最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第257號上 訴 人 台松工業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林瑞彬 律師
陳建宏被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○
送達代收人 丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年3月20日臺北高等行政法院96年度訴字第2883號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國93年度營利事業所得稅結算申報，列報其他費用新臺幣（下同）5,752萬5,584元，被上訴人初查以其中役務費407萬8,300元係分攤聯屬公司日本松下電器產業株式會社（下稱MEI公司）之管理費用，與營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第70條規定不符，不予認列，核定其他費用5,344萬7,284元，應補稅額94萬4,574元。另92年度未分配盈餘申報，上訴人列報未分配盈餘606萬9,624元，經被上訴人核定457萬7,637元，應退稅額14萬9,199元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）上訴人所屬之松下集團，鑒於近年來國際同業進行跨國業務改革的成效斐然，故欲跟進以提升集團競爭力，進而增加營收，乃於集團內推動類似改革，並定名為「關於區域總括公司管理費用」制度導入計劃，責成MEI公司擔任中國、北東亞洲事業領域的計畫主導者，統籌該領域內的各項相關方案。上訴人身為前揭領域內的計畫參與者，自應配合CNA本部（隸屬MEI公司旗下的管理部）全力投入，給付相當對價（即系爭役務費）予MEI公司。又上訴人與MEI公司既非屬總、分公司關係，自無替MEI公司分攤管理費用之理，系爭役務費並非分攤MEI公司之管理費用。而上訴人為符合導入計畫書有關契約締結之要求，於93年4月與MEI公司簽訂役務契約，訂明MEI公司須提供之勞務項目，而該勞務對價之計算，因上訴人所屬松下集團屬日商，長年以來均採預算制度執行方案計畫，且前揭勞務又與上訴人本身之業務息息相關，故以上訴人前一年之販賣額0.1%計算應行支付MEI公司之對價，再由MEI公司根據該對價編列當年度應提供之服務內容。況上訴人給付系爭役務費已依法扣繳，被上訴人悉數否准認列，造成同一會計事項，認定取得酬金之一方（即MEI公司）為其所得，應就源扣繳所得稅，而支付酬金之一方（即上訴人）卻不認定為費用之不公平現象，嚴重損及納稅義務人權益。（二）另上訴人已就92年度營利事業所得稅結算申報事件提起行政訴訟，該處分之效力尚未確定，應俟該案件核課確定後，再重新計算92年度之未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）上訴人提示之「建置NEW WING SYSTEM計畫白皮書」及「WING SYSTEM功能說明及管理性報表」，其內容係關於MEI公司之全球合併管理制度及合併財務報表管理系統相關作業規範，乃MEI公司基於母公司監督管理者之角色，要求全球子公司配合使用該財報系統，以利其有效掌控旗下子公司之營運狀況，非屬MEI公司對上訴人提供之勞務服務。上訴人既無具體資料佐證MEI公司有對其提供服務及支援之事實，即無法證明系爭費用屬MEI公司提供勞務之對價。又依上訴人提示之「關於區域總括公司管理費用」制度的導入計畫書所載，其支付MEI公司費用計價方式係以92年度販賣實績（營業收入）0.1%核計，而非以實際提供勞務之細項內容作為給付對價標準，實質上即屬按營業收入「分攤」MEI公司（母公司）管理費用之性質；惟上訴人係MEI公司百分之六十持股之臺灣子公司，兩者皆具獨立之法人人格，且自負盈虧。上訴人既非MEI公司在中華民國境內之分支機構，自無替MEI公司分攤管理費用之義務，即無查核準則第70條之適用。再本件係對上訴人營利事業所得稅納稅義務進行之查核，與上訴人基於扣繳義務人身分所生之扣繳義務，兩者規範基礎不同，故上訴人以其已辦理就源扣繳，即應認定系爭費用之主張，顯屬誤解。（二）另上訴人92年度營利事業所得稅核定確定後，如有變更原核定事項致影響未分配盈餘之計算者，可再循更正程序辦理，並不影響權益等語，資為抗辯。求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）關於93年度營利事業所得稅部分：依財務會計準則公報第7號及查核準則第70條第1項、第2項規定，上訴人為MEI公司百分之六十持股之臺灣子公司，在財務會計上雖有「聯屬公司」之關係，然在法律上，兩者皆具獨立之法人人格，各自負盈虧，且上訴人非MEI公司在中華民國境內之分支機構，自無替MEI公司分攤管理費用之義務。上訴人雖主張系爭費用係與MEI公司簽訂役務契約，由MEI公司提供經營指導、人才培育支援等之服務費用，並非分攤MEI公司之管理費用云云。惟依其所提示與MEI公司簽訂之役務契約、支付匯款憑證、於中國大陸參與會議等資料，僅能證明有簽約、付款及開會之事實，無法證明MEI公司確有提供具直接效益勞務之行為。且依上訴人提示之「關於區域總括公司管理費用」制度的導入計畫書、「建置NEW WING SYSTEM計畫白皮書」及「WINGSYSTEM功能說明及其管理性報表」，其內容係有關MEI公司之全球合併管理制度及合併財務報表管理系統相關作業規範，非屬MEI公司對上訴人提供之勞務服務。另上訴人提示之94年11月16日會議出席者名單、93年3月間員工國外出差報告書、93年9月20日G信息安全啟動大會議程及94年度授課講義等項，亦不能證明本件待證事項。此外，上訴人所提示之其餘文件，或無法證明本件勞務提供之真實性與支付系爭費用之必要性，或根本與證明本件勞務之提供無關，皆難為有利上訴人之認定。第由上訴人與MEI公司簽訂之役務契約第1條、第2條約定可知，上訴人支付MEI公司之費用計價方式，係以前一年度販賣實績（營業收入）的0.1%核計，不但於事前以固定費率計算報酬，且係以不相干之前一年度營業收入為計價標準，皆與一般勞務契約（承攬契約或僱傭契約）係以實際提供勞務之內容為給付之常情不同。此外，本件復查無其他積極證據足資證明系爭支出係屬MEI公司提供勞務之對價，則此無法證明致事實真偽不明之不利益自應歸諸上訴人，應認上訴人申報系爭費用，並無依據。另上訴人縱有扣繳MEI公司在中華民國境內之所得，其所扣繳者究為勞務所得，或係其他股利、盈餘所得，皆不得而知，自難以有扣繳之事實反推本件確有勞務之提供。況本件係對上訴人營利事業所得稅之納稅義務進行之查核，與上訴人基於扣繳義務人身分所生之扣繳義務，兩者之規範基礎並不相同。（二）關於92年度未分配盈餘結算申報部分：查上訴人92年度營利事業所得稅事件，業經原審於96年9月26日以96年度訴字第793號判決駁回上訴人之訴。本件92年度未分配盈餘，既繫於92年度之營利事業所得稅，則該處分在未遭撤銷或變更前，原審亦不能否定該處分之效力。且依被上訴人90年12月7日北區稅一第00000000號函附之「87年以後年度營利事業所得稅申報經行政救濟確定案件，應配合更正未分配盈餘申報案件之通報之處理方式」規定，上訴人之92年度營利事業所得稅核定事件，倘經行政法院判決確定有所變更，被上訴人即應更正系爭未分配盈餘，而於上訴人權益無礙。（三）從而，被上訴人否准認列上訴人給付MEI公司款項屬「其他費用」，及核定92年度未分配盈餘為457萬7,637元，均無違誤等語，為其論據，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院經核原判決尚無不合。茲就上訴意旨再論斷如下：
（一）按「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」行為時所得稅法第38條及第24條第1項分別定有明文。又「關於營利事業，其營業費用及損失之認列，依租稅公平之原則，應以合理及必要者為限。......。」復有本院71年判字第1242號判例可循。可知，須是營利事業經營本業或附屬業務之合理及必要之費用，始得於營利事業所得稅結算申報時列報為費用。另行為時查核準則第103條規定：「其他費用或損失：一、公會會費及不屬以上各條之費用，皆為其他費用或損失。二、左列其他費用或損失，可核實認定：......三、其他費用或損失之原始憑證，除應取得確實證明文件者外，為統一發票或普通收據。」可知本條已規定其他費用之列報，應取得確實證明文件及關於費用之原始憑證。而此所稱證明文件，自包含合於其他費用列報要件之所有證明文件，而非僅提出費用支出憑證即足。經查：（1）本件上訴人為MEI公司之子公司，並非MEI公司在臺之分支機構，故無分攤MEI公司管理費用之義務。又上訴人與MEI公司間雖定有役務契約，惟無具體事證證明MEI公司確有提供服務，且系爭役務費之給付係以上訴人前一年度之營業收入之0.1％核計，與一般係依實際提供勞務之內容為給付標準者亦不同，故無法認定系爭役務費係MEI公司提供勞務之對價等情，為原審依調查證據結果，並斟酌全辯論意旨，依法所認定之事實，核其認定與卷內證據及經驗法則、論理法則，均無不合。而上訴意旨主張之民法第483條第2項及第491條第2項係分別針對僱傭及承攬關係所為「未定報酬額者，按照價目表所定給付之；無價目表者，按照習慣給付」之規定；惟原判決關於系爭役務費係以上訴人前一年度之營業收入之0.1％核計，與一般勞務契約（承攬契約或僱傭契約）係以實際提供勞務之內容為給付之常情不同部分之說明，則是為「勞務契約之真實性」難以採信之論斷。亦即原判決係以系爭役務費之約定有違常情之得心證理由，而對系爭勞務契約之真實性有所懷疑。故上訴意旨援引上述民法規定，主張本於契約自由及私法自治原則，勞務報酬本由契約當事人約定，且此種核計方式乃日商集團一貫之作風，即日本交易上之慣例，故原判決有適用民法第483條第2項及第491條第2項規定不當之違法云云，核屬對原判決之證據取捨及事實認定之職權行使事項為爭議，而證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，並不得謂為原判決有違背法令之情形，故上訴人此一指摘並無可採。（2）又原判決主要係以無具體事證證明MEI公司確有提供上訴人勞務及無法認定系爭役務費係MEI公司提供勞務之對價之理由，而認上訴人本件其他費用之列報於法不合，已如上述。而依上述規定及本院判例，既須是營利事業經營本業或附屬業務之合理及必要之費用，且須提出合於其他費用列報要件之證明文件及費用之原始憑證，始准於營利事業所得稅結算申報時列報為其他費用。故原判決以上述理由維持被上訴人否准系爭其他費用之認列，自無違反行為時所得稅法第38條及查核準則第103條規定情事。上訴意旨以上訴人所屬松下集團導入「關於區域總括公司管理費用」制度，係與上訴人本業有關，依所得稅法第38條規定，自無不許認列之理。另查核準則第103條並無規定要求上訴人提出直接效益及費用必要性之舉證文據云云，指摘原判決有適用行為時所得稅法第38條及查核準則第103條規定不當之違法云云，亦無可採。（3）再原判決理由中雖有關於：「......倘國外母公司預先於年度開始前或年度中基於自身利益考量而透過可掌控之政策安排或指示，要求國內子公司提前支付任何形式之管理費用，即難謂母公司在未獲配盈餘時有藉此確保其相當收入並行規避子公司在國內稅負之嫌。」等語之論述，然就本件個案事實，原判決並未針對上訴人與其母公司即MEI公司間關於系爭役務費之支出是否為規避上訴人在國內稅負情事，有進一步之論述，亦未據以駁回上訴人之訴。故上訴意旨謂原判決以上訴人與MEI公司在財務會計上屬於「聯屬公司」為由，逕認上訴人請求MEI公司提供之勞務有規避稅負之嫌，並否准上訴人為其他費用之列報，指摘原判決有不備理由之違法部分，即因與本件判決結論無影響，本院自無再予審究之必要。
（二）又按「除前項情形外，有民事、刑事或其他行政爭訟牽涉行政訴訟之裁判者，行政法院在該民事、刑事或其他行政爭訟終結前，得以裁定停止訴訟程序。」行政訴訟法第177條第2項固定有明文，惟屬本項規定情形者，法條既是規定「得」以裁定停止訴訟程序，而非如同條第1項係規定「應」以裁定停止訴訟程序，故行政法院就是否停止訴訟程序，係具有裁量權，並非一有民事、刑事或其他行政爭訟牽涉行政訴訟之裁判者，行政法院即均應停止訴訟程序。經查：本件原判決已敘明因本件92年度未分配盈餘事件，係繫於92年度之營利事業所得稅核定，惟該核課處分在未撤銷或變更前，行政法院亦不能否定其效力。且依「87年以後年度營利事業所得稅申報經行政救濟確定案件，應配合更正未分配盈餘申報案件之通報之處理方式」規定，上訴人之92年度營利事業所得稅事件，若經行政法院判決結果有所變更，被上訴人亦應更正系爭未分配盈餘，而於上訴人權益無礙等語，並判決維持原處分。可知本件之92年度未分配盈餘事件固涉及上訴人92年度之營利事業所得稅核定之行政訴訟事件，然此核屬行政訴訟法第177條第2項規範範圍，而原審復已考量縱上訴人之92年度營利事業所得稅事件，經行政訴訟結果有所變更，被上訴人亦應更正系爭未分配盈餘，而於上訴人權益無礙，乃未停止訴訟程序。是就此關於原審之裁量權事項，上訴意旨未敘明不停止訴訟程序之裁量有何違法，僅援引行政訴訟法第177條規定，指摘原審未適用該規定停止訴訟程序，即逕自作成原判決，有不適用法規之違法云云，自無可採。
（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 3 月 18 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 鄭 小 康法官 楊 惠 欽法官 王 碧 芳法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 3 月 19 日
書記官 張 雅 琴