最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第250號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國97年4月30日臺北高等行政法院96年度訴字第3287號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之被繼承人張良成於民國93年12月10日死亡，上訴人及其他繼承人辦理遺產稅申報及補申報，原列報扣除被繼承人死亡前之未償債務新臺幣（下同）5,600萬元。經被上訴人查核，以系爭債務係貸款之連帶保證債務，而銀行並未拍賣被繼承人提供之抵押物以供抵償，系爭債務於繼承事實發生時未實際發生，故否准認列扣除，核定遺產總額55,924,374元，遺產淨額41,924,374元，應納稅額11,681,993元。
上訴人就未償債務扣除額部分不服，申請復查，未獲變更，復分別就死亡前未償債務及死亡前2年內贈與之財產部分提起訴願，經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：按連帶保證人與主債務人負同一清償責任，依民法第1148條規定，於連帶保證人死亡時，就其已發生之連帶保證債務，即應由其繼承人繼承，自屬被繼承人死亡前之未償債務，應自被繼承人之遺產中扣除後，計算其遺產淨值。經查，被繼承人張良成生前係峰源製漆股份有限公司（下稱峰源公司）董事長，該公司以其為連帶保證人向合作金庫銀行西門分行（下稱合庫西門分行）貸款，而該公司屬家族公司且自93年起即進入虧損狀態，實際上均由張良成代為清償其積欠銀行之貸款，足見該公司顯無清償能力，並由合庫西門分行要求上訴人等各繼承人繼承系爭連帶保證債務，從而，系爭連帶保證債務自應視為被繼承人之債務而由繼承人等繼承，故被上訴人否准自遺產中扣除系爭債務，實有違租稅公平原則。又被上訴人將被繼承人死亡前2年內之贈與計入遺產併予課稅，卻未將其已繳納之贈與稅扣除，形成雙重課稅之違法，況上訴人就此部分未申請復查，然基於保障人民權利之客觀性注意義務，被上訴人自應就課稅處分詳為調查、全面審查，並准予扣除。為此請判決將訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷等語。
三、被上訴人則以：上訴人列報系爭未償債務5,600萬元，係峰源公司向合庫西門分行借款，而由張良成任連帶保證人之保證債務，於銀行未拍賣被繼承人所提供之抵押物以供抵償該貸款，則系爭債務並非被繼承人死亡前實際發生。另據合庫西門分行覆函：張良成於93年12月10日死亡時，於該分行並無借款未還；又張良成前提供土地及地上建物予峰源公司，作為向該分行辦理授信業務之擔保物及擔任連帶保證人。其中借款金額5,400萬元為中期擔保放款，1,000萬元為中期放款，該2筆貸款於93年11月26日續約完妥，貸放同時收回現欠6,400萬元等情，足證上訴人所稱系爭未償債務係被繼承人張良成之借款債務，並不足採。是系爭未償債務既屬被繼承人張良成擔保峰源公司借款連帶保證人之保證債務，且於被繼承人死亡之時點，主債務人仍繳息正常，並未處於清償不能之狀態，連帶保證人應負之債務並未具備計算之可能，則系爭未償債務自不得自遺產總額中扣除。復按，上訴人申請復查時，僅就死亡前未償債務部分提起復查，有關死亡前2年內贈與之財產部分，上訴人並未踐行復查程序，其遽而提起訴願及行政訴訟，自難認為有理由。另關於雙重課稅部分，因上訴人並未提示業已完納贈與稅之繳款書供核，是上訴人自得檢具繳款書申請更正，將已納之贈與稅自應納遺產稅額內扣抵等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，係以：㈠關於死亡前未償債務部分：按連帶保證人所負之連帶保證債務，僅係立於保證人之地位，於系爭借款債務到期而未為清償時，始對債權人負給付之責任；抵押權人亦惟於抵押權所擔保之債務已屆清償期未為清償時，始得實行抵押權，聲請法院准予拍賣抵押物。被繼承人為連帶保證人時，於繼承事實發生時，主債務未到期，被繼承人尚無須負清償之責任，且依民法第273條規定，連帶債務之債權人，得對債務人中之一人或數人或其全體，請求一部或全部之給付，故於連帶債務之債權人未實現請求給付前，要無從確定履行是項債務之主體究為何人及其給付之金額若干，於此情形下，以形式上被繼承人係為連帶債務人，即認定連帶債務即為被繼承人之「未償之債務具有確實之證明」，並不合理；亦即連帶保證債務何時為被繼承人生前之「未償之債務具有確實之證明」，應以被繼承人死亡前，債權人是否已向其請求清償或聲請強制執行，或向主債務人及其他連帶債務人請求清償而無法受償，該筆債務始能認為被繼承人之「未償之債務」，不能僅因其形式為連帶保證人，對債務人之借款債務依法負連帶清償之責，即認為符合首揭遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所定之「未償之債務具有確實之證明」，而得從遺產總額中扣除，如此始能符合課稅公平原則。經查，被繼承人係以其所有坐落臺北市○○區○○段1小段272、273地號之土地及同段地
742、2410建號之建物予峰源公司，作為該公司向合庫西門分行借款之擔保物及擔任連帶保證人，然至繼承發生時之93年12月10日，主債務人峰源公司仍繳息正常，債務亦未屆清償期，並未發生被繼承人死亡前，債權人合庫西門分行已向其請求清償或聲請強制執行，或向主債務人及其他連帶債務人請求清償而無法受償等情，為上訴人所不爭；揆諸前揭說明，本件被繼承人於繼承事實發生時，僅形式為連帶保證人之連帶保證，非屬被繼承人之「未償之債務有確實之證明」。因而，被上訴人否准自遺產總額中扣除上訴人所列報系爭連帶保證債務5,600萬元，於法並無不合。上訴人雖辯稱峰源公司自93年度起即陷於虧損狀態，已無清償能力，均由被繼承人墊付銀行貸款利息云云，惟未舉證以實其說，況被繼承人縱有代峰源公司清償銀行貸款利息情事，亦屬被繼承人與峰源公司間之內部關係，被繼承人仍可向峰源公司求償，且依上訴人提示峰源公司93及92年度之資產負債表所示，該公司尚有固定資產，亦難認該公司已無清償能力，上訴人執此主張，亦無足採。㈡關於死亡前2年內贈與部分：查上訴人申請復查時，僅就被繼承人死亡前未償債務部分申請復查，並未就被繼承人死亡前2年內贈與財產－新亞公司股票657,573股，被上訴人按每股單價5.7元核定總金額為3,748,166元部分表示不服，為上訴人所不爭，此部分爭點既未經合法之復查程序，上訴人逕於訴願及本件訴訟中併予爭執，依法即有未合，本院自無從審酌等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、本院經核原判決駁回上訴人之訴，並無違誤，再論斷如下：
（一）按遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」依此規定，被繼承人死亡前有未償之債務，具有確實之證明者，應自遺產總額中扣除。而被繼承人死亡前是否有未償之債務，應以被繼承人死亡時為準，乃屬當然。又連帶保證人就其連帶保證之債務，固與主債務人對債權人各負全部之給付責任；然所謂連帶保證，僅有排除先訴抗辯權之意涵，因此連帶保證人在主債務人依約履行期間，其保證債務並不發生，僅是有發生之可能性而已。故以被繼承人死亡前，主債務人未依約履行，債權人已向連帶保證人（即被繼承人）追索或請求執行，才使得連帶保證債務處於確定情況；非謂被繼承人生前擔任連帶保證人所擔保之債務，皆屬確定之未償債務，而得由遺產總額中扣除。又被繼承人以自己財產供他人債務作為物上擔保（即設定抵押權或質權），僅於擔保物範圍內負責，性質上雖與個人作保負連帶清償責任不同，但在債務未清償之前，被繼承人不能請求塗銷抵押權登記，則與保證相當，故亦以被繼承人死亡前，債權人已向連帶保證人（即被繼承人）追索或請求執行，該筆債務始屬被繼承人之未償債務。上訴意旨指摘連帶保證人與主債務人間負連帶責任，連帶保證人並無一般保證人之先訴抗辯權及一般保證債務之補充性，故債權人得隨時向債務人或連帶保證人請求清償，連帶保證人之財產已為該債務之擔保云云，殊無足採。
（二）查本件被繼承人係以其所有系爭2筆土地及2間建物予峰源公司，作為該公司向合庫西門分行借款之擔保物及擔任連帶保證人，至繼承時之93年12月10日，主債務人峰源公司繳息仍正常，債務亦未屆清償期，並未發生被繼承人死亡前，債權人合庫西門分行已向其請求清償或聲請強制執行，或向主債務人及其他連帶債務人請求清償而無法受償等情，為原審依法認定之事實；是原審以本件被繼承人於繼承事實發生時，非屬被繼承人之「未償之債務有確實之證明」，被上訴人否准自遺產總額中扣除上訴人所列報系爭連帶保證債務5,600萬元，於法並無不合等語；依上開所述，核屬有據，並無上訴人所稱有悖租稅法定主義，判決適用法規不當及不備理由之違法，亦無違反遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定之可言。
（三）綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 3 月 11 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 廖 宏 明法官 侯 東 昇法官 劉 介 中法官 黃 秋 鴻以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 3 月 12 日
書記官 吳 玫 瑩