最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第259號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國97年5月8日臺北高等行政法院96年度訴字第2994號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人之父黃文謨於民國88年7月15日死亡，由繼承人辦理遺產稅申報，經被上訴人查得漏報銀行存款、死亡前2年內贈與及重病期間提領存款等合計新臺幣（下同）935萬7,023元，乃併計核定遺產總額為1億3,760萬9,172元，遺產淨額為8,789萬6,769元，應納稅額3,051萬675元，並處罰鍰381萬6,300元。上訴人不服，就投資、死亡前2年內贈與、父母扣除額、生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額及罰鍰等項申請復查，復就死亡前2年內贈與、重病期間提領存款及罰鍰等項提起訴願及行政訴訟中。其間，上訴人於96年1月9日具文主張依司法院釋字第620號解釋意旨，檢送更正後遺產稅申報書，請求重行核定應納遺產稅云云，經被上訴人以96年3月12日北區國稅審二字第0960011684號函復，略以：上訴人提起訴願及行政訴訟，並未包括生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部分，故生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部分已告確定等語，否准上訴人之申請。上訴人不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：上訴人就生存配偶行使夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額部分，於申請復查遭駁回後，確實未再提起訴願及行政訴訟，然上訴人針對遺產稅之稅額已提起訴願及行政訴訟，故在司法院釋字第620號解釋於95年12月6日發布時，本件遺產稅核課案件尚繫屬於行政法院，屬尚未確定之稅捐核課案件。況被上訴人就剩餘財產差額分配請求權計算事項，又另行發單補徵稅額184萬5,807元，開徵繳納期間為95年12月11日起至96年1月10日，故於司法院釋字第620號解釋發布時，屬未確定之核課案件。另有關74年6月4日前夫妻各自取得之財產，稅捐機關依財政部87年1月22日臺財稅第000000000號函釋，否准列入剩餘財產分配之計算範圍，乃屬主管機關解釋法令錯誤，致該核課遺產稅處分違法，依行政程序法第117條規定，縱於法定救濟期間經過後，稅捐稽徵機關仍得依職權另為合法處分等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷，被上訴人應作成准予認列生存配偶行使夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額之處分。
三、被上訴人則以：依本院62年判字第96號判例意旨，行政法院對於稅捐事項之爭訟，係採爭點主義，而非採總額主義。本件被繼承人黃文謨遺產稅事件有關生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部分，經復查決定後，因未依法提起訴願而告確定。次按司法院之解釋，除於解釋文內另明定應溯及生效者外，應自該解釋公布當日起發生效力，而司法院釋字第620號解釋係於95年12月6日公布，該解釋文並無追溯生效之規定，則已確定之系爭生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部分，自無該解釋之適用，且上訴人並非該解釋之聲請人，依司法院釋字第592號解釋及財政部96年2月5日臺財稅字第09604500470號函釋，該扣除額業經稽徵機關處分且已確定，除當事人據以聲請解釋之案件外，不再變更。又被上訴人係依行為時財政部87年1月22日臺財稅第000000000號函釋為核定，並無違法，故本件亦不具行政程序法第117條規定違法處分得予撤銷之要件，且該條係指原處分機關得「依職權」為全部或一部之撤銷，亦非上訴人得申請更正之依據等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人之父即被繼承人黃文謨遺產稅事件有關生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部分，經復查決定後，繼承人並未依法提起訴願及行政訴訟之事實，為上訴人所自承，因此該項生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額之爭點，原審法院95年度訴字第3242號判決（被繼承人黃文謨遺產稅事件）未予審究，乃稅務訴訟採爭點主義之結果，該部分遺產稅已因繼承人未依法提起訴願而告確定在案。（二）行政程序法第117條規定係賦予原處分機關或其上級機關對於違法或不當而已確定之行政處分，得本於行政監督功能，「依職權」予以變更或撤銷，非謂受處分相對人或利害關係人得於法定救濟期間經過後「申請」原處分機關或其上級機關撤銷。是本件上訴人自無依據行政程序法第117條規定「申請」撤銷原遺產稅之行政處分，而請求被上訴人重行核定應納遺產稅之餘地。又司法院解釋，除於解釋文內另有明定應溯及生效者外，應自該解釋公布當日起發生效力。司法院釋字第620號解釋係於95年12月6日公布，該解釋文內並無追溯生效之規定，而本件之生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部分又已告確定，自無司法院釋字第620號解釋之適用。且上訴人並非該解釋之聲請人，依司法院釋字第592號解釋及財政部96年2月5日臺財稅字第09604500470號函釋意旨，該項扣除額業經稽徵機關處分且已確定，除當事人據以聲請解釋之案件外，不再變更。（三）再被上訴人已陳明其事後另行發單補徵稅額部分，係因上訴人未履行財產交付義務，被上訴人依財政部95年7月4日臺財稅字第09504545320號函檢送各國稅局商定之「國稅辦理遺產稅核准扣除配偶財產差額分配請求權價值追蹤管制要點」予以補徵稅額，此與生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額之核課，乃不同之行政處分等語，為其論據，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院經核原判決並無不合。茲就上訴意旨再論斷如下：
（一）按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；......。」行政程序法第117條固定有明文，惟依本條「原處分機關得依職權」之文義，暨「違法行政處分是否撤銷，原則上仍委諸行政機關之裁量」之立法理由，可知，此規定僅是賦予行政機關就違法行政處分得自為撤銷之職權，並未賦與行政處分相對人或利害關係人請求原處分機關自為撤銷行政處分之全部或一部之公法上請求權。又「......本院大法官依人民聲請所為法令違憲審查之解釋，原則上應自解釋公布當日起，向將來發生效力；經該解釋宣告與憲法意旨不符之法令，基於法治國家法安定性原則，原則上自解釋生效日起失其效力，惟為賦予聲請人救濟之途徑，本院大法官依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力，其受不利確定終局裁判者，得以該解釋為再審或非常上訴之理由，此觀本院釋字第177號、第185號解釋自明。......。」業經司法院釋字第592號解釋理由書闡述在案。可知，司法院大法官依人民聲請所為法令違憲審查之解釋，除聲請解釋之案件得據該解釋為再審或非常上訴之理由外，係自解釋公布當日起，向將來發生效力。而司法院釋字第620號解釋係謂：「......最高行政法院91年3月26日庭長法官聯席會議決議，乃以決議縮減法律所定得為遺產總額之扣除額，增加法律所未規定之租稅義務，核與上開解釋意旨及憲法第19條規定之租稅法律主義尚有未符，應不再援用。」是依上開所述，司法院釋字第620號解釋自應於公布日即95年12月6日始生效力。故於司法院釋字第620號解釋生效前已確定之行政處分，自無該解釋之適用。
（二）經查：本件上訴人之被繼承人黃文謨之遺產稅核定中關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部分，雖曾經繼承人申請復查，惟就該復查決定關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部分，並未提起訴願及行政訴訟一節，已經原判決認定甚明，而該復查決定依上訴人等納稅義務人之訴願書所載係於95年3月3日送達，有該訴願書影本附原處分卷可按，故原判決依本院判例對稅捐核課處分一向所採之爭點主義，認本件被繼承人黃文謨之遺產稅核定中關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部分，因於司法院釋字第620號解釋公布之95年12月6日以前已確定；且其亦非聲請司法院釋字第620號解釋之案件，故無該號解釋之適用，依上揭說明，即無不合。又被繼承人黃文謨之遺產稅核課處分，既無司法院釋字第620號解釋之適用，故被繼承人黃文謨之遺產稅核課處分，自不因司法院釋字第620號解釋之公布而有違法情事。況行政程序法第117條並未賦予人民請求原處分機關依職權自為撤銷違法行政處分之公法上請求權。是原判決維持被上訴人否准上訴人執司法院釋字第620號解釋所為更正被繼承人黃文謨之遺產稅核定中關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額申請之原處分，自無違反法律保留原則、行政程序法第4條「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」第8條「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」及第9條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」規定情事。
上訴意旨再以本件之遺產稅核課處分乃主管機關解釋法令錯誤之違法行政處分，而行政程序法第117條並無限制受處分人不得申請或原處分機關得拒絕申請之規定。故原判決認上訴人無依據行政程序法第117條規定申請撤銷原遺產稅核課處分之餘地，有違憲法第23條規定之法律保留原則及行政程序法第4條、第8條、第9條規定云云為指摘，並無可採。
（三）綜上所述，上訴人之主張並無可採，原判決將訴願決定及原處分均予維持，並駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。
上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 3 月 18 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 鄭 小 康法官 楊 惠 欽法官 王 碧 芳法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 3 月 19 日
書記官 張 雅 琴