最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第266號上 訴 人 佳格食品股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林發立律師訴訟代理人 陳貞妤律師被 上訴 人 財政部基隆關稅局代 表 人 乙○○上列當事人間進口貨物核定完稅價格事件，上訴人對於中華民國97年5月8日臺北高等行政法院96年度訴字第3054號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國95年4月3日至95年6月12日間向被上訴人報運進口澳洲產製「桂格商標」奶粉計7批（報單AA/BA/95/N750/9101、AA/BE/95/X540/0738、AA/BC/95/V368/9103、AA/95/2899/1516、AA/95/2899/1514、AA/95/2814/2337、AA/95/2814/2336號），經被上訴人依關稅法第18條第2項規定，按上訴人應申報事項准由上訴人繳納相當金額保證金，先行徵稅驗放，事後再加審查。嗣據財政部關稅總局驗估處（下稱驗估處）查復結果，系爭來貨均改按原申報單價加計權利金新臺幣（下同）3.28元/KGM核估，被上訴人爰據以增估補稅，上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂循序提起本件訴訟。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：上訴人支付美商桂格麥片公司之權利金，既非買賣雙方依交易條件由買方上訴人支付予賣方澳洲Tatura公司（下稱澳洲公司），完稅價格自無由加計該權利金；本件並無任何證據證明買方上訴人就系爭進口貨物有支付賣方澳洲公司權利金，完稅價格自無從加計所謂之權利金；且澳洲公司與美商桂格麥片公司間絕無商標授權關係，遑論給付權利金，系爭進口貨物完稅價格自無加計權利金之問題。又無論澳洲公司與美商桂格麥片公司間有無商標授權關係，澳洲公司既未向上訴人收取任何權利金，則完稅價格自無從加計所謂權利金。再者，原處分所引用之行為時關稅法施行細則第12條第2項規定，違反授權明確性原則，且其規範內容已逾越執行法律有關之細節性、技術性事項，並涉及人民自由權利之限制，亦有違反國會保留與法律保留原則之嫌。原處分及訴願決定顯有違誤，爰請撤銷原處分及訴願決定等語。
三、被上訴人則略以：本件上訴人進口之澳洲公司生產之奶粉，其包裝容器上載明「進口商及委託者：佳格食品股份有限公司，製造商：澳洲Tatura Milk Industries Limited.QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格公司授權使用」。次查由系爭合約書第8頁所載約款A、B、C、D內容可知，上訴人獲授權依據該合約條款加工、製造、行銷及販售合約產品，而其包商（澳洲公司）亦受該合約約束，故上訴人基於美國桂格公司之授權而應付之權利金，為系爭買賣契約之交易條件。另由上訴人已依系爭合約書就有關使用桂格商標之商標權，按季依實際行銷價格與數量，以銷售淨額之3%支付權利金予美商桂格公司之事實，亦可證該權利金與進口合約及進口數量有關。是上訴人進口系爭貨品所支付之權利金應為進口銷售之條件，且為進口貨品實付、應付價格之一部分，自應計入完稅價格內課徵關稅等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：㈠、本件上訴人進口之澳洲公司生產之奶粉，其包裝容器上分別載明「進口商及委託者：佳格食品股份有限公司，製造商：澳洲Tatura Milk Industries Limited. QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用，Manufactured byTatura Milk Industries Limited in Tatura, Victoria,AUSTRALIA for Standard Foods Corporation, underlicense from The Quaker Oats Company. QUAKER is theregistered trademark of The Quaker Oats Company.」又根據桂格麥片公司（甲方）與佳格食品股份有限公司（乙方）之商標及技術使用授權合約書第8頁A：「乙方及其包商對於該資料以及甲方指定為機密或業務機密之所有其他資料，均應負保密之義務。」B：「除在依據本合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品時外，乙方及其包商均不得擅自使用任何該資料或甲方指定為機密或業務機密之其他資料，並且除因本合約之規定，而有必要外，不得將之提供給任何第三者。．．．」C：「乙方及其包商應採取一切合理及必要之步驟及措施，包括但不限於簽訂事先經甲方書面批准之保密約定書，防止有任何第三者，．．．未經授權，擅自使用或洩露該資料及甲方指定為機密或業務機密之其他資料。」D：「本條規定應於本合約終止或取消後仍然有效，並對乙方及其包商均有約束力，．．」。又依據上訴人與一包商丹麥公司間之「供應及承包製造合約」其中3.3譯為「…佳格食品股份有限公司應對根據規格所做之產品成分、包裝及標示之合法性負責．．．佳格食品股份有限公司應取得進口、銷售及行銷的任何及所有特許及許可，丹麥公司無需支付費用」及10.1譯為「佳格食品股份有限公司向丹麥公司保證，產品可使用『桂格』的品牌合法上市．．．」暨12.1譯為「如因佳格食品股份有限公司行銷、經銷或銷售產品導致侵犯任何人之專利權、商標權或著作權，並因而使丹麥公司及其關係企業遭到任何求償，則佳格食品股份有限公司承諾賠償丹麥公司及其關係企業因此所產生或造成的所有責任、成本、損失、損害及費用，並確保丹麥公司及其關係企業免受損害」；由此商標及技術使用授權合約書之約定，並徵之系爭貨物進口時，製造包商澳洲公司即在包裝容器上載明QUAKER桂格註冊商標係由美商桂格麥片公司授權使用等情顯示，本件係上訴人獲授權依據該合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品，而其包商（澳洲Tatura．．．係上訴人之代工製造商）亦受該合約約束。是以本件由產品之外觀及上訴人與美商桂格公司之授權合約，均已表現上訴人與製造商及美商桂格公司三者之間存在之授權關係，上訴人基於美商桂格公司之授權而應付之權利金，核屬系爭買賣契約之交易條件。故上訴人主張其支付第三人美商桂格公司之權利金，係針對「進口後（銷售活動）」之商標使用行為，與上訴人及澳洲公司間關於「進口前（製造活動）」之交易條件無涉云云，並非可採。㈡、又本件係上訴人與澳洲公司買賣雙方獲美商桂格公司授權使用桂格商標及製造奶粉之配方、技術及資料等，亦即由於上訴人（買方）基於美商桂格公司之授權合約支付權利金，賣方始能使用桂格商標及製造奶粉之配方、技術及資料等。且本件貨物於「進口時」，其桂格商標及製造奶粉之配方、技術及資料等均已隨附於該進口貨物上同時進口，故上訴人支付美商桂格公司之權利金，與進口貨物有關，上訴人因系爭進口貨物支付該權利金，應屬進口銷售之條件，且未包括於實付或應付價格內；依據GATT第7條執行協定第1條及第8條規定，自應計入完稅價格課徵關稅。是以縱使買方係為自己利益向第三人支付權利金，依據同協定第1條之註釋意旨，權利金屬於除外項目，仍應計入完稅價格。此外，進口貨物依規定應計入完稅價格之權利金，不僅限於「進口時」已支付者始可加計，其於「進口後」銷售支付者，仍應予以加計，此有WCO關稅估價技術委員會發布之諮詢意見4.6，可資參照。故上訴人主張系爭進口貨物標示商標之法律效果歸屬上訴人，僅上訴人對商標權人負有權利金債務，其支付第三人美商桂格公司之權利金，與進口貨物買賣雙方即上訴人與澳洲公司之交易條件無涉，並非關稅法規定之交易價格云云，亦非可採。㈢、再者，上訴人已依其與美商桂格公司之商標及技術使用授權合約，就使用「合約商標」及「該資料」（非僅如上訴人所稱之商標使用行為）等，就系爭進口貨物，按季依實際行銷價格與數量，以銷售淨額之百分之三支付權利金與美商桂格公司等情，為上訴人所不爭，足證該權利金與系爭進口貨物之進口合約及進口數量有關，已臻明確。準此，上訴人因進口系爭貨品支付之權利金，與該進口貨物有關，核屬進口銷售之條件，則該權利金自應計入完稅價格，課徵關稅。而被上訴人依上訴人與美商桂格公司之商標及技術使用授權合約所給付予美商桂格公司之權利金，作為計算系爭貨物完稅價格應加計權利金之基礎，亦屬允當，並無不合。㈣、本件之完稅價格，係以系爭進口貨物本身之交易價格（實付或應付之價格）為核估之基礎，非將進口貨物拆解而分別核估；亦即並不因交易價格個別名目費用給付之對象不同即減損系爭進口貨物本身之價值，致降低其完稅價格之核算。是以被上訴人就上訴人系爭進口貨物，按原申報單價加計單位權利金3.28元/KGM增估補稅，並無違誤。又本件權利金之計算方式係依上訴人所提供95年第2季「04/2006~06/2006」含權利金之奶粉製品物料群組：07010、07020、07030、10010、10020、10030及11010等實際支付權利金之總額NTD3,805,298元（原處分卷附件1），除以該季該等相同物料群組之實際銷售數量1,160,041KG，核算其單位權利金為NTD3.28元/KG（亦即單位權利金=權利金÷銷售數量）。本件依上訴人與美國桂格公司之商標授權合約所給付予美國桂格公司之權利金作為計算系爭貨物完稅價格應加計權利金之基礎，並無不合。從而，本件被上訴人按系爭進口貨物之原申報單價，加計單位權利金3.28元/K GM增估補稅，於法並無違誤等語。因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：㈠、依行為時關稅法第25條第2項之規定及其修正理由觀之，關稅法就各種完稅價格加計項目均係針對「買賣雙方」而為立論。本件上訴人支付第三人美商桂格麥片公司之權利金，顯非關稅法所欲規範之交易價格，詎原判決或係基於國家稅收之目的，就上開關稅法規定為任意擴張，使「交易價格」逸脫「交易雙方」之原意，並擴張至「對第三人所為之給付」，甚且認為凡「與進口貨物有關」之一切支出均屬之，顯然構成「適用法規不當」之違法。㈡、按GATT第7條執行協定，核其內容就交易價格之認定，亦屬針對「買賣雙方」而為立論。復參酌日本關稅定率法及日本關稅實務見解，咸認買方為自己利益向第三人支付之權利金，不應計入完稅價格，原判決對於GATT第7條執行協定及我國關稅法之解釋適用，與國際間相牴觸，且誤解該規定之規範意義，並進而對關稅法為錯誤之解釋適用，顯有「適用法規不當」之違法。㈢、再者，行為時關稅法施行細則第12條第2項規定欠缺具體明確授權，並有違反「國會保留」及「法律保留」原則之疑義，原判決「不應適用而適用」該違法之法規命令，顯有「適用法規不當」之違法。㈣、進口貨物標示商標之法律效果，僅上訴人對商標權人負有「權利金債務」，至上訴人支付第三人美商桂格公司之權利金，核與進口貨物買賣雙方之交易條件無涉，並非行為時關稅法所欲規範之交易價格。原判決就商標使用行為之認定，未適用行為時商標法第6條第1項規定，且其認定亦與本院29年判字第21號判例相悖，顯有消極不適用法規之違法。㈤、原判決所引用之上訴人與丹麥公司間「供應及承包製造合約」各該條款，旨在確保代工製造商依據上訴人之指示製造產品，將無涉商標權等智慧財產權糾紛，亦即僅在重申「代工行為與商標使用行為無涉」，絕不足以推論「上訴人對第三人支付權利金」為「進口貨物買賣雙方之交易條件」。原判決驟為此種「三方授權關係」之結論，顯與國貿慣例背道而馳，並違背論理法則及經驗法則，從而構成適用法規不當之違法。㈥、又就賣方而言（澳洲公司），貨物標示商標僅係上訴人指示工作項目之一，而對上訴人而言，系爭商標之作用於「進口時」尚未發生，此適足說明上訴人與美國桂格麥片公司間之「商標與技術使用授權合約」係針對進口「後」之銷售活動（此時方有商標使用行為），且係以進口「後」之銷貨淨額作為計算權利金之基準；是依論理法則，於進口商為商標使用權人，出口商為「代工製造商」之情形，進口交易價格不會亦不應僅因商標係於「進口前」或「進口後」加以標示，而有不同。
㈦、又原判決引用上訴人與美國桂格麥片公司間之「商標與技術使用授權合約」部分條款，率爾推論「包商亦受該合約之約束」云云，顯有判決不備理由之違法。蓋：基於資訊流通性，負擔保密義務之主體自應涵納所有因業務關係知悉機密資訊之全體人員，始能根本達成保密效果，是國際貿易實務將技術合作契約或授權契約之「保密條款」擴及承包製造商者所在多有。惟承包製造商終非合約當事人，除保密責任外，並未承受其他任何被授權人之法律地位，原判決自不得遽論「包商亦受該合約之約束」。詎原判決無視於上訴人一再主張「代工製造商並無使用系爭商標之事實，無庸支付權利金」，逕認系爭權利金為上訴人與供應商間之「交易條件」，未依論理法則及經驗法則判斷事實真偽，復就證據取捨、證據價值之判斷及得心證之理由漏未記明於判決，顯有判決不備理由之違法。請求將原判決廢棄改判等語。然查「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：．．．三、依交易條件由買方支付之權利金及報酬。」行為時關稅法第25條第1項前段、第2項及第3項第3款分別定有明文。而上開法條第3項各款規定為第1項、第2項之特別規定，應優先適用第3項各款之規定。依上開第3項第3款規定，以及該規定立法理由可知，只須依交易條件由買方支付之權利金或報酬，即應計入完稅價格，至於買方支付權利金之對象，無論為出賣人或第三人，均不影響其應計入完稅價格之認定。故上訴意旨謂：依行為時關稅法第25條第2項之規定及其修正理由觀之，關稅法就各種完稅價格加計項目均係針對「買賣雙方」而為立論。本件上訴人支付第三人美商桂格麥片公司之權利金，顯非關稅法所欲規範之交易價格云云，無非係其法律見解之歧異，尚無足取。又對於核定完稅價格有爭議時，除依關稅法及其施行細則相關規定認定外，並參考GATT第7條執行協定原則，及世界關務組織（WCO）關稅估價技術委員會發行之相關資料辦理，依GATT第7條執行協定第8條1、（C）規定，依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金及報酬，應計入完稅價格之內，亦以買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金為要件，不以權利金支付之對象以出售人為限，始應計入完稅價格之內。由此可知，行為時關稅法第25條第3項第3款規定與GATT相關規定意旨並無不符，原判決之論述並無牴觸GATT第7條執行協定之違法。故上訴意旨復以原判決有牴觸GATT第7條執行協定之違法云云，亦不足採。另依行為時關稅法施行細則第12條第2項規定，關稅法第25條第3項第3款所謂之權利金或報酬，係指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款。核其所稱「與進口貨物有關之價款」係指與進口貨物交易條件有關之權利金者均屬之。此規定與母法即上開關稅法第25條第3項第3款規定意旨並無不合，上訴人主張該施行細則超越母法範圍，未經法律明確授權，違背法律保留原則等語，亦不足取。且原判決以依美國桂格麥片公司與上訴人簽訂之商標及技術使用授權合約書之約定，認以上訴人獲授權依據該合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品，而其包商（即上訴人所稱之丹麥公司）亦受該合約約束。上訴人雖稱與上開供應商未訂立合約，無法提供該合約云云。然自本件供應商澳洲公司生產之奶粉包裝容器上所載「進口商及委託者：佳格食品股份有限公司，製造商：澳洲Tatura MilkIndustries Limited.QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用」等字樣以觀，業已表明「QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用」之事實。又歐美均係重視智慧財產權之國家，上開供應商既未直接獲得美商桂格麥片公司授權使用該商標，則其為保護自己免於受美商桂格麥片公司追究擅自於出口之貨品上使用他人商標之責任，必與上訴人約定由上訴人就商標之使用自行負責，並經上訴人提出相關之資料即上開授權合約書，始供應QUAKER桂格註冊商標之商品，此乃從事國際貿易之進出口商間眾所週知之事實，上訴人自不容諉為不知。且觀之上訴人所提出其與丹麥公司間之「供應及承包製造合約」所載內容，足見本件賣方丹麥公司係以上訴人取得「QUAKER桂格商標」於「供應及承包製造合約」之使用權，為其同意代工製造及輸出至臺灣之條件，亦即上訴人基於美商桂格麥片公司之授權而應付之權利金，為系爭上訴人與供應商供應承包製造合約之交易條件，否則上訴人勢將構成違約，而承包供應商丹麥公司亦將造成侵權。故系爭權利金與系爭貨物之合約及進口有關，為上訴人與丹麥公司交易條件之內容，屬系爭貨物進口實付、應付價格之一部分，自應全數計入完稅價格內課徵關稅。至於上訴人所稱其支付第三人美商桂格麥片公司之權利金係針對貨物進口後之商標使用行為，並非其與賣方丹麥公司雙方間之買賣（進口）交易條件，無非圖免過境稅（關稅）之卸責之詞，要無可採等情。已敘明其所憑之證據及得心證之事由，核與證據及論理法則均無違，尚難以此謂原判決有適用法規不當、判決不備理由之違法。上訴意旨猶執前詞加以爭執，核無可採。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 3 月 18 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 劉 介 中法官 黃 秋 鴻以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 3 月 19 日
書記官 王 福 瀛