最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第270號上 訴 人 華旺營造廠股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林瑞彬 律師
陳惠明巫鑫被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年4月24日臺北高等行政法院96年度訴字第3021號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國90年度未分配盈餘申報，列報彌補以往年度之虧損新臺幣（下同）14,156,910元及未分配盈餘3,250,948元，加徵未分配盈餘10%營利事業所得稅325,094元，經被上訴人初查分別核定0元及17,407,858元，加徵未分配盈餘10%營利事業所得稅1,740,785元，應補徵未分配盈餘之營利事業所得稅1,415,691元，並按所漏稅額1,415,691元處以0.5倍罰鍰707,800元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以96年3月30日財北國稅法一字第0960215172號復查決定書（下稱原處分）駁回，提起訴願亦遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：依財務會計準則公報第11號－長期工程合約之會計處理準則第18點之規定，工程合約價款或估計工程總成本如有變動時，應作為會計估計變動處理；而依財務會計準則公報第8號第13點之規定，會計估計變動之影響僅影響當期者，應於當期處理，不得調整前期損益。
上訴人將前年度之承包工程預估尚須投入工程成本及轉包工程應付尾款等2項給付機率不高之應付估價保留款結轉至90年度，因已逾2年，依營利事業所得稅查核準則規定，於90年度申報營利事業所得稅時轉列為收入，符合財務會計準則公報之相關規定，詎被上訴人無視監察人及股東會評估財務報表之權利，並要求上訴人提示未必存在之包商協議書面資料，遽予否認上訴人股東會合法決議通過之盈餘分配案，實有違採證法則。縱認上訴人不得於財務會計上將逾2年且實際支付可能性極低之應付工程款轉列其他收入，惟上訴人系爭年度之稅後損益係「虧損」2,092,776元，應非所得稅法第66條之9第1項規定所欲加徵10%未分配盈餘稅之對象，故被上訴人所為核定，顯有違所得稅法第66條之9規定立法意旨及量能課稅原則。又上訴人有無過失，自應以上訴人將其股東會決議將當年度未分配盈餘14,156,910元轉入保留盈餘用以彌補前期累積虧損之做法有無過失而定，本件上訴人股東常會確已通過當年度未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之議案，全依規定辦理並無過失，自不應受罰。為此請判決將原處分及訴願決定均撤銷等語。
三、被上訴人則以：按行為時所得稅法第66條之9第2項第2款規定應列為未分配盈餘減項之「彌補以往年度之虧損」，係指營利事業以依商業會計法、商業會計處理準則及財務會計處理準則規定處理之財務會計概念下之「帳載未分配盈餘」實際彌補其以往年度累積虧損之數額。本件被上訴人初查以上訴人90年底資產負債表，本期稅後損益虧損2,092,776元，與其股東會決議通過之90年度稅後純益14,156,910元不合，經查後者係併計應付工程款逾2年未支付轉其他收入16,249,686元，惟應付費用或損失逾2年未支付轉其他收入係稅務調整，財務會計無需配合調整，況上訴人復未提示與發包商協議縮減工程相關文件以證明系爭會計估計事實變動發生於00年度，故上訴人當年度並無盈餘可供彌補以往年度之虧損。
另依財務會計準則公報第11號有關長期工程合約之會計處理準則第18點規定，工程合約價款或估計工程總成本如有變動，應作為會計估計變動處理，而依財務會計準則公報第8號會計變動及前期損益調整之處理準則第13點規定，會計估計變動之影響僅影響當期者，應於當期處理，不得調整前期損益。從而，依上訴人所提示之總分類帳、轉帳傳票及監察人審查報告書等資料，系爭應付工程款及保留款計16,249,686元，90年12月31日仍分別帳列「應付估價保留款」14,566,081元及「應付保留款」1,683,605元，而該應付工程款及保留款經評估承作可能性不高予以轉帳沖銷之事實係91年度，與90年度損益無關。足見系爭91年度發生之應付工程款之會計估計變動處理，依前揭財務會計準則公報規定，應不得調整90年度損益，且財務會計並無應付未付工程款逾2年應轉列收入之規定，是以，上訴人應注意、能注意，卻仍列報彌補以往年度之虧損，顯有過失等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：㈠本件上訴人90年底資產負債表，本期稅後損益虧損2,092,776元，則上訴人90年度帳載並無盈餘可供彌補以往年度之虧損。未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅係依前揭所得稅法第66條之9第1項、第2項規定計算後餘額計課，非按90年度稅後損益，是上訴人主張：90年度稅後損益為虧損，非行為時所得稅法第66條之9第1項規定未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅之對象云云，自非可採。㈡依上訴人所提出之總分類帳，90年12月31日應付估價保留款為14,566,081元，而91年4月30日轉帳傳票載應付估價保留款為14,566,081元；另依上訴人未沖銷明細表，89年12月31日時有1,683,605元應付保留款，依91年2月28日轉帳傳票，該筆金額才做沖轉。可知，系爭16,249,686元（應付估價保留款14,566,081元+應付保留款1,683,605元）轉列收入，並以該稅後盈餘彌補虧損14,156,910元之時點係發生在91年度。復參以91年5月31日監察人審查報告書記載：「有關虧損撥補議案，因本公司原估列工程成本所認列之應付工程款16,249,686元『正與』發包商協議縮減，是否得轉列為收入，以彌補期初累積虧損，建議應再評估對本公司之影響。」，且於91年6月4日91年度股東常會決議通過董事會提案「90年度稅後純益14,156,910元，轉入保留盈餘」；由此可知，系爭應付估價保留款及應付保留款計16,249,686元，經評估承作可能性不高予以轉帳沖銷之事實，係為91年度，與90年度損益無關。此外，上訴人迄未能提出其他與發包商協議縮減工程相關文件，以資證明原估列應付工程款支付可能性不高之事實發生於00年度，自不足採認上訴人主張協議減縮工程而經評估承作可能性不高，予以轉帳沖銷之事實發生於00年度為真。㈢關於財務報表等表冊如經監察人之審核或股東常會之承認，如有調整事項，仍應建立在符合財務會計處理準則、商業會計法及商業會計處理準則等相關規定為前提。應付未付工程款逾2年未支付應轉列收入，係依據營利事業所得稅查核準則第108條之1：「營利事業機構帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者，應轉列『其他收入』科目，俟實際給付時再以營業外支出列帳。」先行轉列收入，俟實際給付時再以營業外支出列帳。係屬稅務上之調整，因尚未實現，屬時間性差異，財務會計並無應付未付工程款逾2年應轉列收入之規定。參以財務會計準則公報第11號有關長期工程合約之會計處理準則第18點之規定：「工程合約價款或估計工程總成本如有變動時，應作為會計估計變動處理」，而依財務會計準則公報第8號會計變動及前期損益調整之處理準則第13點之規定：「…會計估計變動之影響僅影響當期者，應於當期處理，不得調整前期損益。」足見91年度發生之應付估價保留款及應付保留款計16,249,686元，為會計估計變動處理，依上開財務會計準則公報規定，應不得調整90年度損益。是以，上訴人91年6月4日91年度股東常會決議通過董事會提案「90年度稅後純益14,156,910元，轉入保留盈餘」，已與上訴人90年底資產負債表所載本期稅後損益虧損2,092,776元不合，上訴人90年度並無盈餘可供彌補。從而，上訴人90年度未分配盈餘申報，列報彌補以往年度之虧損14,156,910元及未分配盈餘3,250,948元，加徵未分配盈餘10%營利事業所得稅325,094元，被上訴人核定（原處分卷第226頁，核定通知書）彌補以往年度之虧損0元及未分配盈餘17,407,858元，加徵未分配盈餘10%營利事業所得稅1,740,785元，應補徵未分配盈餘之營利事業所得稅1,415,691元，於法洵屬有據。㈣按所得稅法第110條之2第1項規定：「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」上訴人90年底資產負債表，本期稅後損益虧損2,092,776元，90年度並無盈餘可供彌補，卻仍列報彌補以往年度之虧損14,156,910元，漏報未分配盈餘14,156,910元，其未盡所得稅法規定之正確申報作為義務致生漏稅之結果，縱非故意，仍難謂無過失，參諸司法院釋字第275號解釋，自應受罰等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、本院經核原判決駁回上訴人之訴，並無違誤，再論斷如下：
（一）按「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。（第2項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額…減除左列各款後之餘額…二、彌補以往年度之虧損。」行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項第2款定有明文。復按「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」行為時所得稅法施行細則第48條之10第4項亦定有明文。
核上述未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅之規定，其立法意旨既在於現行營利事業所得稅之法定最高稅率僅25％，而綜合所得稅之法定最高稅率則為40％，為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃基於租稅公平正義原則，尚難謂其與司法院釋字第400號及第440號解釋或實質課稅原則有違。且實施兩稅合一後，所得稅法第66條之9係採「年度」課稅方式，即當年度之盈餘如未分配，則應加徵10%營利事業所得稅，致所得稅法施行細則第48條之10第4項規定得減除之虧損，必須限於以「當年度之未分配盈餘」實際彌補之數額，其目的只是在區隔非屬可分配盈餘中之期初未分配盈餘。
（二）再按「公司每屆會計年度終了，應將營業報告書、財務報表及盈餘分派或虧損撥補之議案，提請股東同意或股東常會承認。」「每會計年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東常會開會30日前交監察人查核：一、營業報告書。
……三、盈餘分派或虧損撥補之議案。」「董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認，經股東常會承認後，董事會應將財務報表及盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東。」「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。」行為時公司法第20條第1項、第228條第1項第3款、第230條第1項、第232條第1項亦有規定；另「盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。」復為商業會計處理準則第26條第2項所明定。是公司法第232條第1項規定之「虧損」，係指完成決算程序經股東會承認後之累積虧損，與公司年度進行中所發生之本期淨損之合計，該虧損之彌補，依公司法第20條第1項、第228條第1項及第230條第1項規定，須經向股東會提出虧損撥補議案，並經股東會議決之程序為之方可；而由所得稅法第66條之9第2項第2款規定，將應列為未分配盈餘減項以「『彌補』以往年度虧損」，所謂「彌補以往年度虧損」乃指有實際彌補之行為，即營利事業依商業會計法及商業會計處理準則處理之帳載未分配盈餘，否則即無法實際為彌補虧損之行為。故所得稅法第66條之9第2項第2款規定，得為未分配盈餘減項之「彌補以往年度虧損」，要係指營利事業以當年度之未分配盈餘「實際彌補」以往年度虧損。所得稅法施行細則第48條之10第4項規定之「實際」（彌補）字樣雖為母法所無，然此細則規定，原係就執行母法之細節性技術性事項加以闡釋，其規定「實際彌補」，既無違公司法規定之會計操作及所得稅法授權意旨，亦未逾越母法之限度，而與租稅法律主義無悖，自可適用。本件上訴人90年12月31日仍分別帳列「應付估價保留款」14,566,081元及「應付保留款」1,683,605元，而該應付工程款及保留款經評估承作可能性不高予以轉帳沖銷之事實係91年度等情，為原審依法認定之事實；是以，原審以系爭91年度發生之應付工程款之會計估計變動處理依前揭財務會計準則公報規定，應不得調整90年度損益，揆諸上開說明，自無不合。上訴意旨執以：上訴人91年度之財務會計處理，將支付可能性不高之原估列工程成本所認列之應付工程款轉為收入，並更正90年度損益之作法，並無違反財務會計處理準則、商業會計法及商業會計處理準則等規定，況系爭年度彌補虧損議案確經法定程序承認通過，詎被上訴人及原審法院無視上訴人之法定程序，其所為認定，顯有判決適用法令不當之違法云云，殊無足採。
（三）末按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第275號解釋可資參照，是於95年2月5日行政罰法施行前，違反行政法上之義務，固亦以行為人具有違法之故意或過失為責任條件。查本件上訴人90年度資產負債表，本期稅後損益虧損2,092,776元，90年度並無盈餘可供彌補，卻仍列報彌補以往年度之虧損14,156,910元，漏報未分配盈餘14,156,910元等情，為原審依法所認定之事實；惟上訴人股東常會決議調整事項，未符財務會計處理準則等相關規定，原判決業已詳述，經核亦無違誤；；縱其未諳相關法令規定，而誤認只要經股東常會所通過當年度未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之議案，即可列報，亦有應注意向稅捐稽徵機關查詢報稅詳情，且無不能注意之情事，而竟未查明之疏失，而難辭其過失之責；是上訴人主張本件上訴人股東常會確已通過當年度未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之議案，全依規定辦理並無過失，自不應受罰等語。
（四）綜上所述，原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，並無可採，要難謂原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 3 月 18 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 劉 介 中法官 黃 秋 鴻以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 3 月 19 日
書記官 吳 玫 瑩