祥公司無關，不應對之送達等語，顯見上訴人亦無以志祥公司之代表人名義起訴之本意，故無令其補正當事人之問題。此外，上訴人固經被上訴人認定為志祥公司之實際負責人，並接獲被上訴人所寄發之系爭處分書，惟此認定為實際負責人及接獲處分書之行為，並未使原應由志祥公司承擔之稅賦責任因而發生轉嫁到上訴人個人之效果，充其量僅有「系爭處分是否已經合法送達」之事實認定效力，要與「違法行政處分之結果致其現已存在之權利或法律上之利益受影響」無涉，故僅有事實上之利害關係，上訴人仍不能稱為行政訴訟法第4條第3項之利害關係人。雖上訴人業經被上訴人認定為志祥公司之實際負責人，依稅捐稽徵法第24條第3項、行政執行法第24條第4款規定，財政部或行政執行署得對欠稅公司之負責人在一定條件下為限制出境、拘提、管收等之處分，惟均係以其為公司負責人或法人代表身分所為，尚非上訴人個人之權益因系爭課稅處分而直接受到侵害（本院93年度判字第74號判決意旨參照）。況未來是否必然招致限制出境等處分，仍存有不確定因素，例如行政救濟確定後，已就公司資產為執行而獲得滿足清償，或由相關人員繳清欠稅等，故尚難以此猶未確定之未來原因作為提起預防性訴訟之正當事由。是以，上訴人並非系爭處分之相對人或利害關係人，即非得提起本件撤銷訴訟之適格原告，揆諸前開說明，上訴人之起訴，在法律上即無理由，應予駁回等語，資為其判斷之論據。
五、本院按：（一）我國公司法固採公司登記主義，正常情形下公司負責人應以登記簿上之負責人為代表人，然如登記簿上之負責人係被人冒名偽造登記，則該負責人登記自始即屬無效，此時基於法律行為實質效果原則，尤其在實質課稅原則下，自應以實際負責人為該公司法定負責人，就實際負責人以該公司名義所為之法律行為仍對該公司發生效力，以維護交易秩序及交易安全。本件志祥公司行為時登記簿之負責人施基萬係因身分證遺失遭人冒用，故該登記應屬無效。而該公司實際負責人為上訴人，業經上訴人於臺灣板橋地方法院89年度訴字第1675號及臺灣高等法院90年度上易字第3382號刑事審理中坦承不諱，核與同案刑事被告邱國泰、梁啟發於偵審中陳稱其等係向甲○○（上訴人）商借公司牌照以辦理生鮮貨品進口等語相符，已足認定，此有上述案號刑事判決在卷可稽。因該事實已明確，自無再向刑事法院調卷或為其他調查之必要，原審以上開刑事判決之記載據以認定上訴人為志祥公司之實際負責人，自無違行政法院於撤銷訴訟或有關公益事件應依職權調查之規定。是上訴意旨以：志祥公司登記之負責人為施基萬，而原處分竟未以施基萬為志祥公司之代表人，原判決加以維持，顯然違反行政程序法第96條之規定。又原審未依法調取臺灣板橋地方法院89年度訴字第1675號刑事案件卷宗，更未調閱志祥公司申請設立公司登記時，係由何人簽名等相關證據資料，即認定上訴人為該公司實際負責人，自亦違反行政訴訟法第125條第1項及第133條前段之規定等語，指摘原判決。依上開說明，自無足取。（二）志祥公司登記負責人施基萬為他人偽造而無效，應以該公司實際負責人即上訴人為代表人，已如上述，故對該公司之補稅及漏稅罰鍰處分書之送達，應對上訴人為之，並無不合。而本院69年1月份庭長評事聯席會議之決議及本院83年1月份庭長評事聯席會議決議，均係對公司事務所所在地與其代表人住所地不同時，如何決定扣除在途期間之爭議，所作成之決議，與本件案情顯然不同，上訴人援引與本案無關之本院上述2則決議作為其上訴之論證，顯屬誤解而不足採。（三）被上訴人以上訴人為志詳公司負責人對該公司之核課處分及漏稅處罰處分，上訴人雖主張其非該公司負責人而聲明不服，自應依原核課及處罰處分之形式記載，即以該公司名義提起行政救濟，而得於不服理由中以其非該公司負責人作為攻擊防禦方法，尚不得以上訴人個人名義，聲明不服提起行政救濟，蓋上訴人並非處分之相對人，亦非處分之利害關係人。查本件被上訴人對志祥公司核定補徵營業稅額及處罰鍰，上訴人收受該核定稅額繳款書、罰鍰處分書後，即以個人名義申請復查，但經被上訴人認定上訴人以個人名義申請復查，當事人並不適格，乃以復查決定予以駁回，並已合法送達上訴人等情，業經原審依法認定在案。上訴人既係以個人名義申請復查，且原處分最終亦認定上訴人申請復查之程序不合法而予以駁回，則被上訴人對上訴人為送達，即無不合。而上訴人對原處分不服，本應依原處分書所教示之法定不變期間提起訴願，惟其遲誤至96年3月29日始提起本件訴願，顯然已逾法定不變期間。又縱使上訴人係對於原核課處分之送達有疑義，然該疑義既屬復查理由之一部分，而復查決定即是以其為當事人之相對人作成，上訴人如對該決定不服，自應遵守該決定之法定救濟期間提起訴願，茲上訴人以其非志祥公司之負責人，原核課處分對之送達顯不合法等作為遲誤訴願期間之理由，顯非合理，其此部分主張，並不可採等由，亦經原判決剖析甚詳，核無不合，並無判決理由與卷內資料不符之違背法令。上訴意旨猶執：上訴人被指為志祥公司負責人，有悖於經濟部登記資料，與事實不符，而原審卻贊同被上訴人復查決定之見解，認上訴人以個人名義申請復查，當事人並不適格，豈非要求上訴人須先偽刻志祥公司印章方能申請復查？由此可知原審判決理由不符常理，且與卷內資料矛盾，判決當然違背法令等語，加以爭執，無非係其一己歧異之法律見解，核無可採。（四）綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 3 月 11 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 鄭 忠 仁法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 3 月 12 日
書記官 彭 秀 玲