最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第238號上 訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 甲○○被 上訴 人 聖陸營造工程股份有限公司代 表 人 乙○○訴訟代理人 連元龍 律師
杜孟真 律師上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國97年2月26日臺北高等行政法院96年度簡更一字第20號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。所謂法律見解具有原則性，係指該事件所涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋之必要情形而言；如對行政命令是否牴觸法律所為之判斷，或就同類事件高等行政法院所表示之見解相互牴觸，有由本院統一法律上意見或確認其意見之必要情形屬之。本件上訴人主張原判決意旨與本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議有牴觸之疑義，有由本院統一法律見解之必要，因認本案所涉法律見解具有原則性，聲請本院准許其上訴，經核尚非無據，本院准許其上訴，合先敘明。
二、臺北縣政府稅捐稽徵處函轉法務部調查局臺北市調查處查獲高意建設開發股份有限公司（下稱高意公司）涉嫌逃漏稅案，嗣經上訴人所屬信義稽徵所於民國92年2月19日查認被上訴人於88年10月1日至同年12月31日間購買棄土證明，金額計新臺幣（下同）1,149,865元（不含稅），未依法取得進項憑證，而以非實際交易對象之三凱工程有限公司（下稱三凱公司）虛開立之統一發票3紙，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額57,493元，乃核定補徵稅額57,493元，並按未依規定取得憑證之金額處以5％罰鍰計57,493元，被上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審95年6月1日94年度簡字第889號判決：「訴願決定及原處分均撤銷。」上訴人不服，提起上訴，經本院96年度判字第1200號判決將原判決廢棄，發回原審更為審理，原審更為審理後以96年度簡更一字第20號判決：「訴願決定及原處分均撤銷。」上訴人不服，提起本件上訴。
三、被上訴人在原審主張：被上訴人與三凱公司簽訂棄土合約書，被上訴人並支付價金予三凱公司，雙方確有真實交易。雖該棄土合約未載明「棄置土石方時限」及「簽訂合約日期」等內容，然此並不影響當事人間契約之效力。被上訴人係經由臺北市營建剩餘土石方資源處理商業同業公會總幹事陳瑞麟介紹，而與三凱公司從事交易，三凱公司亦確實出具合法之棄土權利證明，被上訴人亦相信三凱公司有能力取得棄土權利證明，因此與三凱公司進行交易，至三凱公司與高意公司間之關係，非被上訴人所能置喙，不能因棄土證明係以高意公司名義開立即否認被上訴人與三凱公司訂約之效力。再者，被上訴人與三凱公司負責人張燦輝洽商購買棄土事宜，並取得三凱公司發票，交易過程中並向三凱公司留存營利事業登記證及完稅證明，主觀認定係與該公司交易，且付款對象亦為該公司，注意義務已盡，自無過失可言。上訴人以事後查明三凱公司為虛設行號，認定被上訴人有過失責任加以處罰，實有違誤等語，求為判決訴願決定暨原處分均撤銷。
四、上訴人則以：(一)補徵營業稅部分：依臺北地檢署起訴書所載，三凱公司僅係高意公司實際負責人陳振豐與高意公司財務主管鄧琬齡為協助高意公司逃漏稅，藉以免除稽徵機關依法課徵鉅額稅負所設立之空頭公司，被上訴人自不可能與三凱公司有交易之事實。且依被上訴人所稱，其與三凱公司間貨款金額為1,207,358元（含稅），係分別以匯款483,000元及支付現金724,358元之方式給付予三凱公司。惟由臺北地檢署起訴書觀之，系爭資金最終流向實際銷貨者高意公司，難認三凱公司為真實之出賣人。又被上訴人雖有進貨事實，惟未取得實際交易對象所開立之統一發票充抵，而以非實際交易對象三凱公司所開立之系爭發票充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，三凱公司縱已按其開立發票之金額報繳營業稅，亦不影響被上訴人補繳營業稅之義務，上訴人依法追補被上訴人已扣抵之稅額，於法有據。(二)罰鍰部分：依司法院釋字第275號解釋意旨、稅捐稽徵法第44條及財政部83年7月9日臺財稅第000000000號函釋規定，營業人未依規定取得進項憑證，即使出於過失亦應處罰；故購買貨物或勞務之進項憑證持有人自有查證實際交易對象之注意義務。從而，被上訴人以非實際交易對象之三凱公司所開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額，縱無故意，亦難謂無過失，自不能免罰，原處分補徵所漏稅額57,493元外，並依稅捐稽徵法第44條規定按被上訴人未依規定取得憑證之金額處以百分之五罰鍰計57,493元，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
(一)被上訴人確有與三凱公司締約取得棄土權利之必要性及實際完成棄土作業，此由上訴人不否認以下之客觀事實得以證明：被上訴人確實有承包一忠公司、億昌公司、泰誠公司之挖運土方、整地工程及處置廢棄土合約，故有廢土待棄置。被上訴人亦確實把上開整地工程挖出之廢土運至大水窟棄土場棄置。而廢土棄置所須踐行之公法上管制措施（例如：事前向地方政府申請許可並繳納現金，經地方政府同意發給同意書，再持同意書向廢土場申請棄土之處理憑單，依憑單傾倒廢土，有棄土合約書第5條所載可證），被上訴人均有踐行。而此等客觀事實上訴人均未否認，得以證明被上訴人確有與三凱公司締約取得棄土權利之必要性及實際完成棄土作業。
(二)系爭棄土交易過程，被上訴人係依當時三凱公司負責人張燦輝指示將部分棄土貨款483,000元匯入三凱公司設於世華聯合商業銀行三重分行活期存款帳戶，其餘棄土貨款724,385元係以現金支付三凱公司負責人張燦輝，並經其簽收確認。上訴人固主張：被上訴人給付該等價金給三凱公司後，最後又流向高意公司云云，惟三凱公司與高意公司間之關係，實非交易相對人之被上訴人所能置喙，被上訴人僅係依一般買賣交易慣例，依賣方三凱公司指示交付價金，並收取賣方三凱公司開立之發票，價金與發票金額也完全相符，至於賣方將收受價金流向何處或作為何用，被上訴人無法知悉，當不能以價金最後流向高意公司此等被上訴人無從得知或控制之事實，而謂三凱公司非被上訴人實際交易對象。
(三)三凱公司負責人張燦輝於法務部調查局臺北市調查處之調查筆錄中陳稱：「88年迄今，三凱、有洋等公司係與陳振豐(按為高意公司實際負責人)議價以每立方米棄土證明70元價格承攬大水窟棄土場棄土證明代售業務……」、「三凱、有洋公司……等公司業務由我一手包辦……」、「……我只負責代售棄土證明與棄土管制聯單（下稱：土單）及跑件（向基隆市政府洽辦棄土證明核備函）」等語，可知張燦輝當時事實上係以三凱公司名義，向各家工程承攬商出售棄土證明，而非以高意公司名義向各家工程商進行交易，故被上訴人實際交易對象當是三凱公司。上訴人雖主張：系爭3件棄土合約書，關於締約日期及棄置土石方之時限均為空白云云，然依被上訴人與一忠公司之工程承攬明細表所載須有「土尾證明」4,181立方公尺，被上訴人與億昌公司之工程承攬書所載須有「土尾證明」500立方公尺，又依被上訴人與泰誠公司工程契約書之單價明細表所載須有「棄土證明」1,000立方公尺，核其數量均與被上訴人提出與三凱公司簽立之3件棄土合約書相同，不應僅以非契約之必要之點，即遽予否定三凱公司非被上訴人實際交易之對象。
(四)至三凱公司究有無出售棄土證明予被上訴人及三凱公司有無能力「開立」棄土證明，係屬二事，尚不能以三凱公司出售之棄土證明係高意公司開立，遽論被上訴人與三凱公司交易為虛假及實際交易對象為高意公司。此外，觀諸三凱公司之公司登記資料，三凱公司登記之所營事業乃有「廢棄土處理業」一項，被上訴人雖未能提出三凱公司當時出售之棄土證明，但並不否認三凱公司出售之棄土證明係高意公司名義為立同意書人，況高意公司員工陳怡如於法務部調查局臺北市調查處之調查筆錄亦稱：相關棄土業務皆由有洋、三凱公司張燦輝等人對外招攬，再與本公司訂約，由本公司出具棄土場同意書等資料等語，互核相符，是被上訴人以：三凱公司當時告知被上訴人其公司為高意公司之下游經銷商，且張燦輝自始至終都是以三凱公司負責人名義與被上訴人進行交易，及三凱公司為臺北市營建剩餘土石方資源處理商業同業公會總幹事陳瑞麟所介紹，交易過程中被上訴人並有向三凱公司索取營利事業登記證及完稅證明，三凱公司又擁有合法登記，所以被上訴人才與三凱公司進行交易，並交付交易款項而取得三凱公司開立之憑證發票等語，可知陳瑞麟雖非三凱公司員工，而係臺北市營建剩餘土石方資源處理商業同業公會總幹事，被上訴人因其居中介紹而與三凱公司締結系爭交易，難謂不合常情，自不足以此遽認被上訴人未盡注意義務而未查明三凱公司非實際交易對象或明知三凱公司為非實際交易對象而與之締約、付款並取得其開立之系爭統一發票。
(五)另高意公司擔任總務、出納之員工陳怡如於法務部調查局臺北市調查處之調查筆錄所稱：「（提示：世華北三重大額存提款紀錄）……三凱、有洋公司……等在世華北三重帳戶亦由你負責提領，何以如此？」如前述，係鄧琬齡(按為高意公司財務主管)叫我去辦理的……」、「（我記得我交給他（指世華銀行北三重分行行員張誌文）的帳戶有高意、三凱工程、……等……該等存摺都放在鄧琬齡的辦公桌內，由她交給我，再由我轉交給張誌文。）」等語，三凱公司原負責人張燦輝於調查筆錄稱：「……（提示三凱資金流向表）……三凱公司帳戶內的錢都是鄧婉齡在提領使用……」等語，縱亦屬實，然三凱公司是否為營業稅法上所稱之「虛設行號」或上訴人所稱之「空頭公司」，所應審究者，係該公司有無實際從事營業之行為，核與該公司之資金往來及其營運是否全由他家公司所掌控無涉，且一般公司因營運所需或其他目的，而另籌資設立子公司或關係企業，亦所在多有。且三凱公司非如上訴人所述未聘用人員實際從事任何營業行為，其於88年度並有申報44名員工之薪資所得，有三凱公司88年度綜合所得稅BAN給付清單可稽，況三凱公司88年5月設立營業稅之稅籍登記，於88年9-10月申報繳納營業稅8,674,732元，於88年11-12月申報留抵營業稅額331,693元，有專案申請調檔統一發票查核清單、臺北縣營業人銷售額與稅額申報書及營業稅查詢表可稽，尚不足認三凱公司即為高意公司為規避稅負之目的而成立之空頭公司。上訴人以三凱公司屬空殼公司或虛設行號，不可能有實際之交易行為，尚嫌率斷。
(六)末按在營業稅法制上，「出借牌照」與「虛設行號」為不同概念，前者指將統一發票借予他人使用，使實際交易人能隱匿其交易流程中之地位，但出借者仍然有按規定繳納營業稅。後者則將統一發票作為「買賣標的物」，以高於稅負（統一發票開立面額之百分之五）金額之價格，出賣予特定購買者，使該購買者能持該統一發票作為進項稅額，扣抵其營業稅額，並讓真實之出賣者不須負擔營業稅負，虛設行號者本身亦不繳納營業稅，即逃漏交易中之營業稅。本件上訴人指稱三凱公司為「虛設行號」，但即使是「虛設行號」，仍可能有實際交易。又「虛設行號」之認定，必須能證明其最終有營業稅款漏未繳納，而三凱公司88年度尚無逃漏營業稅情事。況上訴人以三凱公司為「虛設行號」，其主要論證無非為︰為高意公司實際負責人陳振豐與高意公司財務主管鄧琬齡為協助高意公司逃漏稅，藉以免除稽徵機關依法課徵鉅額稅負，三凱公司係高意公司為規避稅負所安排之紙上公司云云，惟未提出證據資料證明以如何具體方式確實規避如何之稅負，但僅止於此，亦難謂三凱公司屬「虛設行號」或「空頭公司」。至於高意公司是否有藉助增加交易層次，利用上下交易流程，以增加其進貨成本而隱藏其公司獲利（將實際獲利，利用法律形式，移轉至三凱公司），屬所得稅法領域之課題，並不能因此斷定被上訴人與三凱公司交易為「虛偽」，亦不因此影響本件中有關營業稅之判斷結論，併此敘明。從而，原處分所為上開課稅及罰鍰，尚有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，被上訴人訴請撤銷，即無不合，乃予准許。
六、本院查：
(一)按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「營業人會計帳簿憑證之管理辦法，由財政部定之。」為營業稅法第19條第1項第1款、第34條所明定。又按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項所規定。
(二)另按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故必須取得實際交易對象所開立之發票作為進項憑證，始符合營業稅課徵之目的，如取得非交易對象所開立之發票作為進項憑證，則係幫助實際交易對象逃漏營業稅，自屬違章行為。至於是否實際交易之對象，應依證據實質認定，尚難僅以形式上之契約為據，違章人雖提出私法上之契約書，仍應調查是否確有交易行為。
(三)原判決以被上訴人與三凱公司確有簽訂棄土合約書，且被上訴人並支付價金予三凱公司等由，認三凱公司係被上訴人之實際交易之對象，固非無見。然查：
1.依被上訴人與三凱公司訂立之棄土合約書第5條約定：「……經甲方（即三凱公司）審核通過函報，……始開立棄土同意書……」（見發回前原審卷第27、28、29頁）然實際上三凱公司並未開立棄土同意書，而係由訴外人高意公司開立棄土場同意書，交付予被上訴人(見原處分卷附件1、2 ），是棄土合約書之約定，與實際情形尚有未合，能否謂三凱公司為實際交易對象，即有可議。上訴人因而主張：本件案關棄土證明即「大水窟棄土場同意書」，立同意書人為高意公司，上訴人於96年11月13日之庭諭補充答辯狀中已闡明三凱公司無開立案關棄土證明之業務能力，顯見本件被上訴人之實際交易對象為高意公司，被上訴人所提之證據僅堪認其因承包工程而購買棄土證明，有進貨事實，尚無足證明三凱公司為其實際交易營業人等語，是否確無可採，不無斟酌之餘地。
2.復依原判決所載，高意公司員工陳怡如於法務部調查局臺北市調查處之調查筆錄亦稱：相關棄土業務皆由有洋、三凱公司張燦輝等人對外招攬，再與本公司訂約，由本公司出具棄土場同意書等資料等語。既曰「與本公司訂約」，當係指高意公司而言。足見高意公司係將棄土權利證明之出售業務，委由張燦輝等人對外招攬，於招攬成功後，應係以高意公司為實際交易對象，方符實情。又就付款及資金管領而言，依原判決所載，高意公司擔任總務、出納之員工陳怡如於法務部調查局臺北市調查處之調查筆錄所稱：「（提示：世華北三重大額存提款紀錄）……三凱、有洋公司……等在世華北三重帳戶亦由你負責提領，何以如此？」「如前述，係鄧琬齡(按為高意公司財務主管)叫我去辦理的……」、「（我記得我交給他（指世華銀行北三重分行行員張誌文）的帳戶有高意、三凱工程、……等……該等存摺都放在鄧琬齡的辦公桌內，由她交給我，再由我轉交給張誌文。）」等語，三凱公司原負責人張燦輝於調查筆錄稱：「……（提示三凱資金流向表）……三凱公司帳戶內的錢都是鄧婉齡在提領使用……」等語，足見三凱公司帳戶內之資金實際均為高意公司在管領使用，能否僅因被上訴人表面上將價金支付予三凱公司，即謂三凱公司為實際交易對象，亦有疑議。
3.另原判決雖載：三凱公司非如上訴人所述未聘用人員實際從事任何營業行為，其於88年度並有申報44名員工之薪資所得，有三凱公司88年度綜合所得稅BAN給付清單(原處分卷第151頁)可稽，……尚不足認三凱公司即為高意公司為規避稅負之目的而成立之空頭公司等語。惟張燦輝於臺北市調處調查時自承：「……我即擔任三凱公司負責人，目前尚擔任有洋開發有限公司……等公司之負責人迄今。……三凱、有洋公司……等公司業務由我一手包辦，並沒有其他員工，發票開立及帳務處理、管理及稅負申報等，都委由高意公司財務主管鄧琬齡負責處理。我每年與鄧婉齡結帳一次。」足見三凱公司並無其他員工，其帳務及稅務申報均由高意公司負責處理，其申報三凱公司88年度44名員工之薪資所得，尚不能證明其確有聘用人員實際從事任何營業行為。
⒋原判決對上開部分未加以審酌，亦未於判決中敘明不採理由，亦有判決不備理由之違法。
(四)另按「……營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。……」為本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議在案。原判決復以：三凱公司88年5月設立營業稅之稅籍登記，於88年9-10月申報繳納營業稅8,674,732元，於88年11-12月申報留抵營業稅額331,693元，顯見三凱公司確有核實申報取自被上訴人之銷項稅額等由，作為認定三凱公司為被上訴人實際交易對象之論證之一，似與本院前述決議意旨有所不符，難認無適用法規錯誤之違背法令。
(五)綜上，原判決既有如上之可議，上訴意旨據以指摘求為廢棄，為有理由，爰將原判決予以廢棄，並發回原法院依本判決意旨查明事實後，另為適法之判決。
七、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 3 月 11 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 黃 淑 玲法官 鄭 忠 仁法官 吳 東 都法官 陳 金 圍以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 3 月 11 日
書記官 彭 秀 玲