最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第261號上 訴 人 威邦工業有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 張福源被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年3月25日臺北高等行政法院96年度訴字第2963號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國87年間出售其所有桃園縣龜山鄉蕭厝坑3-6號廠房及上訴人代表人甲○○所有之土地（下稱系爭房地）予展鑫工程股份有限公司（下稱展鑫公司），因廠房與基地之契約總價為新臺幣（下同）62,700,000元，上訴人乃按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算前開廠房出售價格開立發票，並於87年度營利事業所得稅結算申報時，列報出售資產增益19,247,675元，被上訴人初查以89年1月31日87年度營利事業所得稅結算申報核定通知書依其申報書面審查核定在案。嗣上訴人於93年4月30日具文申請更正出售資產增益為40,866元，並申請退還溢繳之營利事業所得稅及扣繳稅款計4,700,948元。案經被上訴人審查認系爭廠房與基地並未劃分房屋款及土地款，又補提列折舊199,538元，乃以93年9月22日87年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書，變更核定出售資產增益為19,447,213元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以94年11月22日北區國稅法一字第0940024404號復查決定予以駁回，上訴人不服，提起訴願，經財政部訴願決定將復查決定撤銷，著由被上訴人另為處分。被上訴人仍以96年1月15日北區國稅法一字第0960005097號重核復查決定維持原核定。上訴人仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）按財政部81年2月25日臺財稅第000000000號函釋明示，凡「買賣合約」抑或「統一發票」二者擇一，若已作房屋款及土地款劃分者，依法係屬已經分別劃分房屋款及土地款之情事，核與營利事業所得稅查核準則第32條第3款規定，房屋款及土地款未劃分之情事，顯屬有別。被上訴人誤認本事件係屬未劃分房屋款及土地款者，主張應依營利事業所得稅查核準則第32條第3款規定辦理，經核與上開函釋意旨不符。（二）臺灣高等法院91年度上更一字第57號判決指出展鑫公司對營業稅率為百分之五並未爭執，僅對本案上訴人主張廠房所占銷售價金為30,566,909元有疑義。並非被上訴人所稱「買賣雙方對申請人依營業稅法施行細則第21條規定計算廠房銷售額及開立統一發票，並無爭議。」（三）上訴人前已依法向營業稅主管機關申請更正及退還，前於87年11月25日依代書要求所開立金額19,743,140元、暨88年1月29日依臺北縣稅捐稽徵處廖姓稅務員要求所開立金額10,823,769元之兩張錯誤統一發票，亦案奉財政部臺北市國稅局大安分局93年3月31日財北國稅大安營業創字第0930102395號函核准退還營業稅額1,528,345元在卷。且臺灣高等法院91年度上更一字第57號判決亦認，本件上訴人自願減縮按上開政府評定之現值11,360,100元之百分之五計算，請求展鑫公司負擔568,005元之營業稅額，自屬有據。被上訴人訴稱「惟並非即判決系爭廠房之出售價格為87年9月房屋評定標準價格11,360,100元」云云，顯有認定事實不憑證據之違誤。（四）買方展鑫公司之提存通知書「對待給付之標的」欄及存證信函內容，確有要求上訴人開立11,360,100元統一發票予其。再查，本案事實經過係應僑福房屋仲介之要求辦理海砂屋檢測，嗣買賣雙方均已知悉此項海砂屋之瑕疵，才合意以較一般正常房屋為低之價值來成交。又倘被上訴人若認上訴人主張系爭房屋有海砂屋之瑕疵非屬實，被上訴人自應就其所認事實舉證。惟被上訴人迄今仍無法為此舉證其所認事實為真。因此，訴願決定及原處分認事用法顯有違誤。基此，依行政訴訟法第4條第1項、第5條第2項規定分別提起本件撤銷訴訟及課予義務訴訟等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分；被上訴人應作成追減出售資產增益19,206,809元之行政處分。
三、被上訴人則以：（一）系爭房地之土地所有權人為上訴人之代表人甲○○，房屋所有權人為上訴人，廠房與土地一併出售予展鑫公司，買賣總價款62,700,000元，買賣契約書未劃分房屋款及土地款，買賣雙方原就廠房價值之入帳金額皆依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算。嗣經上訴人依臺灣高等法院91年度上更一字第57號判決重新開立統一發票變更出售廠房銷售額合計11,360,100元，雖經財政部臺北市國稅局大安分局以買方未申報營業稅進項稅額扣抵，核定退還其溢繳營業稅，惟依臺灣高等法院88年度上字第1212號民事判決所載，買賣雙方對上訴人依營業稅法施行細則第21條規定計算廠房銷售額及開立統一發票，並無爭議，僅就營業稅繳納負擔之歸屬興訟，買方並以上述價格入帳作為廠房之取得價格及攤計折舊，最終訴訟結果，雖依臺灣高等法院91年度上更一字第57號判決，由上訴人自願縮減請求返還代繳之營業稅為568,005元，惟並非即判決系爭廠房之出售價格為87年9月房屋評定標準價格11,360,100元，上訴人未能提示其與地主實際各收取廠房、土地之資金流程證明，買賣合約亦未劃分房屋款及土地款，又買受人仍依買賣雙方原認定之計算方式（即依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算取得廠房價值）列帳，上訴人雖改按政府評定之現值11,360,100元重新開立統一發票，惟並非買賣雙方合意之房屋款，且前揭臺灣高等法院民事判決意旨，亦未變更廠房出售價值，僅係就買方應負擔營業稅金額而為判決，原處分核定出售資產增益19,447,213元並無不合。（二）買方展鑫公司存證信函及提存通知書內容，係同意給付臺灣高等法院91年度上更一字第57號民事判決主文之營業稅額、利息及訴訟費用，並非如上訴人主張系爭廠房出售價款已得到買方認同，亦即房屋現值11,360,100元，並非買賣雙方合意之房屋款。（三）系爭廠房買方展鑫公司係於87年間取得，89年5月增建2341.3平方公尺並拆除105.3平方公尺迄今，而第三樓層原有部分1504.2平方公尺仍繼續使用，是上訴人所訴尚難採據。上訴人起訴意旨仍執訴願主張，惟查並無其他具體新事證，故原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）關於課予義務訴訟部分：上訴人認本件有行政程序法第128條第1項第2款「發生新事實或發現新證據」之申請重新進行之事由，請求被上訴人應將系爭核課處分撤銷。惟上訴人所主張之新事證，所指財政部臺北市國稅局大安分局93年3月31日財北國稅大安營業創字第0930102395號函，有關上訴人依法向營業稅主管機關申請更正及退還營業稅款，該函於93年3月31日即已經確定存在，及臺灣高等法院91年度上更一字第57號民事判決，均在87年度營利事業所得稅結算申報核定通知書之後，與上開條款所指新事證係於作成行政處分之時業已存在之要件不合；上訴人未在知悉91年7月30日臺灣高等法院91年度上更一字第57號民事判決後3個月內申請重新進行，至93年4月30日始具狀申請，顯已逾申請期限。此部分訴訟即屬無據。（二）關於撤銷訴訟部分：⒈系爭房地買賣，係將土地及廠房合併銷售，且銷售價格並未按土地與廠房分別載明，依據營業稅法施行細則第21條規定，系爭廠房部分之銷售額即應依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算之。被上訴人參酌臺灣高等法院91年度上更一字第57號判決書認定系爭廠房評定價值為11,360,100元，土地公告現值為12,068,000元，計算得出其廠房部分之銷售額應為30,402,733元，惟上訴人已分別於87年11月25日及88年1月29日開立系爭廠房不含稅之售價發票19,743,140元及10,823,769元，合計30,566,909元作為出售資產售價，因未低於上開法定最低銷售額30,402,733元，乃核定系爭廠房之銷售額為30,566,909元，即非無據。⒉又依據營利事業所得稅查核準則第32條規定，出售資產利益之計算，係以出售資產之售價減除資產之未折減餘額部分為之，並應將該餘額列為出售資產收益課稅。本件上訴人於87年度營利事業所得稅結算申報時，列報出售資產增益19,247,675元，其中廠房折舊部分申報金額為262,067元，被上訴人亦以該申報數核定，惟因系爭廠房係於87年11月24日交付完畢，折舊部分僅提列至86年度，因此應再補提87年度之折舊金額199,538元（每年折舊額217,678元×11÷12＝199,538元），其未折減餘額（即攤提折舊後之帳面價值）為11,119,696元。依營利事業所得稅查核準則第32條規定，本件系爭廠房之出售資產利益即為19,447,213元（計算式：30,566,909－11,119,696＝19,447,213）。⒊臺灣高等法院91年度上更一字第57號民事事件，係有關上訴人與買受人展鑫公司間，就系爭房地買賣之營業稅負擔問題興訟。參以上訴人原來開立之發票分別為19,743,140元及10,823,769元（合計30,566,909元），而上訴人對展鑫公司起訴請求給付之金額恰為該金額百分之五（即1,528,345元），可知上訴人與展鑫公司就系爭廠房銷售價格之認知，應為30,566,909元，而非上訴人事後減縮聲明之11,360,100元（即系爭廠房之評定價值）。上開判決就系爭廠房之評定價值及土地之公告總現值有所認定，並以該評定價值及公告總現值為基礎，計算系爭廠房部分銷價為30,566,909元，而其百分之五營業稅額則為1,528,345元，雖以展鑫公司應給付568,005元之營業稅為有理由，然此判決結果，乃係因上訴人在該更審案件中自願減縮聲明金額（即按系爭廠房之評定現值11,360,100元之百分之五計算）所致。上訴人主張上開號判決已認定系爭廠房之銷售價格為87年9月房屋評定標準價格11,360,100元云云，即非可採。至於財政部臺北市國稅局大安分局93年3月31日財北國稅大安營業創字第0930102395號函，同意上訴人將上開87年11月25日及88年1月29日開立系爭廠房不含稅之發票作廢，重新開立92年6月28日系爭廠房不含稅之發票11,360,100元，並退還營業稅額1,528,345元，要屬個案之認定，且營業稅之徵收，與本件依據營利事業所得稅查核準則第32條規定計算出售資產利益者，分屬二事，其認定結果並不當然相互拘束。⒋上訴人復提示海砂屋檢測報告書，主張該房屋已呈現海砂屋現象，且第三樓層已整個透空，實已無利用價值云云。但查，系爭廠房之買方展鑫公司於87年間取得，89年5月增建2341.3平方公尺並拆除105.3平方公尺迄今，而第三樓層原有部分1504.2平方公尺仍繼續使用。惟本件買賣系爭房地既未明確劃分房屋款及土地款，已如前述，自應依營利事業所得稅查核準則第32條規定，計算系爭廠房之出售價格，即不再論以是否有利用價值，上訴人此部分主張尚難憑採。
另上訴人所提示展鑫公司之存證信函及提存通知書，其內容係同意給付臺灣高等法院91年度上更一字第57號民事判決所載之營業稅額、利息及訴訟費用，並非表明系爭廠房之售價即為11,360,100元，自不足以證明系爭廠房出售價款即為房屋現值11,360,100元。又系爭廠房銷售價格應為30,566,909元，則上訴人原來開立銷售系爭廠房之發票19,743,140元及10,823,769元，即無錯誤。從而，上訴人訴稱「被上訴人依營利事業所得稅查核準則第32條第3款規定辦理，經核與財政部81年2月25日臺財稅第000000000號函釋『營利事業以土地及房屋合併銷售時，如其買賣合約或統一發票已劃分房屋款及土地款，除經查明確有虛偽不實情事或房屋款顯較市價為低者外，不適用營利事業所得稅查核準則第32條第3款之規定。』之意旨不符。」云云，自有誤解，委非可採。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：
（一）按所得稅法第24條第1項規定營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本、費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。則營利事業出售持有之房屋資產，其所得額之計算，依該規定自以出售價額（收入總額）減除各項成本（主要為買進總價）、費用、損失及稅捐後之數額。而房地出售者之利潤乃買進與賣出房地總價之價差，因之只要房地賣出價格高於其買入價格即應認有所得。惟因依所得稅法第4條第1項第16款規定，出售土地之所得係屬免稅所得，乃有將出售房地之所得區分出售土地所得與出售房屋所得之必要。然實際上出賣人究因出售房屋抑或出售土地獲利，因買賣契約多有未就房屋土地劃分個別價金，致難判斷。營利事業所得稅查核準則第32條第1款前段及第3款規定：「一、出售資產之售價，大於資產之未折減餘額部分，應列為出售資產收益課稅．．．三、自75年1月1日起，營利事業與地主合建分成、合建分售土地及房屋或自行以土地及房屋合併銷售時，其房屋款及土地款未予劃分或房屋款經查明顯較時價為低者，其房屋價格應依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算。」為行為時營利事業所得稅查核準則第32條第1款前段及第3款所明定，即針對營利事業將房屋土地併同出售，未劃分房屋款及土地款者，規定其出售房屋價格應依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算。依該條款規定，先從核實認定著眼，僅在無法劃分或劃分不合常理（即低於「時價」）之情況下，例外依法定比例劃分。若當事人能將一筆房地之出售價格，按照具有公信力之證據方法，確實劃分房地之出售價格者，即可核實認定；若當事人僅能核實提供出售之總價格，但房地各自價格無法用明確之證據方法劃分者，即應依上開比例劃分。一般而言，土地公告現值原則上會上漲，而房屋評定現值則因折舊會下降，上開依比例劃分予以分別計算之法規範，通常對納稅義務人較有利（購入土地之成本較少，而出售土地所生之收入較多，因此免稅所得自然較多），故以此計算之財產交易損益乃是各種判斷方案操作容易，又最接近事實之公平計算方式，難謂有違司法院大法官會議歷次對「推計合理性」內容之詮釋。然依目前社會一般交易慣行，購買房地不動產者，主觀上不會把房屋與土地分別估價，而是按房地合併後所產生之經濟效用為締約基礎（例如自用住宅的居住價值，廠房的生產潛能與交通運輸便利性），事後也無法再將土地與房屋區分為不同之價格。
（二）本件上訴人87年度列報出售資產增益19,247,675元，被上訴人依申報數核定在案。嗣上訴人於93年4月30日具文申請更正出售資產增益為40,866元，並申請退還溢繳之營利事業所得稅及扣繳稅款計4,700,948元；依該申請書，無非提出所謂新證據，即財政部臺北市國稅局大安分局93年3月31日財北國稅大安營業創字第0930102395號函據以請求。由於被上訴人前已對上訴人87年度營利事業所得稅作成核定行政處分，該行政程序終結。上訴人之上開申請，主要在於申請更正出售資產增益，請求重新進行行政程序（行政程序法第128條第1項第2款），俾在該程序中撤銷其認違法之原行政處分並作成變更決定，退還溢繳稅額僅在被上訴人作成有利於上訴人之變更決定時，始附隨發生。其申請尚難謂非於知悉上開函文3個月內為之。本件上訴人提出之所謂新證據，欲證明原行政處分之違法性，惟查：
1.系爭房地之土地所有權人為上訴人之代表人甲○○，房屋所有權人為上訴人，廠房與土地一併出售予展鑫公司，買賣總價款62,700,000元，買賣契約書未劃分房屋款及土地款。買賣雙方原就廠房價值之入帳金額皆依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算，並無爭議，即展鑫公司以該價格列帳作為廠房之取得價格及攤計折舊（原處分卷第154頁、第155頁、第41頁），上訴人以該價格開立2紙統一發票（原處分卷第75頁、第76頁），雙方僅就營業稅繳納負擔之歸屬興訟。依上訴人所提起之民事訴訟，訴請展鑫公司給付營業稅額，經臺灣高等法院91年7月30日91年度上更（一）字第57號判決確定；上訴人於起訴迄臺灣高等法院91年7月30日91年度上更（一）字第57號審理程序，訴之聲明關於請求給付營業稅額原為1,528,345元，而於更審中自願減縮為568,005元，參以該判決理由三㈡所載：「系爭買賣標的於87年9月之房屋（即廠房）評定價值為11,360,100元，土地公告總現值為12,068,000元，業據桃園縣稅捐處以91年5月8日桃稅工字第0910081106號函覆本院可稽。上訴人起訴原按土地公告現值及廠房評定價值比例計算廠房部分銷價為30,566,909元，而其百分之五營業稅額為1,528,345元。惟更審後上訴人自願減縮按上開政府評定之現值11,360,100元之百分之五計算，請求被上訴人負擔568,005元之營業稅額，自屬有據。又上訴人確已於87年11月25日及88年1月29日簽發統一發票2張，繳納營業稅額1,528,345元之事實，亦據臺北縣稅捐稽徵處新莊分處於91年5月28日北稅莊(一)字第0910024304號函覆本院可稽。上訴人僅請求其中之568,005元及自民國88年2月27日被上訴人遲延後起算按百分之五計算之法定利息，自屬有理由，應予准許。」甚明，該判決並未以系爭廠房之出售價格認定為87年9月房屋評定標準價格11,360,100元，僅係就買方應負擔營業稅金額而為判決。上訴人復未能提出其與地主實際各收取廠房、土地之資金流程證明，故上訴人所稱系爭房屋評定現值11,360,100元，顯非買賣雙方合意之房屋款。上訴人雖於92年6月改按評定之房屋現值11,360,100元重新開立統一發票，經財政部臺北市國稅局大安分局93年3月31日財北國稅大安營業創字第0930102395號函准予辦理，並退還其營業稅額，惟該等文件仍未能證明買賣雙方當初確合意以系爭房屋評定現值11,360,100元為房屋價款，遑論進而據以認定被上訴人就上訴人87年度營利事業所得稅原核定出售資產增益及核定稅額之原行政處分係屬違法。而展鑫公司於上開臺灣高等法院91年7月30日91年上更（一）字第57號判決確定後，依該判決主文所載金額向上訴人發存證信函並於91年12月9日提存如數金額，亦僅係就民事法院判決買方應負擔營業稅金額為之，無法證明買賣雙方當初確合意以系爭房屋評定現值11,360,100元為房屋價款。
是以，被上訴人以系爭廠房評定價值為11,360,100元，土地公告現值為12,068,000元，計算其廠房部分之銷售額為30,402,733元【計算式：62,700,000×｛11,360,100÷（11,360,100＋12,068,000）｝＝30,402,733】，惟上訴人申報時以30,566,909元（即上開2紙發票合計金額）作為出售資產售價，因未低於上開法定最低銷售額30,402,733元，乃核定系爭廠房之銷售額為30,566,909元，洵非無據；並減除折舊金額199,588元，以本件系爭廠房之出售資產利益為19,447,213元，並無不合。上訴意旨以本件已在統一發票上區分出房屋款，應依財政部81年2月25日臺財稅第000000000號函釋，不適用行為時營利事業所得稅查核準則第32條第3款規定云云，指摘原判決違法，並非可採。原判決依調查證據之辯論結果，詳述其得心證之理由及法律意見，並就上訴人所主張之論點何以不足採，分別予以指駁甚明，依上開所述，核無違誤，並無上訴人所稱認定事實漏未斟酌或不憑證據、判決理由矛盾、不備理由、適用法規不當或不適用法規之違法。
2.復按行政自我拘束的前提，須該行政先例屬合法者，行政機關始不得任意的悖離，而稅捐的合法公正核定，為稅捐稽徵機關之職責，人民並無要求稅捐稽徵為重複錯誤的請求權。又營利事業所得稅查核準則第15條規定：「營利事業申報營業收入與開立統一發票金額不一致，應於營利事業所得稅結算申報書內營業收入調節欄項下調整說明；其經查明無漏報或短報情事者，應予核實認定。」其規範意旨，原則上要求營利事業申報營業收入與開立統一發票金額一致，若有不一致，而無漏報或短報者，應予核實認定。被上訴人核定上訴人出售資產增益額，並非以營業稅如何繳納或有無處以短漏營業稅之漏稅罰為其前提要件，況被上訴人業據查明上訴人出售房屋之價格並非其評定價值，已如上述，自難僅憑上訴人事後以房屋評定價值重新開立統一發票並經退還營業稅額且無罰鍰為由，遽指本件被上訴人核定上訴人出售資產增益額及核定稅額有誤。上訴人仍執原詞指摘原判決違法，亦非可採。
3.此外，上訴人其餘所訴各節，無非係對原審取捨證據認定事實之職權行使，加以爭執，尚難謂原判決有違背法令之情事。至原判決關於上訴人是否符合行政程序法第128條第1項第2款規定以發生新事實或發現新證據申請行政程序重新進行要件及是否符合法定期間部分之論斷雖未臻完盡，然其認原處分於法無違之結論，則無不合，並不影響本件判決結果，故原判決仍應予維持。
（三）綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 3 月 18 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 鄭 小 康法官 王 碧 芳法官 楊 惠 欽法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 3 月 19 日
書記官 郭 育 玎