最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第243號上 訴 人 保證責任屏東縣大潭合作農場代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年4月15日高雄高等行政法院97年度訴字第7號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報，列報其他收入新臺幣（下同）11,193元，經被上訴人所屬東港稽徵所查獲其漏報92年度受領財政部國有財產局臺灣南區辦事處（下稱國產局南區辦事處）因終止國有養地租賃契約，核發之地價補償金2,539,293元，違反所得稅法第71條第1項規定，經減除應繳納租金1,500元後，核定其他收入為2,548,986元，除補徵漏稅額625,094元，並依同法第110條第1項規定，按所漏稅額625,094元處1倍罰鍰625,000元（計至百元止）。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴主張：上訴人章程第41條第4款固有運銷之文字內容，復有設承租國有養地，惟上訴人未有營利之行為，上訴人之性質，實質上並非營利事業，被上訴人之認定顯與稅法基本原則之實質課稅主義及司法院釋字第420號解釋有悖。又上訴人最早成立於日據時代，於光復後依合作社法及35年2月25日行政院節參字第05471號令訂定發布之設置合作農場辦法，成立之合作農場，並無任何營業事實，何以不適用合作社法第7條之規定免徵所得稅及營業稅。另上訴人因終止租約而獲此補償費，與地主收回土地及佃農因土地遭政府徵收所獲補償費，三者性質並無不同，何以「佃農承租之土地，因政府徵收而終止租約，其依平均地權條例第11條規定，由土地所有權人所得之補償地價扣除土地增值稅後餘額之三分之一給予佃農之補償費，可比照地主收回土地適用所得稅法第14條第3項變動所得之規定，以補償費之半數作為當年度所得，其餘半數免稅」，而上訴人同一性質之系爭所得卻無法比照辦理，原處分實已違反平等原則云云，求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
三、被上訴人在原審答辯則以：上訴人經營模式係以承租政府耕地或養殖用地，分配給全體場員耕作及養殖漁類，而所耕作或養殖之農、漁產品對外出售所得為其盈餘，於年終結餘時，分配予場員，此乃基於互助組織之基礎上，以共同經營農業或養殖漁業之生產、運銷、供給及利用，謀社員經濟利益最大化，依首揭規定，上訴人核屬以合作農場組織型態設立之營利事業。況查其90年度至92年度營利事業所得稅結算申報，自行申報各年度營業收入分別為516,260元、226,260元及19,315元，被上訴人均從其申報數核定在案，且其92年度將系爭地價補償金2,539,293元，以會計科目－「土地變動所得」入帳後，再於93年度轉分配予各場員，有上訴人93年度法定會議紀錄（93年度臨時場員大會）、屏東縣政府93年5月3日屏府社政字第0930079981號及同年5月20日屏府社政字第0930096369號函（同意該場員大會之備查）可稽，核屬營利事業盈餘分配性質。是依上訴人設立目的及本質，均訂明可對外經營產銷業務，為所得稅法規定之營利事業，而與該法第4條第14款所稱不對外營業之消費合作社有別，自應依法課徵營利事業所得稅等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠依上訴人臺灣省屏東縣保證責任大潭合作農場章程第41條之
記載，上訴人合作農場之主要業務包括生產、供給、消費、運銷、利用、信用等項目，即係由上訴人辦理農業生產所需物品之供應、辦理場員用品之供應、辦理農場品之倉儲及運銷、辦理場員生產上所需之公共設備為之等業務，是上訴人承辦之主要業務，除有運銷業務外，亦包括供給、利用及消費等項目。故上訴人承租政府耕地或養殖用地，分配給全體場員耕作及養殖漁類，將所耕作或養殖之農、漁產品對外出售所得為其盈餘，於年終結餘時，分配予場員，此為上訴人承辦之業務，則上訴人自為合作農場組織型態設立之營利事業。又依上訴人卷提92年度內政部專案委託會計師稽查報告之記載，縱上訴人於92年度對外無營業收入，然上訴人有承租政府耕地或養殖用地，分配給全體場員耕作及養殖漁類，上訴人於92年度並有收取場員回饋金1％至3％作為社場用途，上訴人仍有辦理合作農場之場員相關需要之供應，此亦為上訴人承辦之業務範圍。準此，上訴人原依上開章程第19條之規定向政府租領公地或養殖用地，辦理場員耕種及養殖漁類、生產上所需土地之供應，已符合基於互助組織之基礎上，共同經營農業或養殖漁業之生產、運銷、供給及利用，謀求社員經濟之利益與生活之改善之目的，故縱上訴人於92年度對外無經營業務，尚無法變更上訴人為合作農場之營利事業組織型態性質。況上訴人於90至92年度營利事業所得稅結算申報，均自行申報各年度分別有營業收入，被上訴人亦分別依據上訴人90至92年度申報之數額核定各該年度之營利事業所得稅，益證上訴人為營利事業組織之型態，基於「禁反言」禁止原則，上訴人復行爭執其章程第41條第4款固有運銷之文字內容，惟上訴人未曾有過營利之行為，上訴人之性質，實質上並非營利事業，被上訴人之認定顯與稅法基本原則之實質課稅主義及司法院釋字第420號解釋有悖云云，顯有不合。
㈡又按耕地三七五減租條例第17條第1項第1款及第2項之規定
，耕地承租人之租賃權，係對他人所有耕地耕作、收益之權利，屬憲法上保障之財產權，故於耕地因經依法編定或變更為非耕地使用時，已編定或變更為非耕地使用，而終止耕地租約，除法律有其他規定外，法律明定由出租人負責補償承租人（即佃農）。政府因耕地經依法編定或變更為非耕地使用，終止耕地租約而發放之補償費，雖名為補償費，性質上仍為所得之一種，屬所得稅法第14條第1項第10類規定之所得，除法令明文得免徵所得稅者（或免計入所得額），均應課徵所得稅，此觀都市計畫法第50條之1、新市鎮開發條例第6條第3項之免徵所得稅規定自明。故如補償費非屬所得，即非所得稅課徵對象，當無規定免稅之必要。此外法條規定為補償，而仍屬所得者，尚有耕地出租人收回耕地，依平均地權條例第77條規定，給予承租人之補償，所得稅法第14條第3項更明定為所得，但半數免稅，本院94年度判字第100號判決同此見解。準此，耕地三七五減租條例第17條第2項規定，土地所有權人依土地補償地價減除土地增值稅後餘額三分之一補償承租人之地價，係屬終止租約而發放之補償費，性質上亦為所得之一種，屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，且因耕地三七五減租條例及所得稅法就此種補償費未有免稅之規定，依所得稅法第14條第1項第10類規定，自應依規定課稅。查本件上訴人原向國產局南區辦事處承租坐落屏東縣○○鎮○○○段○○○○○○○號，因89年11月16日地籍圖重測變更為大鵬段730地號，復經地政機關於91年3月7日分割為730、730-1、730-2、730-3地號等四筆土地，行政院於91年1月1日撥用其中730、730-1、730-2地號等三筆土地予交通部作為開發大鵬灣國家風景區之用，故該730、730-1、730-2地號等三筆土地自91年1月1日終止租賃關係，上訴人承租標的更正為系爭大鵬段730-3地號土地，嗣後復因台電公司為興建東港變電所之需，經財政部核准同意依國有財產法第50條規定辦理讓售系爭大鵬段730-3地號土地予台電公司，國產局南區辦事處自92年2月1日終止系爭土地之租賃契約，乃依耕地三七五減租條例第17條規定，補償上訴人地價款2,539,293元，經上訴人代表人92年2月間領取上開補償地價款等情，此有國產局南區辦事處92年1月30日台財南管字第0920003581號函國庫專戶存款支票、領款收據等影本附於原處分卷可佐，並為兩造所不爭執，足認上訴人於92年2月所領取系爭補償地價款2,539,293元，係國產局南區辦事處依耕地三七五減租條例第17條第2項規定所為之補償，依前開說明，耕地三七五減租條例第17條第2項規定，土地所有權人依土地補償地價減除土地增值稅後餘額三分之一補償承租人之地價，係屬終止租約而發放之補償費，性質上為所得之一種，係屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，故被上訴人遂以上訴人收取之補償費，認屬所得稅法第14條第1項第10類規定之所得，並無違誤。又上訴人所取得之系爭所得，係依耕地三七五減租條例第17條第2項取得之補償費，並非所得稅法所明定之變動所得，此由上開所得稅法第14條第3項之列舉規定甚明，亦非屬依平均地權條例第11條及第77條規定，由耕地出租人給予承租人之補償等變動所得，自不得依首揭所得稅法第14條第3項規定，僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅之適用。從而，上訴人主張其因終止租約而獲此補償費，與地主收回土地及佃農因土地遭政府徵收所獲補償費，三者性質並無不同，何以「佃農承租之土地，因政府徵收而終止租約，其依平均地權條例第11條規定，由土地所有權人所得之補償地價扣除土地增值稅後餘額之三分之一給予佃農之補償費，可比照地主收回土地適用所得稅法第14條第3項變動所得之規定，以補償費之半數作為當年度所得，其餘半數免稅」，而上訴人同一性質之系爭所得卻無法比照辦理，原處分違反平等原則云云，即無可採。另查，被上訴人原處分計算本件漏報課稅所得額減除之租金支出1,500元，係屬支付91年度租金，核非屬92年度可減除之必要費用及支出，基於行政救濟不利益變更禁止原則，復查決定維持原核定，並無不合。
㈢末按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法
規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。本件被上訴人審查結果，上訴人92年度營利事業所得稅結算申報，漏報92年度受領國產局南區辦事處發放之地價補償金2,539,293元，已詳如前述，其違反所得稅法第71條第1項規定，違章事證已臻明確。而上訴人為營利事業組織，理應知悉系爭其他收入應予申報之理，乃竟未予申報，縱上訴人無逃漏稅之故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失，故被上訴人除向上訴人補徵稅額外，並依所得稅法第110條第1項規定按所漏稅額處1倍罰鍰（計至百元止），即無不合。
㈣綜上所述，被上訴人以上訴人92年度營利事業所得稅結算申
報，漏報92年度受領國產局南區辦事處因終止國有養地租賃契約核發之地價補償金，違反所得稅法第71條第1項規定，除核定補徵漏稅額625,094元，並依同法第110條第1項規定，按所漏稅額處1倍罰鍰625,000元（計至百元止），其認事用法，尚無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合等情，因而為上訴人敗訴之判決。
五、本院按：所得稅法關於營利事業所得稅之課徵客體，為營利事業之收益，包括營業增益及非營業增益，除具有法定減免事由外，均應予以課稅。按所得稅法第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」。所謂「年度收入總額」及供計算所得額之項目則委由同法施行細則第三十一條規定為營業淨利＋非營業收益－非營業損失＝純益額（即所得額），可知有關營利事業的課稅所得，亦是採純資產增加說的精神，就已實現的財產收益，不論增益原因為何，是否經由市場交易取得，均應納入所得課稅。是以，營利事業因向政府承租之耕地經依法編定或變更為非耕地使用，終止耕作租約而領取之補償費，雖非因營業而發生，而屬非營業性之營利事業所得來源，扣減相關之成本費用、損失仍有餘額，即有稅負能力，就該筆所得核實課徵稅捐。本件上訴人於92年2月所領取系爭補償地價款2,539,293元，係國產局南區辦事處依耕地三七五減租條例第17條第2項規定所為之補償，依耕地三七五減租條例第17條第2項規定，土地所有權人依土地補償地價減除土地增值稅後餘額三分之一補償承租人之地價，係屬終止租約而發放之補償費，雖名為補償費，性質上為所得之一種，係屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，除依法令明文免徵所得稅者（或免計入所得額），即應課徵所得稅。原判決認上訴人收取之補償費，屬所得稅法第14條第1項第10類規定之所得，於法並無違誤。上訴意旨以承租權為營利事業之資產，上訴人因公益而終止租約，導致租賃權消滅而受有補償金，二者並無消長，何來所得云云，自不可採。綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而駁回上訴人在原審之訴，核其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例，亦無牴觸，並無所謂不適用法規或適用不當之違法。上訴論旨，猶執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 3 月 11 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 林 文 舟法官 鄭 小 康法官 黃 合 文法官 王 碧 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 3 月 12 日
書記官 邱 彰 德