最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第221號上 訴 人 福客多商店股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 蔡欽源律師
王歧正律師韓世祺律師（兼送達代收人）被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間營業稅事件，上訴人不服中華民國98年7月9日臺北高等行政法院98年度訴更一字第8號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文原判決除關於補徵盤點損失之營業稅部分暨該部分訴訟費用外均廢棄，發回臺北高等行政法院。
其餘上訴駁回。
駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人經人檢舉逃漏稅，經臺北市稅捐稽徵處查得其於民國（下同）81年至85年7月間，向其加盟主收取逾期匯回營業金額之違約金新臺幣（下同）488,498元（不含稅）及盤點損失賠償金計16,039,362元（不含稅），共計16,527,860元（不含稅），涉嫌漏開統一發票並漏報銷售額，審理違章成立，核定補徵營業稅826,393元（已於86年3月1日補繳），並按所漏稅額處3倍罰鍰計2,479,100元（計至百元止）；另就收取盤點損失賠償金16,039,362元而以其應給付予加盟主之委任經營金（即委任報酬金）中扣除部分，認上訴人未依規定自加盟店取得憑證，而依稅捐稽徵法第44條規定，處以查明認定總額5%罰鍰計801,968元，合計應處罰鍰3,281,068元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，循序提起訴願及再訴願，經財政部再訴願決定，撤銷訴願決定及原處分（復查決定），命原處分機關另為處分。嗣因92年1月1日起營業稅業務移撥被上訴人辦理，案經被上訴人審查結果，作成93年4月22日財北國稅法字第0930203354號復查決定（下稱原處分），變更原罰鍰處分為2,454,668元，其餘復查駁回。上訴人仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院以93年度訴字第4200號判決（下稱更審前原審判決）將訴願決定及原處分（含復查決定）關於補徵營業稅及依營業稅法第51條第3款處罰鍰部分均撤銷，其餘之訴則予駁回。被上訴人不服，經本院以97年度判字第1111號判決廢棄更審前原審判決關於撤銷訴願決定、原處分（復查決定）及該訴訟費用部分，發回原審法院更為審理。嗣經原審法院98年度訴更一字第8號判決（下稱原判決）駁回上訴人之訴，上訴人不服，乃提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張及補充說明：㈠上訴人與加盟主間所簽訂之契約類型實可分為「委任經營契約」及「特許經營契約」兩類，其中特許經營契約屬於較少數之特殊經營模式，而本件交易則係採取「委任經營」之模式。依上訴人與加盟主間所簽訂之特許經營契約第7條第3項、第10條第7項約定，上訴人並非先向供應廠商購買銷售商品後再轉賣予加盟主，上訴人並無銷售貨物予加盟主之營業行為，自毋庸繳納營業稅；上訴人係將連鎖商店之經營權授予加盟主，並非自行經營管理，故無論係採委任經營或特許經營模式，加盟主為經營該連鎖商店所需人力，應由加盟主自行聘僱並負擔其所有費用，且加盟主所雇用員工之甄選、聘僱及工作時間調配等，當然應由加盟主自行負責。本院97年度判字第1111號判決顯係混淆「委任經營」與「特許經營」間之差異，誤認上訴人與加盟主間非屬委任關係。㈡在上訴人與加盟主間採取「委任經營」模式下，所謂「盤點損失」之賠償，係指加盟主代為經營及管理上訴人之商品，若因故意或過失發生遺失、毀損，加盟主應按合約規定依盤損金額賠償予上訴人。既然加盟主給付盤點損失賠償金予上訴人，係因加盟主違反受委任之義務而應負之損害賠償責任，則上訴人以買受勞務之買方身分向加盟主收取賠償金，即與銷售貨物或勞務無涉，並非銷售額，依法無庸繳納營業稅。被上訴人之認定無視於上訴人與加盟主之間並無銷售貨物或勞務行為之事實，僅因損害賠償額係按零售價計算，即將請求損害賠償認定為銷售貨物，顯然昧於事實及法理。此外，營業稅法施行細則第35條規定，與本件營業稅爭議顯屬兩事。㈢本件交易方式係採「委任經營」方式，由上訴人委任加盟主經營加盟店，加盟店之商品所有權仍屬上訴人所有，並不移轉予加盟主，並非上訴人「銷售貨物」予加盟主，而係加盟主「銷售勞務」予上訴人，依法由加盟主開立發票予上訴人。上訴人既無銷售貨物或勞務予加盟主，上訴人向加盟主所收取之逾期匯回營業金額之違約金及盤點損失之賠償金，均與銷售貨物或勞務無涉，自非屬銷售額，即非營業稅之課稅範圍。且本件交易方式亦非營業稅法第3條第3項第4款所規範之「代銷貨物」情形。㈣依上訴人與加盟主簽訂商店委任經營契約書第9條第5項、第6項規定，上訴人向加盟主收取逾期匯回營業收入之違約金488,498元，係加盟主違反受任人義務時之違約金。是加盟主始為出售勞務之人，上訴人則為買方，上訴人以買方立場所取得之違約金無涉銷售勞務或貨物，自非銷售額，依法無庸繳納營業稅。㈤有關被上訴人認定上訴人向加盟主收取盤點損失賠償金16,039,362元，未開立統一發票部分：依上訴人與加盟主簽訂之委任經營契約架構，事實上無法導出盤損賠償金等於銷售貨物之結論。我國法令及主管機關各種函釋亦從未釋明：「按零售價賠償等於銷售」，且本院93年度判字第152號及88年度判字第277號判決均認行政機關添加法律所無之限制，係變相添加人民稅負，有違憲法保障人民權利及憲法第19條租稅法定主義之本旨。被上訴人及訴願決定機關未深究上訴人與加盟主間之法律關係，又無法律依據，率認上訴人有漏稅行為予以課罰，即使守法守份依據其進行交易法律關係（如本件為委任經營之法律關係）繳稅，仍處於不安狀態，僅憑被上訴人比附援引，上訴人即陷入違法狀態而受裁處，顯違憲法第19條租稅法定主義等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分關於補繳營業稅及依營業稅法第51條第3款處罰鍰部分。
三、被上訴人則以：㈠上訴人於81年至85年7月間向其加盟主收取逾期匯回營業金額之違約金488,498元（不含稅）及盤點損失賠償金計16,039,362元（不含稅），共計16,527,860元（不含稅），漏開統一發票並漏報銷售額，應補徵營業稅826,393元，並按所漏稅額處3倍罰鍰計2,479,100元；另盤點損失賠償金係自上訴人應給付予加盟店之委任經營金（即委任報酬金）中扣除，惟上訴人應自加盟店取得憑證而未取得，金額計16,039,362元（不含稅），亦應按未依法取得憑證總額處5%罰鍰計801,968元，合計應處罰鍰3,281,068元。嗣經被上訴人作成原處分，按所漏稅額處2倍罰鍰而變更為1,652,700元（計至百元止），而其中逾期匯回營業金額之違約金488,498元，已獲本院肯認係屬上訴人之銷售額。㈡有關本件違約金漏未開立憑證部分，其中懲罰性違約金，係屬銷售價額外所加收之費用，依營業稅法第16條第1項及統一發票使用辦法第4條第28款規定，應課徵營業稅，尚無疑義。
㈢有關本件受委任加盟主之盤損商品結算金額是否為上訴人營業稅課稅範圍，依上訴人所立之彙總表及盤點損失（委託加盟主）表共7張，金額合計16,841,331元（含稅），並自應給付加盟主之委任經營金扣抵，為兩造所不爭之事實。該商品盤損為受委任經營加盟主所承受，即為上訴人與加盟主間之買賣關係，該盤損之商品上訴人乃視為已銷售予受委任經營之加盟主，此由上訴人何以未向主管稽徵機關核備該等商品盤損可證。且上訴人就本件盤損並未提出任何經主管稽徵機關核准認定之相關證據，不宜遽以認定之。而營業稅法第3條第1項規定所稱「代價」即指「對價」而言，故上訴人與加盟店既分別為獨立之營業人，上訴人之商店委任經營契約書第10條第7項前段有關盤點損失之約定，應係指加盟店支付對價，自行吸收（購買）盤損部分商品，當屬營業稅法第3條第1項所規定之「銷售貨物」，上訴人為銷售貨物之營業人，自當開立憑證予加盟店。㈣營業稅罰鍰部分：上訴人所取得加盟主因逾期匯回營業金額之違約金及商品盤點損失之賠償金，違章事實明確，其違約金及商品盤點損失之賠償金既屬銷售額，為營業稅課稅範圍，則其漏稅事實，甚為明確。而本件涉及漏稅罰及行為罰部分已依財政部85年4月26日臺財稅第000000000號函釋規定擇一從重處罰，並無併罰情形，被上訴人原處2,479,100元罰鍰尚屬有據，惟此類違章案件，被上訴人於作成原處分時，已依財政部93年3月29日臺財稅字第0930451133號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，將罰鍰處分更正按所漏稅額826,393元處2倍罰鍰計1,652,700元（計至百元止），揆諸行為時營業稅法第51條第3款規定，亦無違誤等語，資為抗辯，爰求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠補徵營業稅部分：⒈按營業稅法第1條、第16條第1項規定，顯見營業稅法對銷售額之界定，係對有銷售貨物或勞務者而言，即有銷售貨物或勞務時，方有所謂「銷售額」之認定；如未涉及銷售貨物或勞務，縱有取得收入或利益，亦非屬銷售額，不在營業稅課稅範圍。而銷售貨物或勞務之一方（賣方）所取得他方（買方）之賠償金或違約金，依上開規定自屬銷售額範圍，應課徵營業稅；反之，買受貨物或勞務之一方（買方）所取得他方（賣方）之賠償金或違約金，因無涉及銷售貨物或勞務，自非屬銷售額，不在營業稅課稅範圍。又參照財政部75年11月26日臺財稅第0000000號函釋、81年4月29日臺財稅第000000000號函釋、85年9月12日臺財稅第000000000號函釋、75年5月30日臺稅二發第0000000號函釋，均係對有銷售貨物或勞務時所取得之賠償金或違約金，因涉及銷售貨物或勞務行為，自屬銷售額，為應課徵營業稅之範圍。至財政部75年7月2日臺財稅第0000000號函釋係指承攬人因未完成承攬工作而給付予定作人之賠償款，因無涉及銷售貨物或勞務之行為，自非屬營業稅法規定之銷售額，不在營業稅課稅範圍。⒉經查：依上訴人與加盟主所簽訂委任經營契約書第11條第1項、第2項規定，上訴人與加盟主所簽訂特許經營契約書第11條第1項、第10項、第2項規定可知，上訴人與加盟主間簽訂之定型化委任經營契約書或特許經營契約書並非單純之一般委任契約，而係集買賣、委任、行紀等多種法律關係之混合契約甚明。該委任經營契約書或特許經營契約書如僅係加盟主銷售勞務予上訴人之委任關係，衡情實無上訴人代加盟主給付之商品貨款及加盟主之會計帳務、稅務申報及發票申購等由加盟主自行委託會計師處理，或加盟店所需人力由加盟主自行聘雇並負擔其所有費用、所雇用員工之甄選、聘雇、工作時間調配……均由加盟主自行負責之理。是上訴人主張：上訴人係與加盟主簽訂「委任經營契約書」或「特許經營契約書」，加盟主受託經營及管理加盟，上訴人係雙方約定之計算方式給與委任報酬，雙方並無銷售貨物之買賣行為云云，不足採信。⒊次按違約金之性質，因當事人約定類型不同而有異，有屬懲罰性質，有屬賠償性質，有兼具懲罰、賠償性質。其中懲罰性違約金，係屬銷售價額外所加收之費用，依前揭營業稅法第16條第1項及統一發票使用辦法第4條第28款規定，應課徵營業稅，尚無疑義。經查：按本件上訴人之商店委任經營契約書第9條第5項及第6項所載，系爭違約金既已明定於上訴人與受委任加盟主提供勞務（按時匯款為其勞務之一部分）之商店委任經營契約書第9條第6項內或特許經營契約書第10條第5項及第6項內，且該違約金之產生乃因加盟主營業金額逾期匯給上訴人，而營業金額與銷貨有關，故上訴人向加盟主所收取逾期匯回營業金額之違約金488,498元，係屬懲罰性質之違約金，並非單純賠償上訴人損害而約定，尚屬營業稅法第16條第1項所稱在貨物或勞務之價額外收取之一切費用，仍屬銷售額，自屬營業稅課稅範圍，上訴人自應依規定開立統一發票予受委任經營或特許經營加盟主。是上訴人主張：加盟主如故意或過失逾期匯回上訴人之營業收入，依委任契約約定及民法第542條規定，加盟主應給付上訴人該逾期匯回營業收入之違約金，該逾期匯回營業收入之違約金，不失為損害賠償性質之利息，並非上訴人將貨物銷售予加盟主所取得之額外費用，自無開立發票之問題云云，洵非可採。⒋又查：上訴人於81年至85年7月間，向其加盟主收取盤點損失賠償金，合計16,841,331元（含稅）等情，為兩造所不爭執，且有上訴人所立之彙總表及盤點損失（委託加盟主）表附於原處分卷可參，是上訴人於81年至85年7月間，向其加盟主收取盤點損失賠償金，合計16,841,331元（含稅），堪予認定。至於營業稅法施行細則第35條規定之目的，在利於納稅義務人遇有財產（不限於庫存商品）因盤損或災害致生損失時，得以申報減免稅捐。本件係上訴人與加盟主間清點庫存時，如有庫存量不符情形，雙方依約處理時應否繳納營業稅之問題，並非該條規範情形，故本件並無適用營業稅法施行細則第35條規定之問題，併此敘明。次查：上訴人於86年3月復查理由書內亦載明：「……加盟主代為經營及管理上訴人之商品，若不慎遺失，雙方合約約定為加盟主之報酬計算公式中之減項額－係為報酬計算之減項金額公式」等語。又按上訴人之商店委任經營契約書第10條第7項，及按上訴人之商店特許經營契約書第12條第4項所載，足見該商品盤損為受委任經營加盟主所承受，即為上訴人與加盟主間之買賣關係，至其商品為加盟主銷售、自用、遺失、無償移轉他人或災害所導致，均為加盟主之行為，與上訴人無涉，該盤損之商品上訴人乃視為已銷售予受委任經營之加盟主，此由上訴人何以未向被上訴人核備該等商品盤損可證。誠如消費者至商店選取商品，不慎將商品損毀，支付該商品價金予店家，該損毀之商品所有權歸消費者所有，店家仍應開立統一發票予消費者一致。再查：依上訴人委任經營契約附屬契約第肆點第十點規定，對於委任經營商店之盤損，上訴人係依零售價格向加盟主請求盤損之賠償金額，而於零售價格扣除成本、管銷費用外，尚包括商品所欲賺取之利潤，上訴人得逕自給付加盟主之委任經營金抵扣，或直接向加盟主求償。此部分收入如同將該盤損之商品出售與加盟主（視同銷售盤損商品），而為營業稅之課稅範圍，甚為明確。從而，被上訴人認上訴人向其加盟主收取之盤點損失賠償金，視同銷售盤損商品，應課徵營業稅，故上訴人應依規定開立統一發票予受委任經營加盟主，亦無違誤。是上訴人主張：加盟主因未盡委任契約之義務，致生貨物之遺失或毀損，本即應依民法第535條及第544條委任意旨負賠償責任；又上訴人為經營連鎖便利商店之公司，加盟主為上訴人保管商品，若商品發生減損之情事，加盟主本即應負賠償責任，關於賠償責任之計算基礎，依民法第226條第1項規定，損害賠償應以填補所受損害（即本件盤點損失商品之成本）及所失利益（即本件盤點損失商品之利潤）之總額，全部實具有損害性賠償之性質，與營業稅課稅之標的-契約（銷售貨物或勞務）迥異云云，委無可採。㈡營業稅罰鍰部分：本件上訴人於81年至85年7月間，向其加盟主收取逾期匯回營業金額之違約金488,498元（不含稅）及盤點損失賠償金計16,039,362元（不含稅），共計16,527,860元（不含稅），涉嫌漏開統一發票並漏報銷售額，業如前述；又營業稅採自動報繳制，上訴人為使用統一發票之營業人，既於81年至85年7月間，向其加盟主收取逾期匯回營業金額之違約金488,498元（不含稅）及盤點損失賠償金計16,039,362元（不含稅），共計16,527,860元（不含稅）之營業行為，而有涉嫌短開統一發票並短報銷售額之行為，縱無故意，亦難謂無過失；又本件涉及漏稅罰及行為罰部分，被上訴人已依財政部85年4月26日臺財稅第000000000號函釋規定擇一從重處罰，並無併罰情形，而被上訴人原處2,479,100元罰鍰，揆諸行為時營業稅法第51條第3款規定上開規定，尚屬有據，惟此類違章案件，被上訴人於作成原處分時，已依財政部93年3月29日臺財稅字第0930451133號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，將罰鍰處分更正按所漏稅額826,393元處2倍罰鍰計1,652,700元（計至百元止），亦無違誤。是上訴人主張：上訴人自加盟主處收取逾期匯回營業金額之違約金及盤點損失之賠償既非屬銷售額，不應課徵營業稅，被上訴人就此部分所課徵之罰鍰，即因漏稅事實不存在而失所附麗云云，亦非可採等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略謂：㈠系爭契約雖名為「委任經營契約」，惟參照臺灣高等法院96年度上更㈠字第117號民事判決，其係針對上訴人「委任經營契約書」定型化契約之性質，對照契約內相關主要條款，認定為授權契約與委任契約之混合契約；反觀原判決僅引用「委任經營契約書」第11條之條文部分內容，再比照與本件無關之「特許經營契約書」之部分內容，而得出為集買賣、委任、行紀等多種法律關係之混合契約之結論，實屬率斷。本件係屬與加盟主簽訂「委任經營契約書」之情形，而非「特許經營契約書」，本院之認定顯有誤會，且本院就契約書內容斷章取羲，誤解契約性質，以上均有違反論理法則及經驗法則，以致事實認定未臻明確，為錯誤之法律上判斷，原判決復無視上訴人之主張，未說明不採之理由，亦顯然影響判決結果，而亦有判決不備理由之違法；㈡原判決一方面認定有銷售貨物或勞務時，方有所謂銷售額之認定，買方所取得賣方之違約金，不在營業稅課徵範圍內，另一方面卻未提出任何上訴人有銷售貨物或勞務之依據，逕無視於上訴人主張本件經營模式係屬委任經營，實係加盟主「銷售勞務」予上訴人之事實，遽為不利於上訴人之判斷，實有違反論理法則、營業稅法第16條第1項及判決不備理由之違法。㈢退萬步言，縱依「特許經營契約」之模式，上訴人亦無銷售貨物或勞務予加盟主，原判決未就「特許經營契約書」之內容通盤了解，僅斷章取義，違反論理法則而致事實認定未臻明確，無從為法律上之判斷，並違反營業稅法第16條第1項，且有判決不備理由之違法。㈣「委任經營契約書」第9條第5項及第6項中所稱之營業金額，係加盟主受任營業金額，其逾期匯回所生之違約金，係加盟主違反受任人交付義務之賠償，兩者係不同之法律關係，原判決遽以營業金額與銷貨有關，即認該違約金屬銷售額，顯與民法第541條及第542條之規定相違，亦顯違論理法則、經驗法則及營業稅法第16條第1項之規定，而有適用法規不當之違背法令。㈤本件商品盤損之賠償，係按民法第535條及第544條，加盟主違反其注意義務所應負之責任，其金額採零售價計算乃為避免加盟主違反義務盜賣獲利；而本件加盟主既已同意按其受任人之義務支付「盤點損失之賠償金」又未涉及營利事業所得稅之減免，上訴人自無必要向被上訴人核備商品盤損；原判決無視於上訴人主張，不僅與民法第535條及第544條規定相悖，亦違反論理法則及經驗法則，並有判決不備理由之違法。㈥營業稅罰鍰部分：上訴人無從自現行法令中得知須繳納營業稅，且財政部及行政法院均曾撤銷原處分，足見本件確有爭議存在，上訴人就本件營業稅之繳納並無任何故意或過失；原判決卻未附任何理由，逕認上訴人至少有過失，而認定上訴人須負擔罰鍰，不僅違反行政罰法第7條第1項之規定，亦顯有判決不備理由之違法等語，爰求為判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分（重核復查決定）關於補繳營業稅及依營業稅法第51條第3款處罰鍰部分。
六、本院查：㈠按行為時營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物
或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、第16條第1項規定：「第14條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。但本次銷售之營業稅額不在其內。」、第32條規定：「（第1項）營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。……（第2項）營業人依第14條規定計算之銷項稅額，買受人為營業人者，應與銷售額於統一發票上分別載明之；買受人為非營業人者，應與銷售額合計開立統一發票。」、第35條第1項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。……」、第43條第1項第4款、第5款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」、第51條第3款規定：「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。」㈡查上訴人向加盟主收取加盟金經營其福客多連鎖系統之商店，係採取以下2種不同之模式：
1.特許經營模式：依特許經營契約書第5條約定：「1.特許經營加盟金145,000元正（含稅）。……3.商品預付款新臺幣60萬元正。實際貨款應以雙方移交時盤點之實際商品庫存額（零售價）乘以甲方當月之成本率後核計之。……
4.每月服務費新臺幣4萬2千元（含稅）……」、第7條約定：「……2.乙方（按指加盟主）自其經營之福客多連鎖商店開業日以後，乙方必須負責該商店有關施設配置及各項營業設備、器具等之所有維修保養義務，並負擔其因而產生之各項費用，3.乙方自其經營之福客多連鎖商店開業日以後，必須負責該商店有關所有之銷售商品及庫存商品的訂貨及銷貨業務，並負擔其商品成本之投資。……」，由以上之約定及其他相關約定（如第10條及第12條）可知，上訴人與加盟主間簽訂之定型化特許經營契約書，係集買賣、委任、行紀等多種法律關係之混合契約甚明，此業經本院97年度判字第1111號判決指明。於此模式下，上訴人兼有銷售貨物及勞務予加盟主。
2.委任經營方式：依委任經營契約書第3條約定：「委任經營方式範圍：……2.乙方（按指加盟主）應取得主管機關許可之營利事業登記及執照，以經營甲方（按指上訴人）所委任之福客多商店……8.乙方取得甲方指定之福客多商店的經營權，乃基於甲方為委任人，乙方為受任人之法律關係……」、第4條約定：「……5.乙方應善良管理人之注意義務保管全部商品、生財設備、營業設備、用品、裝潢、招牌等物，…」、第12條約定：「雙方權益：1.乙方依本契約規定，使用該店設備，並依各項有關門市營業之手冊……經營該店者，甲方承諾於每一會計期間結束後30日內，依下開公式給付乙方每月委任經營金：(當月營業淨額-當月淨進貨成本)×45%＝委任經營金(含稅)……5.乙方依本條規定取得報酬，應開具其本身名義之統一發票予甲方。但因乙方營業登記尚未辦妥，無法開立統一發票者，其報酬視為乙方負責人之個人收入。」則可知上訴人與加盟主間成立委任關係，此則經更審前原審判決敘明。
於此模式下，係上訴人銷售貨物予一般消費者，加盟主則銷售勞務予上訴人。
㈢關於盤點損失應否課徵營業稅部分：
1.按損害賠償是否應課徵營業稅，視所賠償之損害所屬利益種類為何而定，如屬於履行利益之賠償者應課營業稅，反之，如屬於固有利益之賠償者則免徵營業稅，申言之，亦即當以營業人在損害賠償中，所失去者與因之取得之數額與銷售的情形相比，是否有所差異論斷，如營業人所受領之賠償數額與銷售的情形無異，自當對其課以營業稅。
2.查關於系爭盤點損失，係上訴人向委任經營之加盟主所收取者，有上訴人所立之彙總表及盤點損失（委託加盟主）表附於原處分卷可稽，並為原判決所確定之事實；上訴人與此類加盟主所訂之委任經營契約書第10條第7項約定：
「甲方依其實際盤點結果計算該委任經營商店之商品實際庫存額，若計算結果為盤損，則該盤損由乙方負責（依零售價計算），併於每月委任經營金中扣抵。……」，可知上訴人雖各該加盟主間成立委任契約關係，且該盤點損失係由於各該加盟主違反委任契約關係而負之損害賠償責任，惟上訴人所取得之損害賠償依約既係依零售價計算，則與銷售的情形無異，依前段之說明，自當對其課以營業稅。
3.原判決雖既認定系爭盤點損失係向採取上述第2種經營模式即委託經營模式之加盟主所收取，復贅引上述第1種模式所適用之特許經營契約書第12條第4項而為論述，固有未合，惟此尚不影響其所維持原處分所為應補徵營業稅之結論，上訴意旨主張應予廢棄，尚非可採。
㈣關於逾期匯回營業金額之違約金應否課徵營業稅部分：
1.查上訴人向加盟主收取逾期匯回營業金額之違約金，其依據應分別係委任經營契約書第9條：「……5.乙方應將當日全數之營業金額於當日匯寄甲方所指定之金融機構（包括郵局）帳戶內，……6.於前項規定之營業額（含部份營業額）如有延遲時，延遲一天，乙方必須繳納當日營業額的0.2%之懲罰性違約金給甲方……」及特許經營契約書第11條約定：「……5.乙方應將當日全數之營業金額於當日匯寄甲方所指定之金融機構（包括郵局）帳戶內，……6.於前項規定之營業額匯款如有延遲時（含部份營業額），延遲一天，乙方必須繳納當日營業額的0.2%之違約金給甲方……」，核其條文用語雖甚相近，惟因前述上開2種經營模式其所生法律關係並不相同，則自應分別論斷。申言之，如在特許經營模式之下，上訴人兼有銷售貨物及勞務予加盟主，則上訴人自該等加盟主所延遲匯回營業金額取得之違約金，與銷貨有關，自屬營業稅法第16條第1項所稱之營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用，應計入銷售額，此業經本院97年度判字第1111號判決指明；惟如在委任經營模式之下，上訴人係向各該加盟主買受勞務，則上訴人自該等加盟主所延遲匯回營業金額取得之違約金，則不涉及銷售，自非營業稅之客體。
2.查更審前原審判決未就上開2種經營模式加以區分，並依職權調查上訴人向加盟主收取逾期匯回營業金額之違約金488,498元，屬於上開何種經營模式而生，將上開分屬不同經營契約書條款所生之違約金，逕均論以與無涉銷售貨物或勞務，非屬銷售額而認不在營業稅課稅範圍內，此為本院97年度判字第1111號判決廢棄發回之理由之一；惟查本件原判決仍未依職權調查上訴人向加盟主收取逾期匯回營業金額之違約金488,498元，究屬於上開何種經營模式而生（按原處分卷所附之逾期收回彙總表並未如盤點損失表清楚註明有委託加盟主字樣，而上訴人在原審98年6月1日準備程序期日曾陳述本件情形是發生在委任經營之情形下等語，此部分事實尚有未明），逕以本院上開判決對於違約金可能性質之論述，將上開分屬不同經營契約書條款所生之違約金，逕均論以與銷售貨物或勞務有關，其已有認定事實不依據證據及未依職權調查證據之違法，且原判決既謂按時匯款為受委任加盟主提供勞務之一部分，則何以得出買受勞務之一方，自提供勞務一方取得之違約金，仍屬在勞務之價額收取之一切費用，其亦有判決適用法規不當及理由矛盾之違法，上訴意旨求為廢棄發回原審法院，非無所據。
六、綜上所述，原判決關於本稅部分，其中盤點損失部分，並無上訴人所主張之諸違背法令情事，上訴人求予廢棄，於法無據，應予駁回，其中逾期匯回營業金額之違約金部分，則有上述之違法，並其違法又將影響判決結論，上訴人主張原判決此部分違法，求予廢棄，即有理由；至於罰鍰部分，原判決關於上訴人就盤點損失逃漏營業稅應依營業稅法第51條第3款處罰鍰部分，雖已論述綦詳，且核無違誤，本應與本稅部分併予維持，惟因本件關於逾期匯回營業金額之違約金是否逃漏營業稅部分，事證尚有如上述之未明，均有由原審法院再為調查審認之必要，本院無從就該補徵營業稅部分自為判決，亦無從就罰鍰裁量處分割裂自為一部判決，故併將原判決除補徵營業稅部分外廢棄，發回原審法院再為調查後，另為適法之裁判。
七、據上論結，本件上訴為一部有理由、一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 3 月 4 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 黃 淑 玲法官 姜 素 娥法官 黃 合 文法官 王 碧 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 3 月 5 日
書記官 莊 俊 亨