最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第273號上 訴 人即原審原告 金鶴育樂興業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 王雅婷 律師
林詮勝 律師上 訴 人即原審被告 宜蘭縣政府地方稅務局代 表 人 乙○○
送達上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國97年5月8日臺北高等行政法院96年度訴字第2797號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於撤銷訴願決定、原處分及命上訴人宜蘭縣政府地方稅務局返還（即原判決主文第一、二項）暨該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。
上訴人金鶴育樂興業股份有限公司之上訴駁回。
駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人金鶴育樂興業股份有限公司負擔。
理 由
一、本件上訴人金鶴育樂興業股份有限公司（下稱金鶴公司）所有門牌號○○○鎮○○里○○路○○○○號房屋乙棟（下稱系爭房屋），經上訴人宜蘭縣政府地方稅務局（下稱宜蘭稅務局）羅東分處核定民國89年、90年、92年及93年應納房屋稅分別為新臺幣（下同）84萬8,097元、83萬9,076元、82萬1,031元及77萬2,429元。上訴人宜蘭稅務局將該4年度房屋稅繳款書，分別於89年7月29日、90年7月16日、92年7月16日及93年4月26日對金鶴公司營業登記地址送達，並因上訴人金鶴公司未依限繳納，上訴人宜蘭稅務局乃移送法務部行政執行署宜蘭行政執行處（下稱宜蘭行政執行處）執行，上訴人金鶴公司爰將89年房屋稅分41期、90年房屋稅分31期與92年、93年房屋稅一併於96年2月9日繳納完竣，並分別加計滯納金12萬7,214元、12萬5,861元、12萬3,154元及11萬5,864元。嗣上訴人金鶴公司於96年2月9日以系爭4年度房屋稅繳款書送達不合法為由，申請退還89、90年房屋稅本稅及系爭4年度加計之滯納金。經上訴人宜蘭稅務局羅東分處否准所請。上訴人金鶴公司不服，循序提起行政訴訟，經原審判決：訴願決定及原處分除90年度房屋稅本稅及滯納金（計96萬4,937元）部分，均撤銷。上訴人宜蘭稅務局應作成返還上訴人金鶴公司89年度房屋稅本稅及滯納金暨92年度、93年度滯納金（合計121萬4,329元），並自繳納稅款日起，依繳納日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還之處分。上訴人金鶴公司其餘之訴駁回。兩造各對其不利部分提起本件上訴。
二、上訴人金鶴公司起訴主張：上訴人自89年起因921地震後經濟蕭條，乃將建物設備等分別出租予第三人李承洋、金賀視聽歌唱有限公司、邱景彤等，而上訴人宜蘭稅務局89年至93年各年度房屋稅繳款書，交由郵政機關送達至上訴人金鶴公司登記之營業地址，因不獲會晤應受送達人，而逕交由未獲金鶴公司授權代收郵件之不合法代收人羅麗文、黃琡玲及簡美華等代收，其送達不合法。據此，上訴人宜蘭稅務局核定系爭89、90、92、93年房屋稅，因未經合法送達，不生課稅處分效力。則上訴人宜蘭稅務局予以移送宜蘭行政執行處強制執行，該執行所得，屬無法律上原因，致上訴人金鶴公司受有損害，構成公法上不當得利。故依行政訴訟法第5條第2項提起本件行政訴訟，請求將訴願決定、原處分撤銷，並命上訴人宜蘭稅務局作成返還系爭年度之房屋稅及滯納金，並給付法定利息之行政處分。
三、上訴人宜蘭稅務局則以：上訴人金鶴公司系爭4年度房屋稅皆屬第2次以雙掛號郵遞方式送達，於送達回執聯上，除皆蓋有金鶴公司變更名稱前或變更名稱後之郵件收發專用章外，89年度尚有勾選為大廈管理員羅麗文簽收；92年度尚有勾選為代理人並書寫受僱人黃琡玲簽收；93年度尚有勾選為收發處之簡美華簽收。又上開繳款書簽收人羅麗文、黃琡玲及簡美華，其中後二者乃與金鶴公司同營業地址之承租人金賀視聽歌唱有限公司員工，且羅麗文等3人既能取得金鶴公司載有公司名稱之「郵件收發專用章」，並為加蓋及簽收郵件，且金鶴公司亦不為反對之意思表示，依民法第167條規定，應已得到金鶴公司代理權之授與，而形成表見代理，自仍應對第三人負授權人責任。則羅麗文等3人即為金鶴公司之代理人或接收郵件人員，系爭年度之房屋稅繳款書送達應屬合法，上訴人金鶴公司申請退還房屋稅及滯納金，實無理由，且與稅捐稽徵法第28條所規定因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之退稅原因不符等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人金鶴公司之訴。
四、原審為如上述部分撤銷、部分駁回之判決，係以：（一）撤銷部分：本件上訴人金鶴公司於83年2月由「金鶴育樂事業有限公司」改組為「金鶴育樂興業股份有限公司」，登記之營業處所為宜蘭縣○○鎮○○路22之2號，由「甲○○」為公司代表人。又上訴人金鶴公司係於85年間將上址一樓約300坪出租予訴外人經營「捷勝遊藝場」，該遊藝場於90年4月1日頂讓由訴外人李承洋經營。上址二樓全部由「金賀視聽歌唱有限公司」（負責人戴成地）承租經營KTV視聽伴唱業；三樓全部出租予邱景彤經營保齡球館。而一樓則尚有「金賀視聽歌唱有限公司」之接待櫃檯，業據證人黃琡玲、簡美華及李承洋於原審準備程序中證述甚詳。但查：（1）93年房屋稅繳款書之掛號郵件回執聯載明收件人為「金鶴育樂興業股份有限公司法代人：甲○○」，惟簽收人則勾選「收發處」，署名「簡美華」，簽收章則為金鶴公司於83年2月改組前之「金鶴育樂事業有限公司」印文；惟未勾選或註明簡美華與受送達人之關係。然上訴人金鶴公司並未設置「收發處」，簡美華與金鶴公司無何僱佣關係。簡美華係租用上址二樓經營「金賀視聽歌唱有限公司」之員工，其接收該郵件並未受金鶴公司之委託等情，亦據簡美華證述甚詳。（2）92年房屋稅繳款書之掛號郵件回執聯載明收件人為「金鶴育樂興業股份有限公司法代人：甲○○」，惟簽收人署名「受雇人黃琡玲」，簽收章仍為改組前之「金鶴育樂事業有限公司」。惟查黃琡玲非金鶴公司之受雇人，與簡美華同，均為承租上址二樓之「金賀視聽歌唱有限公司」之員工，其接收郵件亦未受金鶴公司或「甲○○」之委託，亦據黃琡玲於原審準備程序中證述甚明。（3）89年房屋稅繳款書之掛號郵件回執聯，載明收件人為「金鶴育樂興業股份有限公司法代人：甲○○」，惟簽收人則勾選「大廈管理員」署名「羅麗文」，蓋用之簽收章則為「金鶴育樂事業有限公司」，係金鶴公司於83年2月改組前之公司名稱，而「羅麗文」既非金鶴公司之員工，與金鶴公司或代表人亦無同居、受雇之關係。而上開掛號郵件送達處所之建築物，並未成立公寓大廈管理委員會，或聘僱大樓管理員，故郵件回執聯上「大廈管理員」欄之勾選記載不實，上訴人宜蘭稅務局亦未舉證證明簽收者之羅麗文係金鶴公司授權簽收郵件之人，自不屬應送達處所之接收郵件人員。從而，系爭93年、92年及89年房屋稅繳款書未合法送達上訴人金鶴公司，對金鶴公司不生送達效力。而此亦無執上訴人金鶴公司曾向宜蘭行政執行處申請協議分期繳納而補正其效力之餘地。另行政文書之送達，涉及公法上法律關係，悉依稅捐稽徵法及行政程序法相關規定，要無民法第167條、第169條意定代理與表見代理規定之適用。又金鶴公司改組前之「金鶴育樂事業有限公司」與改組後之「金鶴育樂興業股份有限公司」縱使權利義務主體並未變更，核與應送達於正確之公司代表人或其受雇人收受等程序上合法要件係屬二事。宜蘭稅務局89年、92年及93年之房屋稅繳款書既未合法送達，即對上訴人金鶴公司不生效力，又上訴人宜蘭稅務局91年房屋稅繳款書之送達，與系爭89、92、93年如出一轍，而上訴人宜蘭稅務局卻認91年房屋稅送達屬不合法，故其對系爭89、92、93年房屋稅繳款書之送達是否合法，為不同認定，有違行政平等原則。再上述繳款書既對上訴人金鶴公司尚未發生效力，則上訴人宜蘭稅務局移送宜蘭行政執行處強制執行，該執行所得，自屬無法律上之原因，而構成公法上不當得利。又上訴人金鶴公司請求返還不當得利之請求權，核與稅捐稽徵法第28條請求退稅之規定無涉。（二）駁回部分：系爭90年房屋稅繳款書掛號郵件回執聯，有上訴人金鶴公司變更名稱前之郵件收發專用章「金鶴育樂事業有限公司」印記、金鶴公司之公司章及代表人私章；揆諸稅捐稽徵法第19條第1項、行政程序法第69條第2項、第72條第2項規定，系爭90年房屋稅繳款書之送達，並無不合，已對上訴人金鶴公司發生效力。至於上訴人金鶴公司主張非甲○○本人所收受（有盜蓋之嫌），依客觀舉證責任分配原則，應由其負舉證之責；而上訴人金鶴公司迄原審言詞辯論終結前，未能提出任何積極證據。從而，上訴人金鶴公司繳納此部分之房屋稅及滯納金即非無法律原因，其訴請返還90年房屋稅本稅83萬9,076元及滯納金12萬5,861元部分，即屬無據。（三）綜合上述，上訴人宜蘭稅務局對上訴人金鶴公司所為89年、92年及93年房屋稅繳款書之送達不合法，因金鶴公司業已繳納本稅及滯納金，且89年房屋稅已逾核課期間，故上訴人金鶴公司請求上訴人宜蘭稅務局作成返還89年房屋稅本稅及89年、92年、93年滯納金，並類推適用稅捐稽徵法第38條加計利息部分，並無不合。另上訴人金鶴公司請求返還90年房屋稅本稅及滯納金計96萬4,937元部分，因該年度房屋稅繳款書送達合法，原處分否准金鶴公司申請，並無違誤等語，為其論據。
五、本院查：
（一）上訴人金鶴公司上訴部分（即原判決駁回之90年本稅及滯納金部分）：
１、按「對於機關、法人或非法人之團體為送達者，應向其代表人或管理人為之。」「對於機關、法人、非法人團體之代表人或管理人為送達者，應向其機關所在地、事務所或營業所行之。」行政程序法第69條第2項及第72條第2項前段分別定有明文。查稽徵稅捐文書之送達，依稅捐稽徵法第1條規定，除稅捐稽徵法有規定者外，因其亦屬行政程序，故於行政程序法90年1月1日施行後，即應適用行政程序法之規定。是關於上訴人金鶴公司之90年房屋稅繳款書之送達，依上述行政程序法規定，應向上訴人金鶴公司之代表人為送達，並原則上係以上訴人金鶴公司之事務所或營業所所在地為應受送達地。
２、經查：系爭房屋之90年房屋稅繳款書係以上訴人登記之營業地址宜蘭縣○○鎮○○路22之2號為送達地址，應受送達人為「金鶴育樂興業股份有限公司」，並註明「法代人：甲○○」。而其送達之掛號郵件回執聯，其上則分別蓋有「金鶴育樂興業股份有限公司」及「金鶴育樂事業有限公司郵件收發專用章」，且「代理人」欄復蓋有上訴人公司代表人「甲○○」之印文等情，為原判決所確定之事實。依上述送達回執聯之記載，系爭90年房屋稅繳款書之送達地址及收受情形，均合於上述規定。而此形式上已由上訴人代表人甲○○蓋章收取之情，實難僅憑甲○○嗣後片面之否認，即得推翻之。況上訴人宜蘭稅務局復曾於原審主張系爭90年房屋稅稅款，曾經上訴人金鶴公司以景氣不佳為由，向宜蘭行政執行處請求准予分期繳納，並經准分期繳納在案，益見上訴人金鶴公司知悉系爭90年房屋稅繳款書一事。故原判決以系爭90年房屋稅繳款書之送達，於法並無不合，且上訴人就非甲○○本人收受一節，復未能提出證據為說明，認系爭90年房屋稅繳款書既已合法送達，則上訴人繳納此部分之房屋稅及滯納金並非無法律上原因，即無違誤。上訴論旨以原判決此部分判斷有違經驗法則、論理法則及理由矛盾之違法，且未依職權通知甲○○到庭查明90年度送達情形云云，指摘原判決違法，並無可採。
（二）上訴人宜蘭稅務局上訴部分（即原判決撤銷訴願決定及原處分暨命返還之89年本稅及89年、92年、93年之滯納金部分）；
１、按公司之組織種類由有限公司變更為股份有限公司，核屬公司之變更組織，其法人格之存續並不受影響，即仍保持其同一性。而所謂更名登記，係指權利經登記後，因權利人之姓名或名稱有變更所為之登記。又「送達於住居所、事務所或營業所不獲會晤應受送達人者，得將文書付與有辨別事理能力之同居人或受僱人。」「於應送達處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人或應送達處所之接收郵件人員。」民事訴訟法第137條第1項及行政程序法第73條第1項分別定有明文。查稽徵稅捐文書之送達，依上開所述，除稅捐稽徵法有規定者外，於行政程序法90年1月1日施行後，應適用行政程序法之規定。至於行政程序法施行前，參諸82年2月3日修正公布之公文程式條例第13條規定，應得準用民事訴訟法有關送達之規定。另依民事訴訟法施行法第3條授權訂定之77年12月20日修正發布之郵政機關送達訴訟文書實施辦法（92年9月1日修正為郵務機構送達訴訟文書實施辦法）第8條則規定：「（第1項）機關、學校、工廠、商場、事務所、營業所或其他公私團體內之員工、或同居人為應受送達人時，郵政機關送達人得將文書付與上列送達處所內接收郵件人員。（第2項）前項規定之接收郵件人員，視為民事訴訟法第137條規定之同居人或受僱人。」故於送達稽徵稅捐文書時，不獲會晤應受送達人者，即應視送達時間係在行政程序法施行前後，分別準用上述民事訴訟法、郵政機關送達訴訟文書實施辦法或適用上述行政程序法之規定。
２、經查本件原判決關於撤銷及命返還部分固非無見，惟查：（1）原判決係認系爭89年、92年及93年房屋稅繳款書因未合法送達上訴人金鶴公司，該核課房屋稅處分對上訴人金鶴公司不生效力，故上訴人金鶴公司已繳納之89年房屋稅本稅及89年、92年、93年之滯納金即屬上訴人宜蘭稅務局之不當得利，乃判命上訴人宜蘭稅務局應作成加計利息返還之處分，並說明此與稅捐稽徵法第28條之規定無涉。果爾，則此公法上不當得利之返還，是否應循行政訴訟法第8條規定提起一般給付訴訟請求返還，似非屬同法第5條課予義務訴訟規範範圍。（2）又原判決認系爭92年及93年房屋稅繳款書未合法送達，無非以該等繳款書之應受送達人雖載為：「金鶴育樂興業股份有限公司法代人：甲○○」，惟其掛號郵件回執聯，則均蓋用上訴人金鶴公司83年2月改組前之「金鶴育樂事業有限公司」印文，且分別署名收受之「簡美華」及「黃琡玲」，均非上訴人金鶴公司之受雇人、同居人或接收郵件人員等語為其論據。惟觀訴願卷附之系爭92年及93年房屋稅繳款書之掛號郵件回執聯影本，其上所蓋印文似為「金鶴育樂事業股份有限公司收發專用章」，且原判決第23頁關於兩造不爭執之事項亦載明，系爭92年及93年房屋稅繳款書，分別由金鶴育樂興業股份有限公司黃琡玲及金鶴育樂興業股份有限公司簡美華收受，是原判決所為系爭92年及93年房屋稅繳款書係蓋用「金鶴育樂事業有限公司」印文收受之認定，已有與卷內證據不合之違法。又在上述回執聯上署名之「簡美華」及「黃琡玲」，縱如原判決認定均為承租上訴人金鶴公司所登記營業地址2樓之「金賀視聽歌唱有限公司」之員工，惟依原判決認定之事實，即系爭92年房屋稅繳款書之郵件回執聯，於黃琡玲署名旁，復有「受僱人」之註記。另系爭93年房屋稅繳款書之郵件回執聯，係由簡美華署名收受，並勾選「收發處」。而簡美華及黃琡玲二人均因於郵件送達時，適在1樓櫃檯服務，乃由櫃檯抽屜取出「金鶴育樂事業有限公司」（按，應為金鶴育樂興業股份有限公司）之公司章接收郵件等情。則系爭繳款書於收受時既均是蓋用上訴人金鶴公司之「收發專用章」為之，且代收者又均是在櫃檯服務時，自櫃檯抽屜即得取出上訴人金鶴公司之「收發專用章」使用，且代收人復均於回執聯上表明其等為受雇人或收發處之情形，則雖簡美華及黃琡玲形式上並非受僱於上訴人金鶴公司，其等是否實質上有受上訴人金鶴公司委託代收郵件，而為該處之接收郵件人員，似非無再探究之餘地！而此似非僅憑證人簡美華及黃琡玲於原審所為其未受委託代收郵件之證述，即當然得否定之。故原判決未再詳予查明，已有速斷。加以證人簡美華及黃琡玲於原審審理中均曾證稱其是2樓（按，即宜蘭縣○○鎮○○路22之2號2樓）金賀視聽歌唱有限公司之員工等語，而依訴願卷附上訴人金鶴公司之92年度營利事業所得稅結算核定通知書之記載，上訴人金鶴公司當年度仍自行申報有1,200多萬元之營業收入，且申報之營業地址即為「宜蘭縣○○鎮○○路22之2號2樓」。則上訴人金鶴公司是否實質上仍在該處營業，即關係上述代收人實質上是否有代收權限之認定；並上訴人金鶴公司似已繳納系爭92年及93年房屋稅，若其早已知悉該等應繳納之稅款，或於執行時未就系爭房屋稅之送達情事為爭議，能否謂其未收受系爭92年及93年房屋稅繳款書，更有待斟酌！而原審似非不得依職權查明上述疑點，以明瞭簡美華及黃琡玲實質上是否有代收郵件之權，暨上訴人金鶴公司是否實際上已收受系爭92年及93年房屋稅繳款書。故原判決以簡美華及黃琡玲均非上訴人金鶴公司員工，且其二人復證稱未受委任代收郵件，即逕謂系爭92年及93年房屋稅繳款書未合法送達，並進而謂上訴人宜蘭稅務局收受之滯納金屬不當得利，即有不適用法規及理由不備之違法。（3）另金鶴育樂事業有限公司係於83年2月改組為金鶴育樂興業股份有限公司。而系爭89年房屋稅繳款書，則是蓋用「金鶴育樂事業有限公司郵件收發專用章」，並由勾選「大廈管理員」署名「羅麗文」者收受一節，為原判決所確定之事實。而金鶴育樂事業有限公司變更登記為金鶴育樂興業股份有限公司係辦理「名稱變更」登記一節，復有變更登記申請書附原處分卷可稽。而依上開所述，上訴人金鶴公司自有限公司之組織變更為股份有限公司，並不影響其法人之同一性。而應送達公司之文件，收受郵件回執聯上蓋用公司印章，目的乃為證明確由該公司收受之事實。變更組織前後之法人格既屬同一，自不得僅因收受之印章係屬變更組織前者，即當然否定其送達之合法性。且本件之證人黃琡玲曾於原審審理中證稱：兩個章都放在1樓櫃臺抽屜；另證人簡美華則證稱：1樓櫃檯之抽屜有好幾個金鶴公司之印章等語，則雖系爭89年房屋稅繳款書係蓋用「金鶴育樂事業有限公司郵件收發專用章」收受，似尚不得因之即謂送達係不合法！另系爭89年房屋稅繳款書既由註明大廈管理員之人收受，且如依上開證人簡美華及黃琡玲所述上訴人金鶴公司收發專用章之存放情形，縱該處形式上無大廈管理員之設，該代收之人是否得認其實質上即屬類似大廈管理員之接收郵件之人，亦非無再探究餘地。尤其上訴人金鶴公司若實質上仍有在該處營業之事實，則能取得上訴人公司收發專用章而代收郵件，並表明其為大廈管理員之人，能否謂非為上訴人接收郵件之人，更有待斟酌！尤其系爭89年房屋稅稅款，似已經上訴人金鶴公司繳納在案，而此亦關係上訴人金鶴公司是否已知悉系爭89年房屋稅繳款書，而影響系爭89年繳款書之送達或代收是否合法之認定。故原判決未查明上情，並以改組前之「金鶴育樂事業有限公司」與改組後之「金鶴育樂興業股份有限公司」縱使權利義務主體並未變更，但此乃指實體法上之權利義務關係不因名稱變更而受影響，核與送達應送達正確公司之代表人或其受雇人收受等程序上合法要件係屬二事云云，而為送達不合法之認定，亦有適用法規不當及不適用法規之違法。（4）再「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。」業經本院著有93年判字第1392號判例可循。本件上訴人金鶴公司之91年房屋稅雖經上訴人宜蘭稅務局以送達不合法為由自為撤銷，然其撤銷係誤認送達不合法一節，已經上訴人宜蘭稅務局陳明在卷，則原判決未查明91年房屋稅繳款書之送達是否確有不合法情事，即援引平等原則，就系爭89年、92年及93年房屋稅繳款書之送達為不利於上訴人宜蘭稅務局之認定，亦有適用法規不當及理由不備之違法。
（三）綜上所述，上訴人金鶴公司上訴之主張均無可採，原判決關於系爭90年房屋稅本稅及滯納金部分，維持該部分之訴願決定及原處分，並駁回上訴人金鶴公司在原審此部分之訴，核無違誤。上訴人金鶴公司上訴論旨，指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。另原判決關於撤銷訴願決定及原處分暨命返還之89年房屋稅本稅及89年、92年、93年之滯納金部分，既有如上所述適用法規不當、不適用法規及理由不備之違法，並於判決結論有影響，故上訴人宜蘭稅務局求為廢棄，即有理由。又因此部分事證尚有未明，有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決。故將原判決此部分廢棄，發回原審法院另為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴人金鶴公司之上訴為無理由、上訴人宜蘭稅務局之上訴為有理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 3 月 25 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 黃 合 文法官 陳 金 圍法官 楊 惠 欽法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 3 月 25 日
書記官 張 雅 琴