最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第27號上 訴 人 千喜機械股份有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年12月26日高雄高等行政法院96年度訴字第1號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人（更名前為大瀛工業股份有限公司，下稱大瀛公司）88年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）45,083,117元，營業成本37,484,581元，營業費用及損失總額5,970,434元，加計非營業收入總額232元，減除非營業損失及費用總額2,892,126元，全年及課稅所得額虧損1,263,792元。被上訴人初查依查帳核定其營業收入淨額58,440,260元，營業成本49,140,745元，營業費用及損失總額5,970,434元，加計非營業收入總額293元，減除非營業損失及費用總額2,892,126元，全年及課稅所得額437,248元。
嗣經臺南市稅捐稽徵處（下稱臺南市稅捐處）查獲其88年度無交易事實取具統一發票申報扣抵銷項稅額，通報被上訴人審理結果，虛列進貨成本11,152,270元，經被上訴人通知上訴人提示相關資料供核未獲，乃就其虛列進貨成本分別占所購入之資產、材料及製成品之成本比例，調減營業成本4,241,739元、營業費用－折舊21,142元及各項耗竭及攤提2,765元，核定營業成本44,899,006元及營業費用及損失總額5,946,527元，加計非營業收入總額293元，減除非營業損失及費用總額2,892,126元，核定全年及課稅所得額4,702,894元，漏報課稅所得額4,265,646元，除補徵應納稅額1,066,411元外，並按所漏稅額處1倍罰鍰1,066,400元（計至百元止）。
上訴人不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：其與麒翔冷凍機械有限公司（下稱麒翔公司）間確實有進貨、銷貨之事實，買賣價金為67,220,000元，被上訴人從資金流程等證據，僅認定買賣價金為50,000,000元，就超過部分，認上訴人有虛列買賣價金情事，顯有違誤。關於上開買賣價金之差額，上訴人係透過陳文欽以為麒翔公司清償債務之方式，實際支付17,220,000元予麒翔公司，並由陳文欽開立5張發票予上訴人，麒翔公司負責人李景智確有授權陳文欽處理麒翔公司財務問題，陳文欽有權將系爭買賣麒翔公司資產之價金提高17,220,000元，藉以清償麒翔公司之債務；又系爭買賣契約本即含有清償債務之性質，陳文欽在上訴人額外代麒翔公司清償債務之金額範圍內提高價金，尚不及麒翔公司所轉讓資產帳面價值之八成，實與常理無違，依所得稅法第45條第1項前段、第65條、商業會計法第42條第1項、第3項規定及臺灣省會計師公會94年9月20日會總發字第09401646號函說明，系爭買賣之價金為67,220,000元，應屬公平市價，足見上訴人並無虛列買賣價金；況支付價款支票金額部分回流至陳文欽帳戶係有正當理由，上訴人無逃漏稅捐之故意或過失，不應補稅處罰等語，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：所謂帳面價值僅代表尚未分攤的成本，非資產的變現價值或重置成本，上訴人對帳面價值及公平市價之定義顯有誤解。且依上訴人及麒翔公司之協議書所示，除協成鐵材行等6家廠商係全額給付外，其餘廠商亦僅限定在其所列示之應付票據及應付帳款之範圍內平均處理，該協議書非單純之買賣，其隱含有麒翔公司償還雙方預定之麒翔公司對外債務7,050,000元債務，亦不排除上訴人對超過7,050,000元部分之債務代為清償之情形，縱如上訴人所稱回流至陳文欽之資金係上訴人代麒翔公司清償債務之用，然就代償債務超過7,050,000元部分，不應藉由開立統一發票方式轉嫁至上訴人取得資產之成本中。上訴人雖持麒翔公司開立之發票向臺南市稅捐處申報扣抵銷項稅額，惟上訴人就系爭發票貨款，分別開立以麒翔公司為抬頭之支票支付，其中15張支票，金額合計11,152,270元，資金自始未進麒翔公司之帳戶內，且最終資金回流至上訴人股東陳文欽所開立之帳戶，上訴人無法提出回流金額係屬何項資產、材料之虛增，被上訴人乃依資產、材料及成品等金額依比率計算核定虛列成本、費用金額，核定88年度應納營利事業所得稅，並無不合等語，資為抗辯，求為判決上訴人之訴駁回。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
(一)麒翔公司負責人李景智前因公司經營不善，週轉不靈，且其又因刑案須入監服刑，無法繼續經營公司業務，為辦理停業，遂於88年8月10日與大大工業股份有限公司負責人王大進訂立乙紙買賣協議書，以處理麒翔公司重整之相關事務。旋王大進發覺麒翔公司對外負債累累，為免影響大大工業股份有限公司本身財務狀況，遂於翌日（即8月11日）以董事長身分代表大瀛公司與麒翔公司簽訂另紙買賣協議書（下稱系爭買賣協議書），雙方約定由大瀛公司以50,000,000元買受麒翔公司全部動產，包括機械設備、辦公用具及所有存貨，並代表大大工業股份有限公司與麒翔公司合意解除8月10日所簽訂之協議書。而依據卷附之李景智在入監服刑前，於88年8月20日就麒翔公司應付票款、帳款及應收帳款處理所簽立之委託書末端清楚記載「附註：若協議廠商未能同意上述之委託分配，則由陳文欽經理代為聘請律師處理，而能同意之廠商則予以先分配。」即可推知李景智僅在上揭委託書所議定之範圍內授權陳文欽處理麒翔公司與廠商間債務分配事務，而非概括授權陳文欽處理麒翔公司的事務；況陳文欽就系爭資產買賣由原約定之50,000,000元提高至67,220,000元，亦涉及雙方代理禁止之問題，是除非李景智明白授權陳文欽可為系爭資產買賣價金提高之法律行為，否則陳文欽應無權可為此之雙方代理行為，而李景智對於是否授權陳文欽提高系爭買賣價金乙事，於原審作證時業已斷然否認。陳文欽雖提出空白委託書及授權書各一紙，然該空白授權書，僅有李景智之簽名，並書立中華民國88年8月11日，實難僅就其內容遽認李景智將麒翔公司一切財務問題概括授權陳文欽負責，況李景智為從事業務之人，對簽立委託書概括委任之法律效果，斷無不知之理，儘管係就一切事務而為概括委任，亦不致隨意簽立內容完全空白之授權書予受任人，徒增日後雙方爭議，足徵李景智應無概括授權陳文欽為麒翔公司清償債務，而得提高系爭買賣資產之價金。
(二)上訴人與麒翔公司於88年8月11日所簽訂之協議書固非單純之買賣，而係另隱含有上訴人以買賣價金之一部代麒翔公司償還雙方預定之麒翔公司對外債務7,050,000元債務，惟該應償還之債務亦僅以7,050,000元為限，倘上訴人代麒翔公司償還之債務超過該限額，則可依第三人代為清償之法律關係向麒翔公司求償，自不應該將超過7,050,000元部分，藉由開立統一發票方式轉嫁至上訴人取得資產之成本中。且，原大瀛公司負責人王大進、財務經理陳文欽2人亦於96年8月7日準備程序中到院證述增加的17,220,000元是全數用來清償麒翔公司的債務等語，足徵上訴人與麒翔公司關於系爭資產買賣之價金應僅為50,000,000元而已，系爭5張發票之17,220,000元則係陳文欽為上訴人幫麒翔公司清償債務之代收代付款項，而非原來買賣價金之外，雙方同意另行提高之價金。上訴人雖一再陳稱系爭資產真正成交的價格係事後追加17,220,000元後之價格，惟倘真係如此，則又何來李景智出獄後，因發現陳文欽開立之發票不實，乃向臺灣臺南地方法院檢察署控告上訴人原負責人王大進及財務經理陳文欽偽造文書等刑事案件﹖上訴人主張顯不足採。
(三)又臺灣省會計師公會94年9月20日會總發字第09401646號函所稱「乙公司出賣資產予甲公司並開立發票交付甲公司，但取得之價金不足清償乙公司原來公司債務，乙公司可否以在該筆出賣資產價值範圍內由甲公司自願提高原來的價金並由乙公司補開立發票交給甲公司，則應視乙公司當初開立發票之銷售額是否為公平市價而定，若乙公司當初開立發票之銷售額低於公平市價，而就其公平市價範圍內補開立發票應屬合理，若當初開立發票之銷售額等於（或高於）公平市價，則不應再補開立發票。」情形，須以基於雙方合意，並於公平市價範圍內，達成資產交換或負債清償之金額（商業會計法第42條第4項參照)，始足當之。然系爭5張發票之17,220,000元金額，並非麒翔公司嗣後同意提高原來買賣價金所生，則上訴人所稱系爭進貨買賣之全部價金提高至67,220,000元，且不及麒翔公司所轉讓資產帳面價值之八成，為「公平市價」乙節，已非的論；況所謂帳面價值（成本減累計折舊）僅代表尚未分攤的成本，而不是資產的變現價值或重置成本，故上訴人以系爭資產之帳面價值作為公平市價之準據，亦顯對兩者之意涵有所誤解。又實際成本，依所得稅法第45條第1項前段規定，係指取得價格，包括取得之代價，及因取得并為適於營業上使用而支付之一切必要費用而言，然系爭之17,220,000元既係上訴人與麒翔公司於原來約定買賣資產價金之外，另外由上訴人代麒翔公司清償債務所生之款項，故非取得系爭買賣資產之實際成本，從而上訴人將該款項於88年度營利事業所得稅申報時，列報為進貨成本，即屬虛列，應予以剔除。又上訴人購買麒翔公司資產及幫麒翔公司清償債務之款項，係以簽發支票付款之方式給付，其中15張支票金額11,152,270元嗣後又回流至陳文欽在中國信託商業銀行西臺南分行所開立之帳戶，被上訴人乃根據臺南市稅捐處之通報，以上訴人虛列進貨成本11,152,270元（註：臺南市稅捐處審理上訴人之營業稅案件時因未能及時取得系爭資產買賣之協議書，無從知悉系爭資產買賣之金額為5千萬元，故上訴人實際虛列進貨成本應為16,400,000元，惟因臺南市稅捐處僅查獲上訴人資金回流11,152,270元，從而認定上訴人無進貨事實之金額為11,152,270元，並據以通報被上訴人），惟因無法辨明上開金額係屬何項資產、材料之虛增，被上訴人乃就其虛列進貨成本分別占所購入之資產、材料及製成品之成本比例，調減營業成本4,241,739元、營業費用－折舊21,142元及各項耗竭及攤提2,765元，核定營業成本44,899,006元及營業費用及損失總額5,946,527元，加計非營業收入總額293元，減除非營業損失及費用總額2,892,126元，核定全年及課稅所得額4,702,894元，漏報課稅所得額4,265,646元，應補增應納稅額1,066,411元，依法尚無不合。另本件違章事證明確，上訴人縱無逃漏稅之故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失，故被上訴人除向上訴人補徵稅額外，並依所得稅法第110條第1項規定按所漏稅額處1倍罰鍰1,066,400元（計至百元止），亦無不合，是原處分（含復查決定）並無違誤，訴願決定亦無違法，因將原決定及原處分（含復查決定）均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：原判決經核認事用法並無不合，茲就上訴意旨，再論斷如下：
(一)按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……。」「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」分別為所得稅法第24條第1項及行為時所得稅法第71條第1項前段所明定。
(二)本件上訴人88年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額45,083,117元，營業成本37,484,581元，營業費用及損失總額5,970,434元，加計非營業收入總額232元，減除非營業損失及費用總額2,892,126元，全年及課稅所得額虧損1,263,792元。被上訴人初查依查帳核定其營業收入淨額58,440,260元，營業成本49,140,745元，營業費用及損失總額5,970,434元，加計非營業收入總額293元，減除非營業損失及費用總額2,892,126元，全年及課稅所得額437,248元。嗣經臺南市稅捐處查獲其88年度無交易事實取具統一發票申報扣抵銷項稅額，通報被上訴人審理結果，虛列進貨成本11,152,270元，經被上訴人通知上訴人提示相關資料供核未獲，乃就其虛列進貨成本分別占所購入之資產、材料及製成品之成本比例，調減營業成本4,241,739元、營業費用－折舊21,142元及各項耗竭及攤提2,765元，核定營業成本44,899,006元及營業費用及損失總額5,946,527元，加計非營業收入總額293元，減除非營業損失及費用總額2,892,126元，核定全年及課稅所得額4,702,894元，漏報課稅所得額4,265,646元，除補徵應納稅額1,066,411元外，並按所漏稅額處1倍罰鍰1,066,400元等情，為原判決所認定之事實。而上訴人提起本件訴訟，無非主張其與麒翔公司間確實有進貨、銷貨之事實，且李景智確有授權陳文欽處理麒翔公司財務問題，故陳文欽係有權將系爭買賣麒翔公司資產之價金提高17,220,000元，藉以清償麒翔公司之債務；又系爭買賣契約本即含有清償債務之性質，陳文欽在上訴人額外代麒翔公司清償債務之金額範圍內提高價金，尚不及麒翔公司所轉讓資產帳面價值之八成，實與常理無違，則系爭買賣之價金67,220,000元，應屬公平市價，足見上訴人並無虛列買賣價金；況支付價款支票金額部分回流至陳文欽帳戶係有正當理由，上訴人絕無逃漏稅捐之故意或過失，更不應予以罰鍰云云，資為爭執。而被上訴人就上訴人有向麒翔公司購買其固定資產等乙事並不爭執，僅就本件之系爭買賣之價額究為50,000,000元或為67,220,000元予以爭執，從而本件應審酌者厥為：上訴人與麒翔公司間買賣資產之價金究為50,000,000元或為67,220,000元？及上訴人虛列進貨成本逃漏稅捐有無故意過失？
(三)上訴意旨雖稱：1.系爭貨物買賣價金中供作代麒翔公司清償貨款者，實際上並非原協議時約定之金額，上訴人係在遭麒翔公司原負責人李景智欺騙下，不得不同意將買賣價金增加至67,220,000元。反之，對於麒翔公司來說，增加貨物之買賣價金，係獲有利益，其財務經理陳文欽予以同意，並無損害該公司權益，探究其是否被授權毫無實益，故系爭貨物增加價金已具備正當性，原判決予以否定，顯有行政訴訟法第243條第1項判決不適用民法第345條、違反證據法則及同條第2項第6款前段判決不備理由之當然違背法令事由；2.陳文欽乃麒翔公司財務經理，自得依職權處理該公司財務，毋須李景智個人之授權，原判決混淆「法人」與「自然人」法律關係之判斷，顯有判決不適用法規之違背法令事由；3.陳文欽所為對公司有利之增加買賣價金行為，縱係未受委任，亦屬適法之無因管理，不影響買賣契約之效力，原審誤認追加買賣價金之法律行為無效，顯有判決不適用法規之違背法令事由；4.上訴人確實有系爭進貨，嗣後增加買賣價金17,220,000元，業已確實支付，被上訴人逕以虛列成本相繩，顯然缺乏依據，原審未予指摘，顯有行政訴訟法第243條第1項判決不適用所得稅法第45條第1項前段及牴觸證據法則之違背法令事由；5.上訴人客觀上並無漏稅事實，罰鍰自無所附麗。況在確實有進貨事實、亦有支付款項，僅對於得否增加買賣價金乙節，徵納雙方有不同見解之情況下，上訴人主觀上並無過失，自不應科處漏稅罰，原判決顯有適用法規不當之違背法令事由云云。惟查：原審本於職權調查證據之結果，認上訴人與麒翔公司間買賣資產之價金應為50,000,000元，而非67,220,000元，其理由業據原判決論述綦詳，其認定事實核無違反證據法則及論理法則。上訴意旨猶主張其價金為67,220,000元，並執以指摘原判決違背法令，無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，要無足採。次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。
本件上訴人與麒翔公司間買賣資產之價金既為50,000,000元，而非67,220,000元，則上訴人取具超額部分之統一發票申報扣抵銷項稅額，虛列進貨成本，自已構成所得額之漏報或短報，難認無過失，被上訴人除向上訴人補徵稅額外，並依所得稅法第110條第1項規定按所漏稅額處1倍罰鍰1,066,400元，於法自屬有據。原判決因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，於法亦無不合。
(四)綜上所述，經核原判決並無判決不適用法規或適用不當等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。此外，上訴人其餘所訴各節，無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無足採。況原判決對上訴人所訴各節均已詳予剖析論駁，上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 1 月 21 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 鄭 忠 仁
法官 張 瓊 文法官 黃 秋 鴻法官 吳 東 都法官 陳 金 圍以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 1 月 22 日
書記官 彭 秀 玲