最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第236號上 訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 甲○○
送達代收人 乙○○被 上訴 人 丙○○
庚○○戊○○己○○共 同訴訟代理人 丁○○ 律師上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國97年2月29日臺北高等行政法院96年度訴字第1156號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人之被繼承人鄭文棋於民國92年5月19日死亡，被上訴人於94年10月14日向上訴人補報債務人楊添順等人所有坐落臺北縣新莊市○○段205、212、212-1、212-2、212-3、212-4、212-5、213、213-1、213-2、213-3、213-4、213-5、270、270-1、323及324地號等17筆土地（下稱系爭17筆土地）設定本金最高限額抵押權予被繼承人鄭文棋所擔保之債權，復於95年6月16日主張應自遺產總額中扣除對臺灣中小企業銀行南三重分行未償債務新臺幣（下同）17,041,517元。上訴人以該抵押權於被繼承人死亡時已消滅，非屬被繼承人鄭文棋死亡時遺留之財產及被繼承人鄭文棋為該債務之連帶保證人而非主債務人，該債務對被繼承人鄭文棋而言僅為或有負債，乃以95年7月25日北區國稅審二字第0950019840號函復，否准所請，被上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決「訴願決定及原處分均撤銷。被告（即上訴人，下同）應作成將坐落臺北縣新莊市○○段
205、212、212-1、212-2、212-3、212-4、212-5、213、213-1、213-2、213-3、213-4、213-5、270、270-1、323及324地號等17筆土地設定本金最高限額抵押權所擔保之債權額新臺幣120萬元，列為被繼承人鄭文棋遺產之行政處分。被告應作成將被繼承人鄭文棋生前對臺灣中小企業銀行南三重分行所負連帶保證債務新臺幣17,041,517元，從鄭文棋遺產中扣除之行政處分。」上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：(一)訴外人楊添順、郭陳麗華、周陳麗鳳等人為擔保合建契約書及協議（承諾、切結）書所生債務，各別將系爭17筆土地共同設定本金最高限額各40萬元予被繼承人鄭文棋，權利存續期間均自76年6月15日起至80年6月14日止，最高限額抵押權之債務結算期即清償期，均為80年6月14日，則被繼承人鄭文棋對債務人楊添順、郭陳麗華、周陳麗鳳等人之債權均應至95年6月14日始屆滿，而罹於請求權時效；且縱該抵押權所擔保之債權已罹時效而消滅，亦僅為債務人抗辯權之產生，債權並非當然消滅，而依民法第145條第1項及第880條之規定，債權人仍得就其抵押物取償，且抵押權須於所擔保債權之消滅時效完成後5年間不實行，其抵押權始因而消滅，由此足知被繼承人鄭文棋對債務人楊添順、郭陳麗華、周陳麗鳳等人之最高限額抵押權應於100年6月14日始因除斥期間屆滿而消滅，上訴人無權剝奪被繼承人鄭文棋系爭抵押權之財產權利，更無權侵害被上訴人對系爭抵押權之繼承，是以上訴人所為否准處分顯有違背憲法第15條保障人民財產權規定及第23條法律保留原則，故系爭17筆土地上之最高限額抵押權3筆合計120萬元，應列為被繼承人鄭文棋死亡時之遺產。(二)又訴外人照鴻公司向臺灣中小企業銀行（下稱臺灣中小企銀）南三重分行借款2筆，金額共19,300,000元，而被繼承人鄭文棋為其連帶保證人，嗣因照鴻公司未履約償還借款，臺灣中小企銀遂於90年間即對上開借款債務之連帶保證債務人即被繼承人鄭文棋求償，向法院聲請假扣押鄭文棋之財產，以及聲請拍賣鄭文棋所提供擔保抵押之不動產，並據執行名義，聲請強制執行。嗣後，因鄭文棋與臺灣中小企銀協商，除承諾分期清償照鴻公司前述所欠借款外，並另外提供金山鄉及龜山鄉土地予臺灣中小企銀，設定最高限額抵押權，被繼承人鄭文棋並按時將款項匯入照鴻公司於臺灣中小企銀之清償貸款帳戶，用以清償該借款連帶保證債務後，臺灣中小企銀始撤銷強制執行；而被繼承人鄭文棋自91年間即按時陸續清償上開借款連帶保證債務，鄭文棋過世後亦由繼承人庚○○持續清償，迄95年3月間始因遲延清償，臺灣中小企銀嗣向法院聲請核發支付命令，請求之債權餘額為17,041,514元，經繼承人即被上訴人與臺灣中小企銀協商後，始繼續由被上訴人清償上開被繼承人鄭文棋之借款連帶保證債務，迄今仍在清償中，足見被繼承人鄭文棋生前對臺灣中小企銀南三重分行所負連帶保證債務17,041,514元，確為鄭文棋之生前債務，依法應自鄭文棋之遺產總額中扣除等語，求為判決：(1)訴願決定、原處分均撤銷；(2)判命上訴人應作成將系爭17筆土地最高限額抵押權所擔保之債權額120萬元，列為被繼承人鄭文棋遺產之行政處分；(3)判命上訴人應作成將被繼承人鄭文棋生前對臺灣中小企銀南三重分行所負連帶保證債務17,041,517元，從鄭文棋遺產中扣除之行政處分。
三、上訴人則以：被上訴人未檢附資金流程，舉證系爭17筆土地設定本金最高限額抵押權之存在。且依土地登記第二類謄本所載，其抵押權存續期間至80年6月14日屆滿，該抵押權於被繼承人鄭文棋92年5月19日死亡時既已消滅，即非被繼承人死亡時遺留之財產，無遺產及贈與稅法第42條規定之適用。另被繼承人鄭文棋對臺灣中小企銀南三重分行未償債務17,041,517元，主債務人為照鴻企業有限公司，被繼承人鄭文棋僅為連帶保證人，僅負有代為履行清償責任。縱被繼承人鄭文棋代主債務人清償債務，致減少其本身現有財產，其於代為清償之額度內，同時承受債權人對於主債務人之債權，其財產僅為形式上變更，實質上並無減少。況系案臺灣板橋地方法院95年度促字第50617號支付命令所列債務人為被上訴人及其他債務人，並不包括被繼承人在內，縱被上訴人為自己之債務而清償，亦與遺產總額無涉等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
(一)關於系爭17筆土地上之最高限額抵押權3筆合計120萬元，應否列為被繼承人鄭文棋死亡時之遺產部分：查訴外人楊添順、郭陳麗華、周陳麗鳳等人為擔保合建契約書及協議（承諾、切結）書所生債務，各別將系爭17筆土地（原為臺北縣新莊市○○○段第100-3、95-8、95、95-3、95-22、108、108-1等地號土地）共同設定本金最高限額各40萬元予被繼承人鄭文棋，權利存續期間均自76年6月15日起至80年6月14日止；而當初於74年間簽署合建契約時，地主包括郭陳麗華、周陳麗鳳等10人，每人各向被繼承人鄭文棋借款40萬元用以繳納遺產稅及其它費用支出各情，有合建契約書、協議（切結）書、土地登記謄本等可稽；參諸協議（切結）書上載明『立切結書人張陳麗卿、郭陳麗華、陳振榮、周陳麗鳳、陳正德、陳振隆、陳振忠、張陳麗清、林金玉、陳來盛（周陳麗鳳為代理人，楊添順為登記名義人）等10人（下稱地主），鄭文棋（下稱建主），因繼承陳景祥遺產坐落：臺北縣新莊市○○○段95、95-3、95-8、95-20、95-21、95-22、100-3、108、108-1等地號土地9筆，繼承手續費用、各項稅款等數字龐大，曾向建主鄭文棋借用肆佰萬元完納』等語；另參以經上訴人函詢楊添順、郭陳麗華、周陳麗鳳等3人，除楊添順未予回覆外，郭陳麗華、周陳麗鳳等2人均承認與被繼承人鄭文棋間確有該筆40萬元資金之往來，此亦有郭陳麗華之子郭泰昌及周陳麗鳳之子周仲甫，分別代郭陳麗華及周陳麗鳳向上訴人提出之書面說明可參，足證被繼承人鄭文棋對於楊添順、郭陳麗華、周陳麗鳳等3人各40萬元抵押債權確實存在。而系爭本金最高限額抵押權，權利存續期間均自76年6月15日起至80年6月14日止，該最高限額抵押權之債務結算期即清償期，均為80年6月14日，而依民法第125條之規定，本件契約所生債權之請求權時效應為15年，則被繼承人鄭文棋對債務人楊添順、郭陳麗華、周陳麗鳳等人之債權均應至95年6月14日始罹於請求權時效。況縱該抵押權所擔保之債權已罹時效而消滅，亦僅為債務人抗辯權之產生，債權並非當然消滅；依民法第145條第1項及第880條之規定，債權人仍得就其抵押物取償，且抵押權須於所擔保債權之消滅時效完成後5年間不實行，其抵押權始因而消滅，由此足知被繼承人鄭文棋對債務人楊添順、郭陳麗華、周陳麗鳳等人之最高限額抵押權，應於100年6月14日始因除斥期間屆滿而消滅。再參諸系爭合建契約第4條約定，保證金權利義務（同協議書之借用）之履行，仍因土地地目多為「田地」限建而未展開，有土地登記謄本附本院卷內可參，復為上訴人所不爭；是被上訴人主張保證金返還之條件尚未成就，合建契約權義第3條之抵押權設定原因仍然存續，更無罹於時效問題，是以被繼承人鄭文棋對系爭土地17筆之系爭最高限額抵押權3筆於92年5月19日死亡時，均尚未消滅，自屬被繼承人鄭文棋死亡時所遺留之財產，應有遺產及贈與稅法第42條之適用，自屬可採，上訴人否准將之列為遺產之處分，容有未洽。被上訴人請求上訴人另行作成將系爭17筆土地最高限額抵押權所擔保之債權額120萬元列為被繼承人鄭文棋遺產之行政處分，自屬有據。且由於申請抵押權繼承登記須提出該抵押權已合併申報遺產稅之完稅證明，始得為之，故被上訴人請求將該抵押權所擔保之債權補列為遺產，非無實益。
(二)關於被繼承人鄭文棋生前對臺灣中小企銀南三重分行所負連帶保證債務17,041,514元，是否應自遺產中扣除部分：查訴外人照鴻公司向臺灣中小企銀南三重分行借款2筆，而被繼承人鄭文棋為其連帶保證人，嗣因照鴻公司未履約償還借款，臺灣中小企銀遂於90年間即對上開借款債務之連帶保證債務人即被繼承人鄭文棋求償，向法院聲請假扣押鄭文棋之財產，以及聲請拍賣鄭文棋所提供擔保抵押之不動產，並聲請強制執行，嗣因鄭文棋與臺灣中小企銀協商，除承諾分期清償照鴻公司前述所欠借款外，並另外提○○○鄉○○段倒照湖小段417、417-1地號○○○鄉○路○段○路坑小段159-2、161-2地號土地予臺灣中小企銀，設定最高限額抵押權，被繼承人鄭文棋並按時將款項匯入照鴻公司於臺灣中小企銀之清償貸款帳戶，用以清償該借款連帶保證債務後，臺灣中小企銀始撤銷強制執行；而被繼承人鄭文棋自91年間即按時陸續清償上開借款連帶保證債務，鄭文棋死亡後亦由繼承人庚○○持續清償，迄95年3月間始因遲延清償，臺灣中小企銀催告被繼承人鄭文棋清償積欠借款17,041,517元，嗣又向法院聲請核發支付命令，經繼承人即被上訴人與臺灣中小企銀協商後，始繼續由被上訴人清償上開被繼承人鄭文棋之借款連帶保證債務，迄今仍在清償中。又上揭借款之主債務人照鴻公司業已解散，且名下已無任何財產可供清償債務，有公司查詢資料、營利事業查詢資料、財產歸屬資料清單、94年度綜合所得稅各類所得資料清單等可佐；參以臺灣中小企銀係於被繼承人鄭文棋92年5月19日死亡之前亦即90年間，即向連帶保證債務人鄭文棋追償上開借款債務，鄭文棋為免除名下財產及抵押擔保品遭拍賣，與臺灣中小企銀協商還款，並陸續清償部分債務，上開17,041,517元之借款連帶保證債務，即屬遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所規定之被繼承人鄭文棋死亡前未償之債務，且因主債務人照鴻公司已經解散，名下無任何財產，連帶保證人為其清償債務後，無法求償，實質上本件被繼承人乃承擔全部債務，自應由被繼承人鄭文棋之遺產總額中扣除。至上訴人所據否准扣除之財政部75年7月24日臺財稅第0000000號函釋規定，係就「生前為擔保他人借款設定抵押權經法院拍賣其財產課徵遺產稅之計算」為釋示，與本件被繼承人鄭文棋生前所負連帶保證債務之情形，並不相同，自無適用之餘地。被上訴人另行請求上訴人應作成將被繼承人鄭文棋生前對臺灣中小企銀南三重分行所負連帶保證債務17,041,517元應從鄭文棋之遺產中扣除之行政處分，亦屬有據。
(三)綜上所述，上訴人否准被上訴人請求將系爭17筆土地最高限額抵押權所擔保之債權額120萬元，列為被繼承人之遺產；另否准被繼承人所負連帶保證債務17,041,517元，從遺產中扣除，均有違誤；訴願決定未予糾正，亦有未洽。被上訴人指摘原處分及訴願決定違誤，並請求判命上訴人應作成將系爭17筆土地最高限額抵押權所擔保之債權額120萬元，列為被繼承人鄭文棋遺產之行政處分；另請求判命上訴人應作成將被繼承人鄭文棋生前對臺灣中小企銀南三重分行所負連帶保證債務17,041,517元，從鄭文棋遺產中扣除之行政處分，均為有理由，應予准許。
五、本院查：
(一)關於系爭17筆土地上之最高限額抵押權3筆債權合計120萬元，應否列為被繼承人鄭文棋死亡時之遺產部分：
1.按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」為遺產及贈與稅法第1條第1項所明定。又債權屬於積極財產，無論有無抵押權擔保，均屬遺產之範圍，應併入遺產計算。
2.復按民法第125條規定，請求權因15年間不行使而消滅。同法第144條第1項規定，時效完成後，債務人得拒絕給付。又民法第145條第1項規定，以抵押權擔保之請求權，雖經時效消滅，債權人仍得就其抵押物取償。民法第880條規定，以抵押權擔保之債權，其請求權已因時效而消滅，如抵押權人於消滅時效完成後，5年間不實行其抵押權者，其抵押權消滅。又所謂最高限額之抵押契約，係指所有人提供抵押物，與債權人訂立在一定金額之限度內，擔保現在已發生及將來可能發生之債權之抵押權設定契約而言。此種抵押權所擔保之債權，除訂約時已發生之債權外，即將來發生之債權，在約定限額之範圍內，亦為抵押權效力所及。雖抵押權存續期間內已發生之債權，因清償或其他事由而減少或消滅，原訂立之抵押契約依然有效，嗣後在存續期間內陸續發生之債權，債權人仍得對抵押物行使權利。又最高限額抵押與一般抵押不同，最高限額抵押係就將來應發生之債權所設定之抵押權，其債權額在結算前並不確定。
3.本件上訴人主張其被繼承人鄭文棋生前對訴外人楊添順、郭陳麗華、周陳麗鳳等人分別享有各40萬元之債權，楊添順、郭陳麗華、周陳麗鳳為擔保其債務，並提供系爭土地設定本金最高限額抵押權等情，業據提出合建契約、協議（切結）書及土地登記謄本為證，依協議(切結)書所載，楊添順、郭陳麗華、周陳麗鳳等人確向鄭文棋各借款40萬元，則上訴人主張其被繼承人鄭文棋之遺產，包括系爭債權，即非無據，至於系爭債權是否仍為上開最高限額抵押權擔保效力所及，則非所問。何況系爭本金最高限額抵押權，權利存續期間均自76年6月15日起至80年6月14日止，該最高限額抵押權之債務結算期均為80年6月14日，而依民法第125條之規定，本件契約所生債權之請求權時效為15年，另依民法第145條第1項及第880條之規定，抵押權人於所擔保債權之消滅時效完成後5年內，仍得行使其抵押權，故鄭文棋至遲於100年6月14日前仍得行使其抵押權，鄭文棋既於92年5月19日死亡，該抵押債權自屬其遺產。退步言，縱該抵押權所擔保之債權已罹時效而消滅，亦僅為債務人得行使抗辯權而拒絕給付，非謂債權當然消滅。故被上訴人請求上訴人將系爭土地最高限額抵押權所擔保之債權額120萬元列為被繼承人鄭文棋之遺產，自屬有據。上訴意旨猶稱被上訴人未檢附資金流程，舉證系爭最高限額抵押權之存在，且該抵押權存續期間至80年6月14日屆滿，抵押權於被繼承人鄭文棋92年5月19日死亡時即已消滅，非被繼承人遺留之財產，指摘原判決有判決不備理由之違背法令情事云云，要無可採。
(二)關於被繼承人鄭文棋生前對臺灣中小企銀南三重分行所負連帶保證債務17,041,514元，是否應自遺產中扣除部分：
1.按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。……」為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定。依此規定，被繼承人死亡前有未償之債務，具有確實之證明者，應自遺產總額中扣除。
2.又「連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人，或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」民法第273條第1項定有明文。按連帶保證人就其連帶保證之債務，固與主債務人對債權人各負全部之給付責任，然所謂連帶保證，僅有排除先訴抗辯權之意涵，因此連帶保證人在主債務人依約履行期間，其保證債務尚未實際發生，僅是有發生之可能性而已，在會計上被評價為「或有負債」，在連帶保證人（即被繼承人）死亡前，如主債務已屆清償期，主債務人未依約履行，債權人已向連帶保證人追索或請求執行者，即使連帶保證債務從原來之或有債務，而處於確定情況。故非謂被繼承人生前擔任連帶保證人之或有債務，皆屬確定之未償債務，而得由遺產總額中扣除。又連帶保證債務因主債務之不履行而發生後，連帶保證人也會依其與主債務人間之原因關係而取得等額之求償債權，該債權與其負擔之保證債務，在理論上應相等，而對遺產稅稅基之計算應不生影響。惟連帶保證人若能證明主債務人之債信貶損而已無償債能力，其向主債務人求償而能返還之蓋然性極低，或已無求償可能性者，依遺產及贈與稅法第16條第13款規定：「……不計入遺產總額：……十三、被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者。」求償債權即不應計入遺產總額，此際應認該連帶保證債務屬確定之未償債務，而得由遺產總額中扣除。
3.原審認訴外人照鴻公司向臺灣中小企銀南三重分行借款2筆，金額共19,300,000元，被上訴人之被繼承人鄭文棋為其連帶保證人，嗣因照鴻公司未履約償還借款，臺灣中小企銀於90年間即對連帶保證人鄭文棋求償，向法院聲請假扣押鄭文棋之財產，以及聲請拍賣鄭文棋所提供擔保抵押之不動產，並聲請強制執行，嗣因鄭文棋與臺灣中小企銀協商，除承諾分期清償照鴻公司前述所欠借款外，並另外提○○○鄉○○段倒照湖小段417、417-1地號○○○鄉○路○段○路坑小段159-2、161-2地號土地予臺灣中小企銀，設定最高限額抵押權，被繼承人鄭文棋並按時將款項匯入照鴻公司於臺灣中小企銀之清償貸款帳戶，用以清償該借款連帶保證債務後，臺灣中小企銀始撤銷強制執行。其後，鄭文棋自91年間起即陸續清償上開借款連帶保證債務，鄭文棋於92年5月19日死亡後，亦由繼承人庚○○持續清償，迄95年3月間始因遲延清償，臺灣中小企銀經向借款人及連帶保證人催告清償其債權餘額17,041,514元未果，嗣又向法院聲請對借款人及被上訴人(蓋此際鄭文棋已死亡)核發支付命令，經被上訴人與臺灣中小企銀協商後，始繼續由被上訴人清償上開被繼承人鄭文棋之連帶保證債務，迄今仍在清償中等情，有借據、臺灣中心企復95年6月2日(95)南重催字第050號函、臺灣板橋地方法院90年度裁全宿字第7913號假扣押裁定、臺灣板橋地方法院90年度拍字第5005號拍賣抵押物民事裁定、臺灣板橋地方法院90年10月26日90年度民執全宿字第3868號屬託查封登記函、臺灣板橋地方法院95年度促字第50617號支付命令、臺灣中小企業銀行存款憑條、板信、上海商業銀行匯出匯款申請書、土地登記謄本等可稽。又上揭借款之主債務人照鴻公司業已解散，且名下已無任何財產可供清償債務，復有公司查詢資料、營利事業查詢資料、財產歸屬資料清單、94年度綜合所得稅各類所得資料清單等可資佐證。參以臺灣中小企銀係於被繼承人鄭文棋92年5月19日死亡前，即向連帶保證債務人鄭文棋追償上開借款債務，鄭文棋為免除名下財產及抵押擔保品遭拍賣，與臺灣中小企銀協商還款，並陸續清償部分債務，亦即被繼承人鄭文棋在世時，該等代負履行之責任即已確定，且因主債務人照鴻公司業已解散，名下復無任何財產，連帶保證人或其繼承人為其清償債務後，向主債務人求償而能返還之蓋然性已極低，或無求償可能性，依上揭說明，上開17,041,517元之借款連帶保證債務，應認屬確定之未償債務，而得由遺產總額中扣除等，核與證據法則及前開規定無違。上訴意旨猶稱縱被繼承人鄭文棋代主債務人清償債務，致減少其本身現有財產，其於代償之額度內，同時承受債權人對於主債務人之債權，其財產僅為形式上變更，實質上並無減少，自不符合「未償之債務，具有確實之證明」之規定，指摘原判決有不適用法規或適用不當之情事云云，應無可採。
(三)綜上，原判決將訴願決定及原處分均撤銷，並判命上訴人應准將坐落系爭土地設定本金最高限額抵押權所擔保之債權額120萬元，列為被繼承人鄭文棋之遺產，及準將被繼承人鄭文棋生前對臺灣中小企銀南三重分行所負連帶保證債務17,041,517元，自遺產中扣除，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 3 月 11 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 黃 淑 玲法官 鄭 忠 仁法官 吳 東 都法官 陳 金 圍以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 3 月 11 日
書記官 彭 秀 玲