最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第279號上 訴 人 德和廣告事業有限公司代 表 人 甲○○（清算人）訴訟代理人 張福源被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年5月14日臺北高等行政法院96年度訴字第1524號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣本件上訴人辦理民國（下同）⑴78年度營利事業所得稅結算申報，原自行依法調整純益率為8%，列報全年所得額為新臺幣（下同）36,560元，應納稅額為0元，並經臺北縣稅捐稽徵處書面審查後依其申報數核定，嗣法務部調查局查獲其當年度漏報佣金收入26,413,500元，致短報所得額，核計漏稅額5,281,840元，因國稅稽徵業務已改由各地區國稅局辦理，該案移經被上訴人審理結果予以補徵當年度營利事業所得稅計5,281,840元，並處所漏稅額1倍罰鍰計5,281,800元（計至百元止）。⑵79年度營利事業所得稅結算申報，原自行依法調整純益率為6%，列報全年所得額為14,400元，應納稅額為0元，經臺北縣稅捐稽徵處書面審查後依其申報數核定，嗣法務部調查局查獲其當年度漏報佣金收入1,163,600元，致短報所得額，核計漏稅額226,320元，因國稅稽徵業務已改由各地區國稅局辦理，移經被上訴人審理後依法補徵當年度營利事業所得稅226,320元，並處所漏稅額1倍之罰鍰計226,300元（計至百元止）。⑶上訴人清算人甲○○於86年1月14日以上訴人業已清算完結，法人人格消滅為由，向被上訴人申請註銷前揭所示之78年、79年之營利事業所得稅及罰鍰，經被上訴人所屬中和稽徵所以86年1月20日北區國稅中和徵字第86066577號函否准；⑷上訴人旋於同年月31日申請復查：①78年營利事業所得稅及罰鍰部分：被上訴人以88年10月30日北區國稅法字第88051486號復查決定書維持原核定，駁回上訴人之申請。上訴人不服，循序提起訴願、行政訴訟，經判決駁回確定在案。上訴人業於92年10月23日及24日分別繳納本年度稅款及罰鍰完畢。②79年營利事業所得稅及罰鍰部分：被上訴人以88年10月30日北區國稅法字第88051496號復查決定書維持原核定，駁回上訴人之申請，上訴人不服，循序提起訴願、行政訴訟，經判決駁回確定在案，上訴人業於92年10月23日繳納本年度營利事業所得稅本稅稅款完畢，罰鍰部分則未繳納。⑸被上訴人所屬臺北縣分局於93年9月8日北區國稅北縣一字第0930037858號函更正上訴人78年營利事業所得稅原核定之課稅所得額為9,404,675元，應納稅額與漏稅額各為2,341,168元；並以同年月24日北區國稅北縣一字第0931052722號函檢送當年度營利事業所得稅更正通知單，請被上訴人所屬中和稽徵所依法辦理退稅事宜，被上訴人所屬中和稽徵所即寄發退稅支票予上訴人，上訴人嗣於93年11月20日取得退稅款（國庫專戶存款支票）4,502,888元、2,940,700元。⑹上訴人於94年1月28日就除前已退還稅款及裁罰款項外，再依稅捐稽徵法第28條申請退還78、79年度溢繳之稅款及罰鍰，嗣經被上訴人所屬臺北縣分局於95年4月10日更正上訴人79年營利事業所得稅原核定之課稅所得額為491,260元，應納稅額與漏稅額各為112,815元，惟上訴人就伊依被上訴人更正後應補徵之78年度營利事業所得稅本稅2,341,168元、罰鍰2,341,100元及79年度營利事業所得稅本稅112,815元已繳納之稅款及罰鍰未獲核退，猶有未服，循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）本件上訴人漏開系爭代銷房屋佣金發票之行為，其營利事業所得稅稅基係以漏開發票額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額方為課稅所得額，且需其所得額須為正數者，方有課徵營利事業所得稅之情事，故有補徵營業稅不一定當然有漏報營利事業所得稅之情事。被上訴人未經查證，逕以法務部調查局以上訴人於78及79年度涉嫌漏開發票同一事證之通報資料，遽以推論上訴人當然亦有漏報所得額，而課處系爭營利事業所得稅及罰鍰。又上訴人78及79年度營利事業所得稅核課期間分別於84年4月26日及85年4月26日屆滿。而被上訴人就本件系爭補徵裁罰之處分係於86年1月11日才送達上訴人之清算人，業已逾越法定5年核課期間。（二）本件系爭78及79年度營利事業所得稅係依同業利潤標準核定，惟被上訴人於原核定之際未踐行發函通知查帳，亦未曾函囑納稅義務人應提示之有關各種證明所得額之帳簿文據，被上訴人主張得逕依所得稅法第83條規定「依同業利潤標準」核定所得額，依法須就其主張已合法送達查帳通知之事負舉證責任；又系爭78及79年度營利事業所得之帳簿憑證之10年保存期間，分別於89年4月26日及90年4月26日屆滿，上訴人因時間久遠而忘記收藏在何處，致未能提示供核，惟依上開會計帳簿憑證辦法規定，亦無違背法令規定之情事。原核定遽依所得稅法第83條之規定逕「依同業利潤標準」核定所得額，除與本院56年判字第235號判例未合，有適用所得稅法第83條錯誤之情事外，78、79年度之補稅裁罰處分依行政程序法第111條及第114條規定屬無效之行政處分及無法補正瑕疵之行政處分，而上開處分倘經有權機關認定屬「適用法令錯誤」則該核定數額即失所附麗，依法應回復到被上訴人就上訴人原78及79年度營利事業所得稅結算申報，按擴大書審純益率調整核定之數額為準，故上訴人依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，自無不合。又本件行政救濟程序涉及79年度罰緩部分，爰一併請求撤銷之。另本件不受本院92年度判字第801號及93年度判字第951號確定判決既判力之拘束，亦無訴願逾期之事等語，求為撤銷訴願決定及原處分，且被上訴人應退還上訴人所納78年度營利事業所得稅本稅2,341,168元、罰鍰2,341,100元及79年度營利事業所得稅本稅112,815元。
三、被上訴人則以：本件上訴人78及79年度營利事業所得稅結算申報，按擴大書審純益率調整分別列報全年所得額為36,560元及14,400元，經臺北縣稅捐稽徵處依其申報數核定，嗣法務部調查局查獲上訴人漏報代銷房屋佣金銷售額分別為78年度26,413,500元及79年度1,163,600元，臺北縣分局乃按同業利潤標準毛利率核計漏報所得額21,130,800元及930,880元，除核定應補稅額78年度5,281,840元及79年度226,320元外，並按所漏稅額處1倍之罰鍰分別為5,281,800元及226,300元（計至百元止）。上訴人不服，循序訴經本院92年6月20日92年度判字第801號及93年7月22日93年度判字第951號判決予以駁回而告確定。嗣上訴人雖先後數次申請依稅捐稽徵法第28條規定退稅，惟原核定並無適用法令錯誤或計算錯誤之情事，被上訴人所屬臺北縣分局依上訴人93年2月26日及94年1月28日申請書，本於職權變更核定78及79年度營利事業所得稅及罰鍰，並核退溢繳之稅款，尚無違誤，且不影響原已確定而未變更部分之核定，即尚不涉及核課期間之計算。又上訴人復主張被上訴人並未發函通知查帳，即逕依所得稅法第83條規定按同業利潤標準核定所得額，係適用法令錯誤云云，經本院於上開判決中判決上訴人對核定之所得稅額於復查、訴願階段並未表示不服，其提起行政訴訟不合法，予以駁回而告確定，而本件與前案事實相同，在前案撤銷訴訟進行中上訴人既得合併請求，則上訴人並未適時於前案合併請求，竟於本案單獨起訴，即與行政訴訟法第8條第2項規定不合，上訴人復就同一主張再事爭執，難謂有理由。另上訴人94年1月28日之退稅申請書部分，被上訴人已於95年做成處分確定，就同一事實上訴人不得再行提起訴訟；又被上訴人為有效運用審查人力，發揮查核功能而授權所屬分局、稽徵所查核轄內年度營利事業所得稅結算及決、清算申報案件，被上訴人基於查核作業需要，將上訴人系爭年度營利事業所得稅結算申報案件授權臺北縣分局依規定查核，並無不合，上訴人所稱臺北縣分局調查函無管轄權，顯有誤解等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）關於上訴人78、79年度漏報佣金收入部分之營利事業所得稅補徵裁罰是否逾核課期間部分：⒈按「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。三、印花稅自依法應貼用印花稅票日起算。四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」、「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款不得減除。」分別為行為時稅捐稽徵法第21條、第22條、所得稅法第71條第1項所明定。又上開稅捐稽徵法第21條第1項第3款所稱之「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者」，係指以積極之詐術行為或其他與詐術形態相類似之不正當方法，致使稅捐稽徵機關陷於錯誤而發生逃漏稅捐結果之情形而言。⒉經查，本件上訴人固已辦理78、79年度營利事業所得稅結算申報，惟上訴人前經法務部調查局查獲78年度漏報佣金收入26,413,500元、79年度漏報佣金收入1,163,600元，致短報各該年度所得額各情，已如前述，而上訴人78、79年度營利事業所得稅結算申報書上申報營業收入總額及其於申報時提出之各月銷售清冊所載內容（附78年度營利事業所得稅核定卷第18頁、第26頁、79年度營利事業所得稅核定卷第16頁、第28頁參照）與法務部調查局查得上訴人各該年度領取佣金明細（附上訴人79年度營利事業所得稅核定卷第62頁參照）之記載不符，而上訴人受領系爭佣金，始於77年間終於79年，歷時數年，金額逾3千萬元，系爭78、79年度受領金額合計達27,577,100元，是其就此鉅額收入自無不知之理，然竟於78年度、79年度辦理營利事業所得稅結算申報時，檢附記載不實之各該年度各月銷售清冊列報營業收入各為457,000元、240,000元，則其自行填製不實事項於帳冊，並據以申報營利事業所得稅，自係以上開不正當方法致使稅捐稽徵機關陷於錯誤而發生逃漏稅捐結果，要難謂無以不正當方法逃漏稅捐之意圖，且該違章行為歷時數年，顯非偶然之漏未申報行為，是本件系爭78、79年之營利事業所得稅補稅罰之核課期間，揆諸前揭規定應為7年，被上訴人辯稱伊就上訴人78、79年之系爭營利事業所得稅之補徵及裁罰未逾核課期間語，洵屬有據。上訴人主張本件核課期間為5年，伊於86年1月11日始收受系爭補徵裁罰之處分，已逾越法定5年核課期間云云，且稅捐稽徵法規定憑證僅應保存5年，故不宜將本稅及罰鍰之核課期間延為7年云云，核無足採。（二）關於上訴人繳納系爭78年度漏報佣金收入部分之營利事業所得稅及罰鍰、79年度漏報佣金收入部分之營利事業所得稅，有無稅捐稽徵法第28條規定因適用法令錯誤溢繳稅款情事，上訴人得否依稅捐稽徵法第28條規定請求退還上開已繳納之本稅稅款及罰鍰部分：⒈⑴按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」為稅捐稽徵法第35條第1項第1款所明定。次按「所得稅法第81條第2項規定所稱核定稅額通知書之記載或計算有錯誤時，納稅義務人得向該管稽徵機關查對或請予更正者，係指通知書之文字記載或查定項目之數字上計算錯誤而言。其對查定之事實或法令之適用有所異議者，應依…規定申請復查。」則經本院著有60年判字第237號判例可資參照。又納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明申請退還；逾期未申請者，不得再申請，固為稅捐稽徵法第28條所規定，惟行政機關所為之行政處分，經人民依行政爭訟之手段請求救濟，而經受理訴願之機關，就實體上審查決定而告確定，或經行政法院就實體判決確定者，即有形式上及實質上之確定力。當事人就同一事項，不得再行爭執，而為該處分之機關及監督機關，亦不能復予變更，是當事人對稅捐稽徵機關所課徵之稅捐不服提起行政救濟，經本院實體上審理判決駁回確定，已繳納稅捐後，嗣不得藉詞依稅捐稽徵法第28條規定申請返還所繳稅款，此為適用上開規定當然之限制。⑵本件上訴人就系爭78、79年度補稅裁罰之處分，既經上訴人清算人依行政爭訟之手段進行救濟，且經本院為實體上判決駁回確定，則上訴人於判決確定後繳納稅捐及罰鍰，揆諸前揭說明，自不得再依稅捐稽徵法第28條規定申請返還所繳稅款。上訴人混淆稅捐稽徵法第35條不服稅捐稽徵機關課徵稅捐及裁罰處分之復查程序與申請註銷欠稅程序，誤其於原審法院90年度訴字第3755號、第4522號營利事業所得稅事件（撤銷違法之補稅及裁罰處分）中所提「德和廣告公司業經踐行法定清算程序後法人人格即歸消滅，原處分應予撤銷」之攻擊防禦方法為訴訟標的（原審法院90年度訴字第3755號、第4522號案卷第8頁、第7頁之行政訴訟起訴狀理由欄二倒數第2、3行參照），謂上開案件及本院92年度判字第801號、93年度判字第951號、原審法院90年度訴字第3755號、90年度訴字第4522號判決與本件上訴人據以繳納78、79年度營利事業所得稅及罰鍰之處分無涉，本件不受該判決拘束云云，容有誤會。⑶又上訴人就被上訴人對其所為78、79年度應補徵營利事業所得稅之核定及科處罰鍰處分，雖由甲○○以上訴人清算人名義行救濟程序，並提起行政訴訟，惟「…對於為他人而為上訴人或被上訴人者之確定判決，對於該他人亦有效力。」為行政訴訟法第214條所明定，是本院92年度判字第801號、93年度判字第951號、原審法院90年度訴字第3755號、90年度訴字第4522號判決既係清算人甲○○為德和廣告事業有限公司（本件上訴人）而為上訴人之確定判決，則該判決對德和廣告事業有限公司（本件上訴人）自有效力，據此，上訴人依上開確定判決繳納稅捐罰鍰後，揆諸前開說明，自不得再依稅捐稽徵法第28條規定申請退還所繳稅款，要不因上開判決係由上訴人清算人甲○○自為上訴人起訴而有不同，上訴人主張本院92年度判字第801號、93年度判字第951號、原審法院90年度訴字第3755號、90年度訴字第4522號判決與本件無關云云，洵無足採。⒉另稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第26條第1項規定：「營利事業設置之帳簿，除有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存10年。但因不可抗力之災害而毀損或滅失，報經主管稽徵機關查明屬實者，不在此限。」本件上訴人系爭78、79年度之營利事業所得稅結算申報，未列報各該年度代銷房屋收取之佣金，已如前述，而上訴人嗣因78、79年度營業稅申報漏報銷售額（即代銷房屋收取佣金）乙事經被上訴人裁罰，並於82年間收受營業稅罰鍰繳款書（上訴人85年12月11日函附原審法院90年度訴字第4522號案卷第31頁參照），是上訴人就系爭代銷房屋收取佣金之營業行為相關稅捐徵納事宜（如營業稅、營利事業所得稅等）有爭訟之虞，非無預見之可能，如其確有依法製作帳簿、文據及取得交易憑證，焉有未加保存或自行提出以釐清收益多寡及相關事責之理。詎上訴人清算人於10年帳簿保存期限內之86年1月31日為上訴人申請復查，竟未能據提示有關證明佣金所得額之帳簿、文據供核（復查申請書附件欄附原審法院90年度訴字第3755號案卷第42頁、90年度訴字第4522號案卷第39頁），其後循序提起訴願、行政訴訟，迄至原審言詞辯論終結，均未能提出相關帳簿、文據供核（原審法院90年度訴字第3755號、90年度訴字第4522號案卷、78及79年度營利事業所得稅核定卷、原審97年4月22日準備程序筆錄第3頁附卷第254頁參照），是上訴人確實未能提示帳證乙節，可堪認定，被上訴人縱為提示帳簿、文據供核之通知，上訴人亦無提示之可能，則揆諸前揭說明，自應許稅捐機關依查得之資料或同業利潤標準課稅，從而，被上訴人依同業利潤標準核定其所得額據以補徵裁罰，於法即無不合，亦無悖於本院56年判字第235號判例，上訴人稱被上訴人進行調查未先發函通知納稅義務人查帳，即依所得稅法第83條之規定逕依同業利潤標準核定補徵裁罰即屬無效及無法補正瑕疵之行政處分，有適用法令錯誤之事，依法應回復到原按擴大書審純益率調整核定之數額為準云云，自無可採。（三）末按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」雖為稅捐稽徵法第28條所明定。惟稅捐稽徵法第28條有關稅款退還制度之設，旨在就納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤「溢繳」之稅款，給予救濟途逕，而本件上訴人就79年之營利事業所得稅裁罰迄未繳納一節，已如前述，則本件上訴人就前揭79年系爭營利事業所得稅之罰鍰部分，並無稅捐稽徵法第28條所稱因適用法令錯誤或計算錯誤「溢繳」稅款情事，從而，亦無適用稅捐稽徵法第28條規定請求退還溢繳稅款之可言，上訴人執該規定稱被上訴人就其79年度營利事業所得稅漏稅違章之裁罰處分適用法令有錯誤，應予更正撤銷被上訴人於95年5月間寄交之79年度違章案件罰鍰繳款書云云，於法未合。（四）綜上所述，上訴人依稅捐稽徵法第28條規定，請求被上訴人退還伊依被上訴人更正核定應補徵之78年度營利事業所得稅本稅2,341,168元、罰鍰2,341,100元及79年度營利事業所得稅本稅112,815元處分所繳納之稅款及罰鍰，核無可採，訴願決定駁回上訴人之訴願，亦無不合，上訴人訴請撤銷訴願決定及原（補徵裁罰）處分，並命被上訴人應退還上訴人所納78年度營利事業所得稅本稅2,341,168元、罰鍰2,341,100元及79年度營利事業所得稅本稅112,815元，為無理由，應予駁回等由，資為其判斷之論據。
五、本院查：（一）按稅捐稽徵法第21條第1項第3款所稱之「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者」，必須以「積極之行為完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，因而獲得減少應負稅額之利益，始足當之」（本院75年度判字第1172號判決參照）。查本件上訴人係實施商業會計法之營利事業，自當依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法及相關法令所訂之方式設置帳冊及詳實登載，惟查上訴人非僅短漏開統一發票之行為而已，係將不實資料登載於帳簿或未將實際交易記錄之，均使依法設置之帳簿呈現不實之狀態，且明知該帳簿為不實，而向稅捐稽徵機關申報，此不僅違反商業會計法，且違反租稅協力義務。次查本件上訴人固已辦理78、79年度營利事業所得稅結算申報，惟上訴人前經法務部調查局查獲78年度漏報佣金收入26,413,500元、79年度漏報佣金收入1,163,600元，致短報各該年度所得額等情，已如前述，足見上訴人除漏報各該交易事實外，更有藏匿實際帳簿、憑證之行為，使稅捐稽徵機關不易發現真實而陷於錯誤，此等行為已屬不正當方法逃漏稅捐之行為，故原判決以：上訴人受領系爭佣金，始於77年間終於79年，歷時數年，金額逾3千萬元，系爭78、79年度受領金額合計達27,577,100元，是其就此鉅額收入自無不知之理，然竟於78年度、79年度辦理營利事業所得稅結算申報時，檢附記載不實之各該年度各月銷售清冊列報營業收入各為457,000元、240,000元，則其自行填製不實事項於帳冊，並據以申報營利事業所得稅，自係以上開不正當方法致使稅捐稽徵機關陷於錯誤而發生逃漏稅捐結果，要難謂無以不正當方法逃漏稅捐之意圖，且該違章行為歷時數年，顯非偶然之漏未申報行為，是本件系爭78、79年之營利事業所得稅補稅罰之核課期間，揆諸前揭規定應為7年等由，核無不合。上訴意旨猶執原詞以：上訴人當時未將系爭轉付媒體廣告費交易之銷售額併入申報，乃因上訴人當時認為取得系爭轉付媒體廣告費之目的係屬「代收轉付款項」性質，與本身廣告企劃收入之營利行為有別，故未將前揭系爭轉付媒體廣告費之銷售額併入申報，然而此行為實非以「積極之行為，完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，因而獲得減少應負稅額之利益」情形，是上訴人非故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐。從而，上訴人78、79年度應申報繳納之營利事業所得稅，既在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，即應適用稅捐稽徵法第21條第1項第1款，其核課期間為5年之規定。本件5年之核課期間，業已分別於84年4月26日、及85年4月26日即已屆滿等語，核無足採。至上訴人所引臺北高等行政法院91年度訴字第3652號判決，與本件案情不盡相同，並無拘束本案之效力，附此敘明。（二）次按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」雖為稅捐稽徵法第28條所明定。惟稅捐稽徵法第28條有關稅款退還制度之設，旨在就納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤「溢繳」之稅款，給予救濟途逕，如無法證明有溢繳之事實，則縱有因適用法令錯誤或計算錯誤之事由，亦與該條所定申請退還溢繳稅款之要件未合。查稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第26條第1項規定：「營利事業設置之帳簿，除有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存10年。但因不可抗力之災害而毀損或滅失，報經主管稽徵機關查明屬實者，不在此限。」本件上訴人系爭
78、79年度之營利事業所得稅結算申報，未列報各該年度代銷房屋收取之佣金，而上訴人嗣因78、79年度營業稅申報漏報銷售額（即代銷房屋收取佣金）乙事經被上訴人裁罰，並於82年間收受營業稅罰鍰繳款書（上訴人85年12月11日函附原審法院90年度訴字第4522號案卷第31頁參照），是上訴人就系爭代銷房屋收取佣金之營業行為相關稅捐徵納事宜（如營業稅、營利事業所得稅等）有爭訟之虞，非無預見之可能，如其確有依法製作帳簿、文據及取得交易憑證，焉有未加保存或自行提出以釐清收益多寡及相關事責之理。詎上訴人清算人於10年帳簿保存期限內之86年1月31日為上訴人申請復查，竟未能據提示有關證明佣金所得額之帳簿、文據供核（復查申請書附件欄附原審法院90年度訴字第3755號案卷第42頁、90年度訴字第4522號案卷第39頁），其後循序提起訴願、行政訴訟，迄至本件原審言詞辯論終結，均未能提出相關帳簿、文據供核等由，為原判決敘明甚詳，是上訴人確實已無法提示帳證，而上訴人無法提出當時帳證係可歸責於上訴人，故上訴人因無法提出當時帳證而無從舉證證明被上訴人事後以同業利潤毛利率百分之三十五之更正處分，有溢收稅款及罰鍰之事實，故被上訴人以同業利潤核定本件營利事業所得稅前，通知上訴人提供帳證之函縱無法證明已合法送達，惟因上訴人無法提供帳證證明依帳證核課較事後更正核課處分為有利，亦即無從證明上訴人有溢繳稅款之事實，揆諸上開說明，與稅捐稽徵法第28條所定之返還溢繳稅款之要件未合。（三）被上訴人以同業利潤標準核定本件營利事業所得稅前，通知上訴人提供帳證之函，縱無法證明已合法送達，固與本院56年判字第235號判例意旨有違，然該核課處分之瑕疵僅達違法程度，尚非重大明顯之瑕疵而為無效處分，該違法處分既未經上訴人聲明不服依行政救濟程序予以撤銷，該已確定之處分仍屬有效之處分。上訴人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅既不合該條要件，自不因已確定未經撤銷之有效處分原有瑕疵而受影響。故上訴意旨以：上訴人稱被上訴人進行調查未先發函通知納稅義務人查帳，即依所得稅法第83條之規定逕依同業利潤標準核定補徵及裁罰，即屬無效及無法補正瑕疵之行政處分，有適用法令錯誤之事，依法應回復到原按擴大書審純益率調整核定之數額為準云云，自無可採。（四）本件上訴人於復查、訴願階段，對於被上訴人核定上訴人短報78、79年度營利事業所得額及其漏稅額，並未表示不服，僅主張該公司已於80、86年間辦理解散登記或清算完結聲報，並經臺灣板橋地方法院就其清算完結准予備查在案，其法人人格已經消滅，且罰鍰處分適用法律有違誤，請准予註銷上開補稅罰鍰之處分云云，上訴人於提起行政訴訟後，始以補充理由狀，對被上訴人核定上訴人短報所得額所適用之利率及依短報所得額計算之漏稅額表示不服，惟其就漏稅數額之核定既未經復查、訴願，自不得逕行提起行政訴訟，此部分訴訟為不合法等情，業經臺北高等行政法院90年度訴字第3755號、同年度訴字第4522號及本院92年度判字第801號判決敘明在案，足認本件是否已逾核課期間及是否得以同業利潤標準推計課稅等爭點，尚未經上開判決審酌，原判決以：本件上訴人就系爭78、79年度補稅裁罰之處分，既經上訴人清算人依行政爭訟之手段進行救濟，且經行政法院為實體上判決駁回確定，則上訴人於判決確定後繳納稅捐及罰鍰，自不得再依稅捐稽徵法第28條規定申請返還所繳稅款乙節，依上述說明，固屬誤解，惟此項論述並不影響判決結果，仍難以此認上訴人之上訴為有理由。（五）綜上，上訴人依稅捐稽徵法第28條規定，請求被上訴人退還伊依被上訴人更正核定應補徵之78年度營利事業所得稅本稅2,341,168元、罰鍰2,341,100元及79年度營利事業所得稅本稅112,815元處分所繳納之稅款，並請求撤銷79年度罰鍰處分，洵無可採，訴願決定駁回上訴人之訴願，亦無不合，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 3 月 25 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 吳 東 都法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 3 月 25 日
書記官 彭 秀 玲