最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第223號上 訴 人 葉大殷律師即合揚建設股份有限公司破產管理人
謝天仁律師即合揚建設股份有限公司破產管理人歐宇倫律師即合揚建設股份有限公司破產管理人共同訴訟代理人
吳世宗 律師被 上訴 人 桃園縣政府地方稅務局代 表 人 甲○○上列當事人間禁止財產處分登記事件，上訴人對於中華民國97年4月10日臺北高等行政法院96年度訴字第2308號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣合揚建設股份有限公司（下稱合揚公司）因滯欠民國（下同）92至94年房屋稅新臺幣（下同）104萬9,941元及91至94年地價稅20萬2,612元（合計125萬2,553元），被上訴人遂依稅捐稽徵法第24條第1項規定以96年1月25日桃稅法字第0960015318號函，通知臺北市中山地政事務所就合揚公司所有之臺北市○○區○○段一小段87之5地號土地辦理禁止處分登記。上訴人對此不服，主張合揚公司業經臺灣臺北地方法院於87年9月21日以86年度破字第10號裁定宣告破產在案，被上訴人應依破產法規定行使權利，不得逕行就破產財團為禁止處分云云，循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：合揚公司業經臺灣臺北地方法院於87年9月21日以86年度破字第10號裁定宣告破產在案，本件既已進入破產程序，依據稅捐稽徵法第7條之規定，財團費用之清償，自應遵循破產程序為之，不得逕行就破產財團之財產為禁止處分。被上訴人逕自請求地政機關就合揚公司所有之土地辦理禁止處分登記，顯係違背比例原則等語，求為撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：查依臺灣臺北地方法院87年9月21日86年度破字第10號民事裁定書所載，合揚公司業經該院宣告破產在案，故有關上訴人所滯欠之應納稅捐，依稅捐稽徵法第7條規定即屬「財團費用」，上訴人應依破產法第97條規定，先於破產債權隨時清償之，又上訴人未於規定期限內繳納系爭稅捐，參酌財政部66年8月12日台財稅第35386號函釋規定，上訴人未繳納之欠稅仍屬稅捐稽徵法第24條規定之「納稅義務人欠繳應納稅捐」，被上訴人依該法規定辦理稅捐保全，依法有據，次查上訴人所欠繳之92至94年房屋稅及91至94年地價稅，係屬稅捐稽徵法第7條及破產法第97條規定之「財團費用」，應優先於破產債權，隨時由破產財團清償之，核不屬破產法第103條第4款規定之「除斥債權」，上訴人之主張，洵屬誤解等語，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；…。」稅捐稽徵法第24條第1項有明文，故此項禁止處分之性質為行政處分，查系爭處分並有副知合揚公司，其說明欄雖未有欠繳稅捐之稅捐稅目、欠繳年度、稅額及其計算等理由之記載，但此項瑕疵，依行政程序法第114條第1項及第2項之規定，業經被上訴人於上訴人提起訴願時事後記明，業已獲得補正。（二）再按破產人於破產宣告後所欠之稅捐，則屬破產法第95條第1項第1款規定之財團費用，應依稅捐稽徵法第7條規定，由破產管理人依破產法第97條規定，先於破產債權隨時由破產財團清償之。又依96年1月10日稅捐稽徵法第6條第2項規定，將原來之「土地增值稅之徵收，就土地之自然漲價部份，優先於一切債權及抵押權。」修正為「土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收，優先於一切債權及抵押權。」可知在96年1月10日之後，屬於破產財團之欠繳地價稅及房屋稅亦如同土地增值稅，享有最先受償之優先權。且實務上，經執行法院依強制執行法第11條規定通知地政機關為查封、假扣押或假處分登記之不動產，稅捐稽徵機關復依稅捐稽徵法第24條第1項規定通知禁止移轉或設定負擔之登記，或經稅捐稽徵機關通知禁止處分、設定負擔登記之不動產，執行法院復通知為查封、假扣押或假處分之登記者，地政機關均予以登記，並將該項登記之事由分別通知執行法院及稅捐稽徵機關。稅捐稽徵機關應即將債務人欠繳稅捐金額向執行法院聲明參與分配，如其稅捐金額尚未確定者，應由執行法院予以提存。該不動產嗣後如經執行法院拍賣、移轉所有權時，地政機關應於接獲執行法院囑託撤銷查封、假扣押或假處分登記函後，同時撤銷依稅捐稽徵機關通知所為之禁止處分、設定負擔登記。另該不動產之查封、假扣押或假處分登記，嗣後經執行法院撤銷其執行處分者，地政機關除依該執行法院囑託函辦理塗銷查封、假扣押或假處分登記外，不影響依稅捐機關通知所為之禁止處分、設定負擔登記。（三）末按「有下列情形之一者，登記機關應予登記，並將該項登記之事由分別通知有關機關：一、土地經法院囑託查封、假扣押、假處分或破產登記後，其他機關再依法律囑託禁止處分之登記者。」土地登記規則第142條第1款定有明文，且同規則第147條亦明文規定：「查封、假扣押、假處分、破產登記或其他禁止處分之登記，應經原囑託登記機關或執行拍賣機關之囑託，始得辦理塗銷登記。…」可知前開實務上對於稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第24條第1項所為禁止處分與法院之執行處分或破產登記間競合關係的處理方法，已有法令明文規定可循。而破產管理人係居於受法院囑託行使拍賣破產財團機關之地位，則身為破產管理人之上訴人本得對破產財團進行拍賣、變賣程序，並於拍賣或變賣程序終結後，居於執行拍賣機關之地位，依據上開規定，報請法院為塗銷禁止處分之登記，足見系爭禁止處分要無對於破產管理人權限產生任何執行上之窒礙，且亦突顯本件被上訴人依稅捐稽徵法第24條第1項規定做成系爭通知地政機關為禁止處分之適法性，從而，被上訴人系爭禁止處分之做成，亦無違反比例原則可言。綜合上述，本件上訴人起訴論旨，均不足採，被上訴人為保全對於合揚公司破產財團之地價稅與房屋稅欠款債權受償，依稅捐稽徵法第24條規定通知有關機關做成禁止處分，乃依法行政之合法作為，亦未因此影響上訴人行使破產管理人之權益，核無不合等由，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：「破產財團成立後，其應納稅捐為財團費用。由破產管理人依破產法之規定清償之。」、「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；．．．。」、「財團費用及財團債務，應先於破產債權，隨時由破產財團清償之。」、「有下列情形之一者，登記機關應予登記，並將該項登記之事由分別通知有關機關：一、土地經法院囑託查封、假扣押、假處分或破產登記後，其他機關再依法律囑託禁止處分之登記者。」稅捐稽徵法第7條、第24條第1項、破產法第97條及行為時土地登記規則第142條第1款分別定有明文。又「稅捐稽徵法第24條規定，旨在稅捐之保全，故該條第1項所稱『納稅義務人欠繳應納稅捐者』一語，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納者之謂。」復為財政部65年12月31日台財稅第38474號函釋在案。故被上訴人函請地政機關為禁止處分之登記，地政機關據以為系爭登記，核與上引稅捐稽徵法第24條第1項及行為時土地登記規則第142條規定並無不符，自屬依法行為。次查破產管理人受民事法院監督依破產程序拍賣破產財團財產清償破產債務，係依法執行法院委辦之職務，其拍賣財團財產清理債權債務，既屬其法定職務，自不因法院查封或其他保全登記而受影響，俟清理完畢後，破產管理人依土地登記規則第147條規定，自得報請監督法院（執行拍賣之機關）塗銷查封或其他保全登記，以資履行拍賣後之履約登記，因此，系爭保全登記並不影響破產管理人職務之執行，亦與稅捐稽徵法第7條所定「破產財團成立後，其應納稅捐為財團費用。由破產管理人依破產法之規定清償之」之意旨無違。又查破產宣告後，如破產財團之財產不敷清償財團費用及財團債務時，法院因破產管理人之聲請，應以裁定宣告破產終止（破產法第148條），此時稅捐稽徵機關在破產程序中所為之保全處分登記，即可避免因破產程序終結不及聲請保全處分而受到不虞之損害，足見破產程序中稅捐稽徵機關之保全處分仍有其必要。故上訴意旨以：本件既已進入破產程序，依據稅捐稽徵法第7條之規定，財團費用之清償，應遵循破產程序為之，而非適用稅捐稽徵法第24條第1項等規定。詎原審竟仍以稅捐稽徵法第24條第1項規定為由駁回上訴人之訴，顯有行政訴訟法第243條第1項法規適用不當之違誤。又破產管理人雖屬處理破產案件之機關，但本質上與法院拍賣過程仍有不同，在系爭禁止處分登記塗銷前，上訴人並不得依據土地登記規則第147條規定繼續進行拍賣變價程序；縱令變價程序完成，拍定人仍無法依破產管理人所發之權利移轉證書完成變更登記。詎原審對此均未審酌，竟仍稱「系爭禁止處分要無對於破產管理人權限產生任何執行上之窒礙」云云，顯有行政訴訟法第243條第1項法規適用不當之違誤等語，求為判決廢棄原判決，依上開說明，尚屬誤解而無足取。至上訴人所引最高法院32年上字第2274號及56年台上字第3228號判例，主張破產管理人所發給之拍定人之權利移轉證書，不生強制執行法第98條取得不動產所有權之效力，在未完成所有權移轉登記前，僅生一般債權之效力乙節，經查破產管理人之拍賣證書，固不生移轉不動產所有權之效力，然破產管理人於拍賣破產人財產後，應報請監督法院即執行拍賣機關塗銷禁止移轉登記後，再依一般移轉登記程序履行，已如前述，故尚難以上開判例意旨而作為不准系爭登記之論據。綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 3 月 11 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 鄭 忠 仁法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 3 月 11 日
書記官 彭 秀 玲