最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第263號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 李文中律師
葉繼升律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國97年5月8日臺北高等行政法院95年度訴字第3836號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之母藍月桂於民國（下同）91年7月23日死亡，由李藍免及上訴人共同繼承藍月桂之遺產，上訴人申請延期申報，經核准後，於92年4月22日依限辦理遺產稅申報，經被上訴人初查核定遺產總額新臺幣（下同）98,601,654元，遺產淨額85,134,112元，應納稅額29,324,027元。上訴人不服，就遺產總額－繼承之財產、繼承之財產扣除額及農業用地扣除額等部分，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠本件被繼承人藍月桂之配偶藍仁聰死亡後，被繼承人藍月桂與上訴人及訴外人李藍免間曾共同訂立「共同繼承財產分配協議書」（下稱系爭協議書），依系爭協議書內容，被繼承人藍月桂同意不就繼承自藍仁聰之遺產主張或享有任何權利，則依行為時遺產及贈與稅法第16條第13款及同法施行細則第9條第3款規定，被繼承人藍月桂死亡後，就其繼承自藍仁聰之遺產，不得計入遺產總額。又系爭協議書確屬真正，且藍仁聰之遺產未能於被繼承人藍月桂死亡前辦理移轉登記，係因被上訴人就藍仁聰遺產稅案件先為違法、不當之行政處分，致上訴人與本件被繼承人藍月桂須就藍仁聰遺產稅案件提起行政爭訟，且歷時長達十餘年之久，致無法及時完成藍仁聰遺產之分割及繼承登記，顯係出於不可歸責於上訴人或本件被繼承人藍月桂之事由所致，不得遽認被繼承人藍月桂生前訂立之分配遺產協議無效。再者，被上訴人就本件被繼承人藍月桂再轉繼承自藍仁聰之財產，既係「暫按」應繼分核課，於分割繼承確定後，自應予以更正原暫時核稅處分。㈡縱認本件被繼承人藍月桂繼承自藍仁聰之財產應計入本件遺產總額，系爭遺產中之坐落臺北縣三重市○○○段頂田心子小段18、19之1、19之2地號土地（下稱系爭土地），原本係藍仁聰於52年間依耕者有其田條例所領得之耕地，其中18、19之2地號土地於被繼承人藍月桂死亡後之92年間，仍為課徵田賦之一般土地，18地號土地迄今仍繼續課徵田賦，並無任何變更，依土地稅法第10條第1項、第14條及第22條第1項規定，應認該土地業經稅捐機關認定為供農業使用之農業用地，依行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段規定，系爭土地價值亦應全數自遺產中扣除。原處分及訴願決定未就此為斟酌，僅以上訴人未能提示主管機關核發之農業用地作農業使用證明書為由，遽認該土地價值不得自遺產中扣除，並為不利上訴人之論斷，其認事用法顯有違誤。且系爭土地係供農業使用之農業用地乙事，業經原審法院前案判決及被上訴人先前處分認定屬實，被上訴人應受其拘束，不得為相反之主張。另依臺北縣政府91年8月7日北府城規字第0910458741號函示內容，亦足認系爭土地因細部計畫及市地重劃尚未完成，目前無法依照變更後計畫用途申請建築使用，依農業發展條例施行細則第14條之1規定，應認系爭土地仍屬農業用地，而得免徵遺產稅等語，求為判決將訴願決定、復查決定及原處分有關被繼承人藍月桂遺產總額（繼承自配偶藍仁聰之遺產部分）及繼承之財產扣除額（農業用地扣除額）均撤銷。
三、被上訴人則以：㈠關於遺產總額－繼承之財產部分：藍仁聰84年9月6日死亡，由藍月桂、上訴人及李藍免繼承其遺產，藍月桂並未辦理拋棄繼承，上訴人於85年6月3日申報藍仁聰遺產稅時，亦主張藍月桂為藍仁聰之繼承人，足證藍仁聰死亡時，藍月桂無拋棄繼承之意思表示，且被上訴人亦採信上訴人提出之繼承系統表，而核認藍仁聰遺產稅配偶扣除額4,000,000元。藍仁聰遺產稅案，至訴願階段（91年2月7日）被繼承人藍月桂仍列為訴願人之一，而藍仁聰死亡時由上訴人、李藍免、藍月桂為共同繼承人之基礎事實，並經原審法院91年度訴字第5064號判決採認，目前全案業已確定。被繼承人藍月桂91年7月23日死亡，上訴人遲至復查階段（93年7月）始提出系爭協議書，且上訴人所提示2次系爭協議書並不相同，左方書立日期之字跡不同且有塗改，顯係事後彌縫之作，不足採信，系爭協議書既不能證明係本件被繼承人藍月桂生前所書立，被上訴人按藍月桂應繼分核算繼承自藍仁聰之財產價值87,221,480元併入遺產課稅並無不合。㈡關於農業用地扣除額部分：系爭土地於藍仁聰遺產稅案雖經原審法院91年度訴字第5064號判決將該土地及因該部分所涉罰鍰均撤銷，被上訴人重核復查決定並追認18地號土地農業用地扣除額199,578,980元，惟藍仁聰遺產稅案與本件藍月桂遺產稅適用之法令並不相同。本件依藍月桂91年7月23日死亡時之法令規定，農業用地作農業使用證明書為申請免徵遺產稅之要件，而該證明書之核發與否，應由該管主管機關本諸職權為之，上訴人無法取得死亡時之農業用地作農業使用證明書，自應向農業主管機關提起行政救濟，被上訴人非農業用地之主管機關，自無權認定系爭土地是否為農業用地，被上訴人否准扣除並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本件被繼承人藍月桂有繼承自其配偶藍仁聰之遺產：查上訴人之父藍仁聰於84年9月6日死亡，由被繼承人藍月桂、上訴人及訴外人李藍免共同繼承其遺產，被上訴人原核定之遺產稅應納稅額81,107,363元仍於行政救濟中尚未確定，嗣上訴人於94年8月17日撤回藍仁聰遺產稅實物抵繳，且藍仁聰之遺產稅尚未繳清，亦未辦理繼承登記及遺產分割，是各繼承人對於繼承之遺產全部為公同共有，被繼承人藍月桂於91年7月23日死亡，被上訴人乃按被繼承人藍月桂再轉繼承自藍仁聰應繼分之財產價值為87,221,480元，併入其遺產總額課稅，並以藍仁聰之遺產稅尚未繳清，否准自其遺產總額中扣除（前次繼承之財產未繳納遺產稅，無一再課稅之情形，故無適用行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第7款之減免規定），揆諸行為時遺產及贈與稅法第1條第1項、第16條第10款、第13款、第17條第1項第7款規定，及財政部74年3月12日台財稅第12948號函釋意旨，並無不合。又有關上訴人繼承被繼承人藍月桂之遺產部分，上訴人於藍仁聰之遺產稅繳納後，自得向被上訴人申請更正，即無重複課稅或損及權益之情事，併予敘明。又藍仁聰於84年9月6日死亡，由被繼承人藍月桂、上訴人及李藍免繼承其遺產，被繼承人藍月桂並未辦理拋棄繼承，上訴人於85年6月3日申報藍仁聰遺產稅時，主張本件被繼承人藍月桂為藍仁聰之繼承人，足證藍仁聰死亡時被繼承人藍月桂並無拋棄繼承之意思表示，經被上訴人予以採認，並依據上訴人提出之繼承系統表，而核認藍仁聰遺產稅之配偶（即被繼承人藍月桂）扣除額4,000,000元（倘被繼承人藍月桂拋棄繼承，則無法主張配偶扣除額）。藍仁聰遺產稅案，至訴願階段（91年2月7日）被繼承人藍月桂仍列為訴願人之一，並無表示不為繼承之意旨。且藍仁聰死亡時由上訴人、李藍免、被繼承人藍月桂為共同繼承人之基礎事實，經原審法院93年9月22日91年度訴字第5064號判決採認。被繼承人藍月桂於91年7月23日死亡，上訴人遲至復查階段（93年7月）始提出而主張有系爭協議書云云。查上訴人前後2次提出之系爭協議書【原處分卷第189頁及原審卷（二）第11頁】，並不相同，左方書立日期「90年2月2日」之字跡不同；又其中一份「2月」部分多寫一個「月」字，且經塗改；再者，其中1份記載未辦理繼承登記前之土地收受利益分配比例，另1份則無記載，顯有歧異；上訴人雖提出臺北縣三重市第一戶政事務所印鑑證明【原審卷（二）第12頁】，以證明系爭協議書上「藍月桂」之印文與印鑑證明相符，惟查，只要被繼承人藍月桂印鑑章存在，縱其業已死亡，他人仍可事後為之，況上訴人亦未舉證證明系爭協議書確屬被繼承人藍月桂生前製作而成；再參之前開被繼承人藍月桂並無表示不為繼承藍仁聰遺產之意旨各情，上訴人事後所提系爭協議書，尚難認屬確實之證明，上訴人據以主張被繼承人藍月桂對於其配偶藍仁聰之遺產，有遺產及贈與稅法第16條第13款「被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者」之事由，應不計入遺產總額云云，核不足採。準此，被繼承人藍月桂既有繼承自其配偶藍仁聰之遺產，被上訴人按被繼承人藍月桂應繼分核算其繼承自藍仁聰之財產價值87,221,480元併入遺產課稅，並無不合。㈡系爭土地不符農地農用免徵遺產稅之規定：查被繼承人藍月桂於91年7月23日死亡，系爭土地係被繼承人藍月桂繼承配偶藍仁聰之財產，於藍仁聰遺產稅案雖經原審法院93年9月22日91年度訴字第5064號判決關於系爭土地部分及因該部分所涉罰鍰均撤銷，被上訴人重核復查決定並追認18地號土地農業用地扣除額199,578,980元。惟查，前開判決所認定者，乃系爭土地於84年9月6日藍仁聰死亡時即其被繼承開始時，符合農地農用要件而已，有該判決附原審卷可稽，與被繼承人藍月桂91年7月23日死亡即其被繼承開始時，系爭土地是否符合農地農用之要件，核屬二事，上訴人主張前開判決之理由判斷，對於本件有「爭點效」之拘束力云云，核係誤會，不足為採。實則藍仁聰遺產稅案與本件藍月桂遺產稅案其適用之法規並不相同，藍仁聰於84年9月6日死亡，適用之法規為行為時農業發展條例第3條第10款前段、第31條前段及司法院釋字第566號解釋（其意旨略為家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人繼承或承受，繼續為從來之農業使用者，雖依法編為非農業使用之土地，仍得依法免徵遺產稅或贈與稅等語）；嗣農業發展條例於89年1月26日修正公布全文77條，第39條前段規定向被上訴人主張農業用地扣除額，應向縣市主管機關申請農業用地作農業使用證明書，被上訴人憑以核認，始得據以免徵遺產稅。查本件被繼承人藍月桂91年7月23日死亡，應適用死亡時之法規，已無司法院釋字第566號解釋之適用。
依被繼承人藍月桂死亡時之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段、農業發展條例第38條第1項前段及第39條前段規定，農業用地作農業使用證明書為申請免徵遺產稅之要件，而該證明書之核發與否，應由該管農業主管機關本諸職權為之。本件上訴人未取得被繼承人藍月桂死亡時之農業用地作農業使用證明書，逕以系爭土地中之18、19之2地號2筆土地，於91、92年間仍課徵田賦等為由，主張該2筆土地符合農地農用之要件云云；惟查，田賦之課徵，按其法定之徵收對象，依非都市土地或都市土地情況各異（土地稅法第22條參照），與農地農用之情形，尚屬有間，並非系爭農地仍課徵田賦，即足以認定該農地符合農地農用之要件。本件上訴人就該2筆土地，未取得被繼承人藍月桂死亡時之農業用地作農業使用證明書，與申請免徵遺產稅之法定要件未合，被上訴人否准上訴人所請將該2筆土地自被繼承人藍月桂遺產總額中扣除免徵遺產稅云云，並無違誤。㈢從而，本件被上訴人以被繼承人藍月桂有繼承自其配偶藍仁聰之遺產及系爭土地不符農地農用免徵遺產稅之規定，核定遺產總額98,601,654元，遺產淨額85,134,112元，應納稅額29,324,027元，於法並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、本院按：㈠遺產總額－繼承之財產及繼承之財產扣除額：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財
產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「左列各款不計入遺產總額：．．．十、被繼承人死亡前5年內，繼承之財產已納遺產稅者。．．．
十三、被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者。．．．」及「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．七、被繼承人死亡前6年至9年內，繼承之財產已納遺產稅者，按年遞減扣除80%、60%、40%及20%。」遺產及贈與稅法第1條第1項、第16條第10款、第13款及第17條第1項第7款分別定有明文。次按「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」為民法第1151條所規定。又「關於被繼承人死亡前6年至9年內繼承之財產已納遺產稅者，按年遞減扣除規定，亦以已納遺產稅之財產為限，始有其適用。說明：．．．二、遺產及贈與稅法第16條第10款及第17條第1項第6款（現行法第7款）之立法精神，係以同一財產在短期間內如一再繼承，一再課徵遺產稅，不免加重納稅人負擔，為避免一再課稅，乃有減免之規定，故如前次繼承之財產未繳納遺產稅時，既無一再課稅之情形，自不應准予減免。」復經財政部74年3月12日台財稅第12948號函釋在案，核上開財政部函釋與遺產及贈與稅法第17條第1項第7款規定意旨並無違背，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得適用之。
⒉經查原判決關於本件被繼承人藍月桂有繼承自其配偶藍仁聰
之遺產，且藍仁聰之遺產稅尚未繳清，亦未辦理繼承登記及遺產分割，各繼承人對於繼承之遺產全部為公同共有，被上訴人按本件被繼承人藍月桂再轉繼承自其配偶藍仁聰應繼分之財產價值，併入其遺產總額課稅，並以藍仁聰之遺產稅尚未繳清，否准自其遺產總額中扣除之此部分原處分合法性，暨上訴人提出系爭協議書及藍月桂之印鑑證明，主張本件被繼承人藍月桂對於其配偶藍仁聰之遺產有不能收取或行使之事由而應不計入遺產總額為不足採等事項，均已詳述其判斷之根據及得心證之理由，因而維持此部分原處分、復查決定及訴願決定，揆諸首揭法條規定及函釋意旨，並無違誤。雖上訴人主張原判決未斟酌本件被繼承人藍月桂之遺產稅申報書，已就繼承自藍仁聰之財產全部列為「不計入遺產總額之財產」，而藍月桂並未於藍仁聰死亡後辦理拋棄繼承，仍為藍仁聰遺產稅事件之納稅義務人，不因系爭協議書內約定藍月桂並無分配額而有異，則藍月桂於藍仁聰遺產稅行政爭訟事件中列名為當事人，於法無違，亦與系爭協議書是否為真正並無必然關聯，又藍月桂是否於協議分配藍仁聰遺產之際，約定不收取藍仁聰之遺產，與其是否就藍仁聰遺產拋棄繼承，本屬二事，不得混為一談，且各繼承人已依系爭協議書內容，就繼承自藍仁聰之遺產分配完竣，足證系爭協議書為真正，藍月桂死亡時，雖因藍仁聰遺產稅行政爭訟案件尚未確定而無法辦理繼承登記及遺產分割登記，但此係不可歸責於藍月桂或上訴人之事由，不得遽認系爭協議書並非真正，原判決徒以系爭協議書文字之些微差距為由，認定系爭協議書並非真正，忽略兩者差異與本案爭點並無關聯，顯有不備理由或不適用法規及適用法規不當之違法云云。惟原審已將判斷系爭協議書之真偽而得心證之理由，記明於判決，詳如前述，經核並無上訴人所指摘原判決有何不備理由或不適用法規及適用法規不當之違法情事。上訴論旨，仍執前詞，就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
㈡農業用地扣除額：
⒈按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．
六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。．．．」為遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段所規定。次按「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，．．．」、「依第31條或前2條申請移轉耕地所有權、不課徵土地增值稅或免徵遺產稅．．．者，應檢具相關文件資料，向該管直轄市或縣（市）主管機關申請；申請時應檢具之文件資料、程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」89年1月26日修正公布之農業發展條例第38條第1項前段及第39條復分別定有明文。又按「本辦法依農業發展條例（以下簡稱本條例）第3條第2項及第39條規定訂定之。」、「申請人依本辦法申請農業用地作農業使用證明，其用途限於下列各款：．．．四、依本條例第38條規定申請農業用地及其地上農作物免徵遺產稅．．．者。」、「申請人因有第3條各款之情事，申請核發農業用地作農業使用證明時，應檢具下列文件資料，向直轄市或縣（市）政府申請：一、申請書。二、土地登記簿謄本及地籍圖謄本。三、申請人身分證影本或戶口名簿影本或戶籍謄本。
四、目的事業主管機關許可文件及其他相關文件。」行為時「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」第1條、第3條第4款及第11條第1項亦定有明文。
⒉經查原判決關於系爭土地不符農地農用免徵遺產稅之規定，
被上訴人否准自遺產總額中扣除之此部分原處分合法性，暨上訴人在原審此部分之主張為不可採等事項，均已詳為論述，因而維持此部分原處分、復查決定及訴願決定，揆諸前揭規定，並無違誤。雖上訴人主張被繼承人藍月桂死亡時有效之89年1月26日修正公布農業發展條例第39條，僅規定人民以農業用地作農業使用為由，申請免徵遺產稅之際，應檢具相關文件資料，並未限定需檢具農業用地作農業使用證明書，始得申請以農業用地免徵遺產稅，是原判決以上訴人未能檢具農業用地作農業使用證明書為由，認定上訴人系爭土地免徵遺產稅之主張為無理由，有適用法規不當之違法云云。查依89年1月26日修正公布之農業發展條例第39條規定授權訂定之行為時「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」第3條第4款及第11條第1項規定可知，當事人申請農業用地自遺產總額中扣除免徵遺產稅者，應檢具申請書、土地登記簿謄本及地籍圖謄本、申請人身分證影本或戶口名簿影本或戶籍謄本、目的事業主管機關許可文件及其他相關文件，向直轄市或縣（市）政府申請核發「農業用地作農業使用證明」後，憑以向該管稅捐稽徵機關申辦自遺產總額中扣除免徵遺產稅，此為納稅義務人就農業用地申請免徵遺產稅之法定申請要件，納稅義務人如未能檢具農業用地作農業使用證明相關文件時，自未能據以主張免徵遺產稅。上訴人上開主張，無非係就業經原判決論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決此部分有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 3 月 18 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 姜 素 娥法官 林 文 舟法官 曹 瑞 卿法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 3 月 18 日
書記官 吳 玫 瑩