最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第256號上 訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 甲○○被 上訴 人 康利生命科技股份有限公司代 表 人 乙○○上列當事人間稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國97年6月5日臺北高等行政法院96年度訴更一字第134號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、緣被上訴人經人檢舉於民國91年間向活麗聯合科技股份有限公司（下稱活麗公司）進貨金額計新臺幣（下同）45,257,143元（不含稅），涉嫌未依規定取得憑證，經臺北市稅捐稽徵處審理違章成立，嗣因營業稅業務自92年1月1日起移撥上訴人，上訴人乃據以按稅捐稽徵法第44條規定，就其未依規定取得憑證經查明認定之總額處百分之5罰鍰計2,262,857元。被上訴人不服，提起復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起行政訴訟。案經原審法院以93年度訴字第2696號判決駁回被上訴人之訴。被上訴人不服，提起上訴，經本院以96年度判字第1291號判決廢棄該判決，發回原審法院更為審理。原審更為判決撤銷訴願決定及原處分，上訴人不服，提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：被上訴人係於91年3月5日登記設立，袁錦陵、宋培安及乙○○三人於91年1月29日承諾書簽訂及撥付擔保款時，被上訴人尚未登記成立，法人人格並不存在，原處分主體明顯錯誤；且承諾書係由宋培安、袁錦陵等個人名義簽訂，擔保款亦由宋培安個人匯付，顯與被上訴人無關。又承諾書5,000萬元之記載，其真意係擔保乙○○能提供10噸之紅麴粉末原料，而非紅麴膠囊成品之貨款，乙○○於承諾書附註之「新臺幣5,000萬為交貨5噸為止，則交於5,000萬貨款銀貨兩訖」，乃指經銷保證款僅保證至交付5噸原料製成成品時為止，奈因欠缺法律素養，致貨款下遺漏「擔保」2字，依訂約真意，系爭之5,000萬元確屬經銷紅麴膠囊之擔保款而非預付貨款；事實上，袁錦陵、宋培安及乙○○三人於系爭承諾書簽訂前，早已談妥成立被上訴人作為「活力美硒」之總經銷公司，此有袁錦陵委託智得溝通事業股份有限公司製作之康利公司包裝、文宣創意企劃書可證，而宋培安之所以共計支付5,300萬元，即是為取得總經銷權之保證金。又該5,300萬元，在活麗公司之帳上，係列為「存入保證金」科目，而如活麗公司銷售紅麴膠囊予被上訴人時，即將存入保證金抵充該筆銷貨收入，此有轉帳傳票可證。至於被上訴人，亦未將5,300萬元在帳上列為已付貨款，而係活麗公司將紅麴膠囊交貨予被上訴人時，被上訴人才將應該付的貨款以宋培安之股東往來列帳。縱認被上訴人應承受乙○○、宋培安、袁錦陵之協議，有向活麗公司進貨之事實，也僅有紅麴膠囊為交易標的，此部分交易已依法取得發票，至於紅麴粉末仍屬活麗公司所有，活麗公司並未出售紅麴粉末予被上訴人，紅麴粉末部分既無交易事實，自無取得交易發票可言。又91年5月28日交貨收據，實係活麗公司將5,942公斤之紅麴粉末暫時寄放於被上訴人倉庫內，所有權仍屬活麗公司等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、上訴人則以：（一）被上訴人於91年2月27日核准設立時，負責人為宋培安。依被上訴人91年6月25日「財務狀況報告會議記錄」5、討論及議決事項、被上訴人會計洪素芬91年10月24日臺北市稅捐稽徵處稽核科公務電話紀錄可知，被上訴人核准設立後，即承受宋培安前為被上訴人買進紅麴之行為，此由承諾書上載明該三人為計畫成立被上訴人，並以銷售紅麴食品為主要營業項目等語可證。（二）上訴人係據檢舉函內容，檢核活麗公司91年4月份及同年8月份開立之統一發票（共5紙）及活麗公司營業人進銷項交易對象彙加明細表，核定被上訴人未取得憑證之金額為47,520,000元，並無不實。（三）依系爭承諾書記載：「．．．三人約定由宋培安先生先行給付乙○○先生新臺幣5,000萬元作為『紅麴貨品』之貨款，乙○○先生承諾在民國91年11月15日前提供至少10噸之紅麴粉末原料．．．數量之計算：每公斤紅麴粉末相當於2,000顆紅麴膠囊，裝成33.3瓶（每瓶60顆）；即12噸之紅麴粉末相當400,000瓶之紅麴食品。」可知確有交易行為存在，乙○○任負責人之活麗公司提供紅麴粉末原料，而宋培安預付紅麴貨品貨款，無論交易標的是紅麴膠囊抑或是紅麴粉末，被上訴人皆應承受宋培安所為之買賣契約。又承諾書使用「相當於（指可扣除損耗）」而非使用「可製成」，即證明「紅麴粉末」為交易標的物之一種型態。且依系爭承諾書可知。（四）況活麗公司91年4月份所開立之發票含稅銷售額為5,260,000元，然依活麗公司同年月30日止所交付之紅麴膠囊數計算價格後，所開立發票應僅1,143,500元，足見交易標的包括紅麴粉末。縱合作關係發生糾紛後，扣除宋培安運還被上訴人之紅麴原料642公斤，被上訴人實際購進5,300公斤紅麴原料（粉末），以「數量之換算：每公斤紅麴粉末相當於2,000顆紅麴膠囊」及「1顆5元」等數據計算，亦可證明被上訴人係將5,300萬元做為貨款。又參酌臺灣臺北地方法院檢察署94年1月13日終局裁定被上訴人及活麗公司狀告宋袁2人偽造文書刑事案件不起訴處分之裁判書理由六可知，活麗公司銷售與被上訴人的貨物包括膠囊及粉末。（五）若5,300萬元為保證金，宋培安既已退還部分紅麴粉末，然被上訴人未舉證退還宋培安前已支付之款項；況被上訴人前以告訴人身分向宋培安提起竊盜之刑事告訴，足見其為系爭紅麴食品之所有人。次查被上訴人代表人（次任負責人）乙○○91年10月21日就臺北市稅捐稽徵處談話可知，活麗公司於91年5月28日交貨5,942公斤粉末及膠囊後，5,300萬元已全數轉為貨款。又袁錦陵證詞稱乙○○91年7月底要求再付3,500萬元，活麗公司既已收取5,300萬元之保證金，何以要求再付3,500萬元？顯係5,300萬元於交貨完成全數轉為貨款後，為後續再進貨之需，要求宋袁二人預付貨款。且基隆關稅局實施稽核通知函及取樣收據，僅能證明活麗公司為進口人，不能證明其交貨後，仍為系爭貨物之所有人。（六）參酌財政部80年2月11日台財稅第000000000號函及88年10月28日台財稅第000000000號函可知，本件承諾書係為被上訴人成立後順利營運所為，況活麗公司於91年4月已開立4紙統一發票予被上訴人，被上訴人已成立買賣行為。被上訴人委託明大化學製藥股份有限公司（下稱明大公司）製成膠囊，惟明大公司對帳單共交貨1,226,440顆，以每顆5元計算，活麗公司含稅銷貨額至少已達6,132,200元，惟活麗公司前後共開立含稅銷貨額合計5,480,000元之統一發票5張，前2數額並不相符，顯見包括膠囊及粉末之貨物已全數出售。且對帳單註明活麗公司部分已付發票138,600元；被上訴人部分已付發票16,172元，惟查活麗公司及被上訴人91年度並未分別取得明大公司開立之138,600元及16,172元統一發票。末查93年8月10日詐欺刑事案件審判筆錄記載：
「檢察官問：就此部分，有無跟活麗公司約定膠囊製作費用由誰付？證人（袁錦陵）答：活麗公司先代墊，再由被上訴人支付。」對此一證詞並未見乙○○否認。從而，原處分以宋培安於91年先行為被上訴人支付予乙○○5,300萬元之紅麴貨款，並非保證金，扣除出賣人活麗公司已開立發票憑證部分5,480,000元後，尚有4,557,143元（計算式：53,000,000-5,480,000=47,520,000（含稅）47,520,000/1.05=45,257,143（不含稅），洵屬未依規定取得進項憑證情事等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審以：（一）本件上訴人以匯款申請書（收款人活麗公司）、匯出匯款回條、被上訴人現負責人（行為當時為活麗公司總經理）與袁錦陵及宋培安（被上訴人前任負責人）於91年1月29日出具之承諾書、被上訴人會計洪素芬91年10月24日與市稅處稽核科電話紀錄、被上訴人現任負責人乙○○91年10月21日及29日於市稅處稽核科所作談話筆錄、被上訴人前任負責人宋培安91年10月23日於市稅處稽核科談話筆錄、交貨收據等資料影本，及被上訴人對於收受由宋培安分別於91年1月4日、7日、29日支付活麗公司款項計5,300萬元之事實亦未爭執等節，認定被上訴人於91年間向訴外人活麗公司進貨金額計5,300萬元，扣除出賣人活麗公司已開立發票憑證部分5,480,000元（內含百分之五營業稅），尚有45,257,143元（不含稅，計算式：53,000,000-5,480,000≒1.05），屬於未依規定取得進貨憑證，乃予以裁處總額之百分之五罰鍰計2,262,857元，固非無據。（二）惟按本院39年判字第2號判例：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」，是以，上訴人對被上訴人裁處罰鍰，其所憑事證應至無合理可疑之真實確信程度。經查，本件緣起於被上訴人代表人乙○○原係活麗公司之總經理（按活麗公司原名活力公司，成立於89年3月1日，時由孫岳鳴任負責人，至91年3月5日變更負責人為乙○○，92年1月21日再變更負責人為孫岳鴻，92年3月26日第三次申請變更負責人為呂其寮，同年7月5日申請停業迄今），該公司以銷售紅麴食品「活力美硒紅麴」為主要業務，91年1月間，宋培安、袁錦陵二人經人介紹認識乙○○，認紅麴產品於臺灣市場前景看好，三人遂協議成立被上訴人（按臺北市政府於91年2月27日核准被上訴人設立，91年3月5日被上訴人取得營利事業稅籍登記，負責人為宋培安，91年8月16日變更為乙○○迄今，92年3月7日申請停業），由宋培安擔任董事長，宋、袁二人負責出資，乙○○負責貨源，以每公斤10,000元之價格出售予成立後之被上訴人，並基於其提供貨源及技術，而與其妻詹瑞華共同取得公司股權百分之四十。宋培安隨即於91年1月4日、7日、29日分別支付活麗公司款項計5,300萬元予乙○○。乙○○取得款項後，於91年5月17日自大陸進口紅麴原料5,400公斤，部分經裝填為膠囊。惟嗣後經袁錦陵於91年9月間赴大陸查證，獲悉乙○○向大陸中谷糧油集團公司購買之紅麴原料價格每公斤僅800餘元，加計運費、關稅及加工費用，成本價每公斤僅約2,700元（本件相關乙○○被訴詐欺之刑事案件審理中，檢察官於93年6月29日一審行準備程序時，當庭更正為1,670元），宋培安、袁錦陵二人因認受騙，乃提出告訴；另乙○○繼任被上訴人負責人，及呂其寮繼任活麗公司負責人後，因宋、袁二人為保權益，於91年9月29日將被上訴人承租坐落宏國大樓倉庫內之「活力美硒紅麴」箱型成品74箱、包裝盒樣品20箱及紅麴膠囊桶裝原料216桶（每桶25公斤），遷運他處，被上訴人、活麗二家公司即對宋、袁二人提出竊盜及其他偽造文書罪嫌之告訴。乙○○被訴詐欺部分經起訴後為臺灣臺北地方法院以92年度易字第2276號判決有期徒刑2年，惟上訴後為臺灣高等法院於94年5月10日以93年度上易字第1794號判決無罪確定；另宋、袁二人則經臺灣臺北地方法院檢察署於92年9月15日為不起訴處分，經再議駁回而告確定，此經本院調閱各該刑事偵查、審判案卷附卷，並各該司法文書附於本院卷可憑。上訴人受理本件，即認定被上訴人成立後，承受股東宋培安支付價金5,300萬元向活麗公司購買包括紅麴膠囊、紅麴粉末之貨品之買賣關係，扣除出賣人活麗公司已開立發票憑證部份5,480,000元（內含百分之5營業稅），尚有45,257,143元（不含稅，計算式：53,000,000-5,480,000≒1.05），即屬於未依規定取得進貨憑證。（三）惟查，由被上訴人之原始股東間於上開相關刑事案件中相互指控之內容以觀，宋、袁二人就交易標的究為紅麴膠囊或紅麴粉末，先後有不同之指訴，迄至詐欺案件於一審93年8月10日審理時，宋培安稱：「（檢察官問：後來如何決定紅麴的進貨價格？）……我要求再降，但被告說這已經是最低的成本」、「（檢察官問：被告所指的最低成本是多少錢？）一顆5元」、「（檢察官問：你說一顆膠囊，是指成活力美硒紅麴的膠囊嗎？）是的」、「（檢察官問：按照承諾書內容，乙○○是要提供紅麴粉末還是膠囊？）粉末跟膠囊價格差別不大，但我們約定是由乙○○製成膠囊交給康利生命科技公司」、「（檢察官問：實際上紅麴每公斤的成本價格為何？）紅麴粉末價格每公斤新臺幣七百多元，紅麴膠囊每公斤成本是一千六百多元」、「（審判長問：本案活力美硒紅麴交易的當事人為何？）康利生命科技公司向活麗聯合科技股份有限公司購買活力美硒紅麴膠囊，由被告代為購買」、「（審判長問：你為了這兩家公司購買紅麴膠囊的交易，你總共付了五千三百萬元？）是的，三百萬元是康利生命科技公司第一批向被告購買紅麴原料的價格，五千萬元也是購買紅麴原料」等語（見原審法院前審卷一第112頁、113頁背面、114頁、118頁），由以上宋培安所指證之內容，可知本件買賣係以一顆膠囊5元計價，交付標的又為紅麴膠囊。查宋培安自承經伊調查結果，紅麴膠囊之成本價為紅麴粉末之二倍多，則於雙方合意之過程，應不致將紅麴膠囊與紅麴粉末以同等價格計價，復又約定交付標的應為紅麴膠囊。另證人洪素芬於原審法院97年3月19日準備程序中結證稱「我們是幫忙把膠囊裝成瓶，不是把粉末加工為膠囊，但是桶裝粉末有外送加工，以膠囊形式送回來．．．」、「（將粉末外送加工為膠囊之費用是由何人支付？），我有報表，．．．」（見原審法院卷第56頁）；再於接續之同年4月2日準備程序中結證，略稱：被上訴人引為有利證據之明大化學製藥股份有限公司對帳單（見原審法院卷一第40頁）為該公司傳真予伊，依其內容應係指加工款部分由活麗公司負擔、部分由被上訴人負擔。活麗公司負擔部分為代購膠囊、代支運費、充填工資等項目；康利部分則亦付20幾萬元的加工費。依其製作之「庫存品進銷存明細表」之紀錄，該20幾萬元之費用係指塑膠瓶&蓋&封口紙、標籤、紙盒、防偽標籤、乾燥劑等5個包材項目。故伊認為被上訴人所負擔之20幾萬元，應係指膠囊填裝成瓶罐、以及包括外裝及封瓶之費用等語，堪認紅麴粉末加工裝填為紅麴膠囊之工作，應係活麗公司委託明大公司所為，而被上訴人則自行將紅麴膠囊之裝瓶加盒。倘雙方合意約定活麗公司所應交付者為紅麴粉末，自無須先委由明大公司裝填後再為給付。綜合上開交易標的及其單價之約定，並活麗公司確實支付予承攬裝填工程之明大公司加工款等事實以觀，被上訴人主張活麗公司與被上訴人間之交易標的僅紅麴膠囊，而紅麴粉末則係未裝填成膠囊前之原料，其權利應屬活麗公司所有，並非無據。固然，宋培安亦曾指訴本件交易標的應為紅麴粉末，並於其遭乙○○指控偽造文書、竊盜案件中，指紅麴粉末為其所購買，恐遭乙○○掏空，故而將紅麴粉末等貨品搬移他處，此等辯詞亦為檢察官所採信而為不起訴處分（見該處分書即明）。惟宋培安先後就交易標的為何已有不同之指訴，而此適為彼等間爭議之所在，應係雙方於磋商過程中未明確指明所致，參酌前開宋培安於審理中之證詞「粉末跟膠囊價格差別不大，但我們約定是由乙○○製成膠囊交給康利生命科技公司」，堪認其主觀認知應係認為粉末與膠囊成本價差不大，均以相同計價方式計算，故均在買賣契約之範圍內；而在乙○○的主觀，則是伊負責購入粉末原料，委託明大公司加工裝填成膠囊後出貨予被上訴人，故未裝成膠囊之粉末仍屬活麗公司所有。亦即渠等間就交易標的包括紅麴膠囊一節，並未達成協議。彼等間既因此主觀認知不同產生訟爭，上訴人籠統指本件標的包括紅麴膠囊及紅麴粉末，恐屬率斷。（四）另上訴人引以為證之渠三人於91年1月29日簽立之承諾書載明「三人於91年1月擬計劃成立康利生命科技股份有限公司．．．本人及宋培安先生先行給付乙○○先生新臺幣5,000萬元作為紅麴貨品之貨款，乙○○承諾在91年11月15日前提供至少10噸之紅麴粉末原料，．．．數量之換算：每公斤紅麴粉末相當於2,000顆紅麴膠囊，．．．
。附註：新臺幣5,000萬元為交貨5噸為止，則交於5,000萬貨款銀貨兩訖」（見原審法院卷第71頁），依其文義，應係由乙○○負責提供紅麴粉末原料，乙○○保證在91年11月15日前提供至少10噸之紅麴粉末，而宋培安則預付5噸之貨款5,000萬元。實則，簽立承諾書之前宋培安已先付出300萬元，此為兩造所不爭執，首予指明。惟被上訴人主張原來活麗公司販賣紅麴膠囊，其下游有4、5個經銷商，所收取之保證金為每個經銷商50萬元，而宋、袁二人要求10噸之貨源，並稱其將有500餘個經銷商，活麗公司遂象徵性收取5,300萬元之保證金，至於承諾書並非其所書立，伊僅係簽名而已，未予深究其法律意義等語。經查，本件合計5,300萬元之款項，係分別於91年1月4日、7日、29日匯入活麗公司各2,000,000元、1,000,000元、50,000,000元，活麗公司相對於同一日之帳載資料其會計科目為「存入保證金」，俟分別有銷售紅麴膠囊予被上訴人時，即將存入保證金抵充該筆銷貨收入，足證當時活麗公司確實將該5,300萬元之性質，認定為進貨保證金，於日後銷貨時扣抵貨款。又參酌經銷商與盤商間習有進貨保證金之約定，乙○○主觀上以之為保證金，忽略承諾書之記載，非無可能。（五）另查，被上訴人當時聘任之會計洪素芬於原審法院結證稱：被上訴人91年6月25日「財務狀況報告會議記錄」5、討論及議決事項：（1）紅麴貨款：「宋董事長於91年先行為康利公司支付予孫先生53,000,000元之紅麴貨款，目前入帳（會計科目股東往來－宋先生）只有5,260,000元（按此時同年7月1日之44,000顆尚未入帳），是否由活麗聯合科技股份有限公司此時或於年底前開立差額47,740,000元發票，由各股東協調後決定。」為其所紀錄，乃因曾與聞宋培安曾為公司支付一筆錢予活麗公司，而活麗公司又有發票送到公司，伊未見付款憑證，活麗公司之發票金額又有不足，伊不知如何作帳，遂在會議中主動提及此議案，而事後將紀錄送請股東簽名，並無股東表示異議。又依被上訴人分類帳載顯示分別有「紅麴12,000顆」、「紅麴1,040,000顆」、「活麗聯合膠囊44,000顆」之紀錄，即為活麗公司已開立發票部分之進貨。但上開會議記錄所載之「紅麴貨款」係指紅麴膠囊或粉末之貨款，伊並不清楚，因為彼三人間之承諾書與後來的交貨收據之記載有單位的換算，也有粉末的噸數，另發票則係以顆粒為單位，伊實無以了解真相。就其會計之立場，有發票、付款憑證即可作帳，反之則否等語。即本件在91年6月間雙方合作尚屬融洽時，連經辦會計之洪素芬亦不明瞭究竟活麗公司所出售的標的係粉末或膠囊？又關於所謂股東往來部分，不論宋培安所支付者係屬貨款或保證金，或具有可扣抵貨款性質之保證金，既然其為被上訴人之股東，其為被上訴人預付該筆款項，在被上訴人之帳載均屬股東往來，故此帳載紀錄也不足以證明被上訴人借用其股東宋培安5,300萬元向活麗公司買進紅麴粉末。（六）再查，以宋培安為被上訴人負責人名義於91年5月28日簽收之1紙活麗公司交貨收據記載「91年2月5日交貨20公斤粉末（38,100顆）、91年2月16日交貨22公斤粉末（39,400顆）、91年4月3日交貨500公斤粉末（未完全製成顆粒，目前製成151,200顆）、91年5月21日交貨5,400公斤粉末（未製成顆粒）。合計5,942公斤」，由文義上解讀，固應係活麗公司交付如上列載之貨品予被上訴人。惟被上訴人主張其中僅顆粒部分屬於履行本件交易之標的，其餘粉末則係寄於被上訴人所承租之坐落宏國大樓倉庫內，所有權仍屬活麗公司所有（因而有前開活麗公司控告宋培安、袁錦陵竊盜之偵查案件）等語。查上開共計5,942公斤之粉末經宋、袁二人搬運他處為活麗公司指控後，宋、袁二人從中歸還642公斤，並主張其餘4,798公斤之原料另開會商議，此有乙○○代表活麗公司於91年11月11日簽立之收據可憑。經與上開91年5月28日交貨收據相較，原來交貨收據所載5,942公斤粉末扣除91年11月11日運還之642公斤為5,300（5,942－642＝5,300）公斤，以紅麴粉末換算為紅麴膠囊之基礎即「每公斤紅麴粉末相當於2,000顆紅麴膠囊」及「1顆5元」等數據計算，5,300公斤紅麴貨品之進貨金額即53,000,000元（計算式：5,300公斤×2,000顆／公斤×5元／顆＝53,000,000元），足信宋、袁二人認為此部分其留置之粉末，屬於其已支付之5,300萬元之對價，故不予歸還；而乙○○則認為該未歸還之5,300公斤粉末之權利歸屬，尚待開會解決。又倘純依交貨收據之文義，理應全數5,942公斤貨品均屬給付標的，則何以宋、袁二人又願意歸還超出5,300萬元價值之642公斤？是該交貨收據之文義並不足以認定所載貨品悉屬交付標的。（七）綜上所述，本件交易因當事人間未予究明買賣標的究竟為何，嗣因銷售狀況不佳，彼等為保權益各自以有利於己之立場予以解讀，導致爭訟，相關刑事案件皆以無罪、不起訴處分，足明此純屬當事人立約當時之疏漏所致。上訴人引以為裁處依據之事證，尚難採信紅麴粉末為本件之交易標的，及宋培安為被上訴人支付之5,300萬元全數為貨款。是參照前揭本院39年判字第2號判例意旨，上訴人予以科罰，自有未當。訴願決定予以維持，亦有不當。被上訴人訴請撤銷原處分與訴願決定，為有理由，應予准許等詞，為其判決之論據。
五、本院查：
（一）按「營利事業依法規定應給他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」稅捐稽徵法第44條定有明文。關於營利事業與他人之交易，是否有稅捐稽徵法第44條依法規定應自他人取得憑證而未取得之行為，其判斷基準在於營利事業與該他人間之交易是否屬加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第3條銷售或視為銷售之行為。依營業稅法第3條第1項規定，銷售貨物之定義，係將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價。又依所得稅法第21條規定授權訂定之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。．．．」核此規定，乃為執行母法關於「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄」規範目的之細節性及技術性規定，且未逾越授權範圍，自應予以援用；是營業人負有依其交易事實，依規定取得交易對象銷貨憑證之義務，否則即屬違反上述稅捐稽徵法第44條規定。次按「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。但別有規定者，不在此限。依前項判斷而得心證之理由，應記明於判決。」復為行政訴訟法第125條第1項、第189條所明定。
（二）又按未經設立登記，而以公司名稱經營業務或為其他法律行為者，行為人自負民事責任，公司法第19條固有明文，惟嗣後公司完成登記，已承受此項法律行為者，自此公司即成為該法律行為之主體。不同法律主體間，就他人之財產或營業為概括承受者，依民法第305條規定，自須雙方有承受之合意。另在股份有限公司，發起人因設立公司之必要，於設立登記前所取得之權利及負擔之義務，於設立登記後並應認當然移轉於公司。
（三）本件被上訴人成立前，袁錦陵、宋培安、乙○○三人於91年1月29日簽訂承諾書，載明：「擬計畫成立『康利生命科技股份有限公司』（即被上訴人）以銷售紅麴食品為主要營業項目，本人（袁錦陵）及宋培安先生負責資本及貨款之籌措，乙○○先生負責貨品之品質及貨品供應，三人約定由宋培安先生先行給付乙○○新臺幣5千萬元作為紅麴貨品之貨款，乙○○先生承諾在91年11月15日前提供至少10噸之紅麴粉末原料」等語，並列有應提供之時間及數量表：至91年11月15日止交貨數量「至少10噸（333,333瓶）」，「數量之換算：每公斤紅麴粉末相當於2千顆紅麴膠囊，裝成33.3瓶（（每瓶60顆）」，及附註「新臺幣5,000萬為交貨5噸為止，則交於5,000萬貨款銀貨兩訖」。嗣被上訴人於91年2月27日經臺北市政府核准設立，91年3月5日取得營利事業稅籍登記，負責人為宋培安，91年8月16日變更為乙○○迄今，92年3月7日申請停業。袁錦陵、宋培安、乙○○三人於91年1月29日簽訂該承諾書時，被上訴人公司固未設立登記，惟即將於一個月內核准設立，依該承諾書內容觀之，渠等計畫成立被上訴人公司，載明被上訴人之營業項目，並分配何人負責籌措出資、何人負責供貨，由負責籌措出資之宋培安先行給付負責供貨之乙○○（時為活麗公司之總經理）5,000萬元貨款，宋培安應係為被上訴人設立登記後之公司營業項目之進貨（紅麴貨品）及付款，自難謂非以被上訴人公司名稱經營業務。上開承諾書負責供貨之乙○○時係活麗公司之總經理（按活麗公司原名活力公司，成立於89年3月1日，時由孫岳鳴任負責人，至91年3月5日變更負責人為乙○○，92年1月21日再變更負責人為孫岳鴻，92年3月26日第三次申請變更負責人為呂其寮，同年7月5日申請停業迄今），該公司以銷售紅麴食品「活力美硒紅麴」為主要業務。被上訴人於91年2月27日核准設立後，其時之負責人為宋培安，依被上訴人91年6月25日「財務狀況報告會議記錄」5、討論及議決事項：（1）紅麴貨款：「宋董事長於91年先行為康利公司支付予孫先生53,000,000元之紅麴貨款，目前入帳（會計科目股東往來－宋先生）只有5,260,000元，是否由活麗聯合科技股份有限公司此時或於年底前開立差額47,740,000元發票，由各股東協調後決定。」參以被上訴人財務狀況報告會議係於91年6月25日召開，在會議召開之前之91年4月份，活麗公司已開立統一發票4紙，銷售額5,009,524元，營業稅額250,476元，合計5,260,000元，有卷附營業人進銷項交易對象彙加明細表可證，嗣於91年8月份，活麗公司另開立統一發票1紙，銷售額209,524元，營業稅額10,476元，合計220,000元，故91年10月9日活麗公司遭檢舉漏開統一發票時，被上訴人主張依檢舉函「．．．僅開立5,480,000（5,260,000＋220,000＝5,480,000）元發票（含稅）5紙．．．」內容及活麗公司營業人進銷項交易對象彙加明細表，核定被上訴人未自活麗公司取得憑證之金額為47,520,000元（53,000,000－5,480,000＝47,520,000；未含稅則為45,257,143元）等語，數額與上開會議紀錄相吻合，又對照被上訴人之會計洪素芬91年10月24日臺北市稅捐稽徵處稽核科公務電話紀錄：「協調事項：活麗聯合科技股份有限公司91年涉嫌漏報銷售額案－確認康利生命科技股份有限公司（下稱康利公司）財務狀況報告會議1、洪君為康利公司會計，有關康利公司91年6月25日財務狀況報告會議紀錄5討論及議決事項（1）內容，有關宋培安君先行為康利公司支付予孫先生5,300萬元係購買紅麴貨款，且本於自身職責，亦向活麗公司多次催討發票未果，因活麗公司遲遲未開遂有上述討論事項。2、另有關宋培安先行為康利公司支付5,300萬元未入帳原因，因款項係宋君直接匯與活麗公司，無法計入宋君股東往來科目，又活麗公司未開發票，無法以預付貨款入帳，故康利公司帳上皆無上項金額記載。」等語。由上開會議紀錄及會計洪素芬陳述，足證被上訴人核准設立後，被上訴人與宋培安間確有承受合意，由被上訴人承受當時負責人宋培安前為被上訴人向活麗公司買進紅麴貨品之行為，並被上訴人以借用股東宋培安5,300萬元向活麗公司買進紅麴貨品，揆之首揭說明，被上訴人自成為上開向活麗公司進貨（紅麴貨品）及付款之法律行為主體。
（四）承上開承諾書第4行記載：「新臺幣5千萬元作為紅麴貨品之貨款」，交易之標的物究竟是「紅麴原料（粉末）」或是「紅麴膠囊」？依承諾書第4行、第5行記載「在91年11月15日前提供至少10噸之紅麴粉末原料」，及「數量之換算：每公斤紅麴粉末相當於2,000顆紅麴膠囊，．．．」記載可知，其使用「相當於（指可扣除損耗）」而非使用「可製成」，即證明「紅麴粉末」為交易標的物之一種型態；復依承諾書所列應提供之時間及數量表：至91年11月15日止交貨數量「至少10噸（333,333瓶）」，及「數量之換算：每公斤紅麴粉末相當於2千顆紅麴膠囊，裝成33.3瓶（每瓶60顆）」，及承諾書附註「新臺幣5,000萬為交貨5噸為止，則交於5,000萬貨款銀貨兩訖」，可見交貨標的物及重量係以紅麴粉末及其噸數為計量單位，即以提供紅麴粉末方式交貨，計量固無問題，如以提供紅麴膠囊方式交付，則須符合所約定相當之紅麴粉末重量。故承諾書所指紅麴貨品之交易標的物，無論紅麴粉末或是紅麴膠囊似均無不可，並非被上訴人主張交易標的物僅為紅麴膠囊。且從上開承諾書全文文義及附註文字，並無「擔保」或「保證」等字義，該5,000萬元係屬預付貨款性質，為購買紅麴粉末5噸（即5噸紅麴粉末換算為相當於1,000萬顆紅麴膠囊；亦即，1顆紅麴膠囊為5元）之對價；該5,000萬元於日後陸續進貨時按換算之對應紅麴粉末重量扣抵金額，至交貨5噸為止，承諾書則載明「銀貨兩訖」，似非被上訴人所稱該5,000萬元為保證金或擔保款性質而非貨款性質。
（五）嗣活麗公司陸續依承諾書交貨，分別以交付紅麴粉末或紅麴膠囊之方式，宋培安亦以被上訴人負責人名義於91年5月28日簽收一紙活麗公司交貨收據記載「91年2月5日交貨20公斤粉末（38,100顆）、91年2月16日交貨22公斤粉末（39,400顆）、91年4月3日交貨500公斤粉末（未完全製成顆粒，目前製成151,200顆）、91年5月21日交貨5,400公斤粉末（未製成顆粒）。合計5,942公斤」，本件在91年6月間雙方合作尚屬融洽，嗣宋培安、袁錦陵二人於91年11月11日運還642公斤粉末予活麗公司，故活麗公司實際交貨合計為相當於紅麴粉末5,300公斤等情，為原審所確定之事實。又上開宋培安依承諾書支付5,000萬元，連同簽立承諾書前宋培安已支付之300萬元，合計5,300萬元係直接於91年1月4日、7日、29日匯入活麗公司，亦為原審所確定之事實。可知宋培安於91年5月28日開立交貨收據，既在91年6月間雙方合作尚屬融洽之際，當時活麗公司亦未表示反對，且活麗公司完成交付相當於紅麴粉末5,300公斤之貨品後，被上訴人無再支付任何款項，活麗公司亦未向被上訴人請求支付貨款，而悉自該預付之5,300萬元中扣抵應付之貨款。則活麗公司將貨物之所有權移轉與被上訴人，並取得被上訴人支付之代價，依營業稅法第3條第1項規定，是否已符合銷售貨物之定義。
（六）原審法院就上述應依職權調查之事實，未詳予調查審認，逕以交易標的物是否包括紅麴粉末及紅麴膠囊、買賣雙方並未達成協議，上開交貨收據文義不足以認定所載貨品悉屬交易標的，活麗公司之帳載已將5,300萬元之性質認定為進貨保證金，遽認本件尚難採信紅麴粉末為交易標的暨宋培安為被上訴人支付之5,300萬元全數為貨款，進而認定上訴人以被上訴人有45,57,143元屬未依規定取得進項憑證予以科罰之原處分未當，應予撤銷，自有違反證據法則、判決不適用法規及理由不備之違法，而其違法又於判決結果有影響。上訴意旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由。故將原判決廢棄，發回原審法院，另為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 3 月 11 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 楊 惠 欽
法官 陳 鴻 斌法官 黃 秋 鴻法官 陳 金 圍法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 3 月 12 日
書記官 郭 育 玎