最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第284號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 葉維惇被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國97年10月8日臺北高等行政法院97年度訴字第1227號判決，提起上訴，關於罰鍰部分，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、緣被上訴人以上訴人於93年6月28日自其設於第一銀行大安分行(下稱一銀大安分行)帳號00000000000帳戶提領美金265萬元，轉存入前妻林麗華設於同分行帳號00000000000外匯存款帳戶，涉有贈與情事，未依規定辦理贈與稅申報，乃按當日匯率33.685計算，認定上訴人93年度贈與林麗華存款新臺幣(下同)89,265,250元，核定贈與總額89,265,250元，應納稅額36,247,625元，並按核定應納稅額加處1倍之罰鍰計36,247,600元(計至百元止)。上訴人不服，循序提起行政訴訟，案經原審以97年度訴字第1227號判決駁回其訴（上訴人就此部分之判決業向原審法院提起再審之訴，並經原審法院以98年度再字第34號判決駁回確定在案），並經本院98年度裁字第527號裁定駁回上訴人之上訴而告確定。茲上訴人對本院上述確定裁定聲請再審，經本院廢棄原確定裁定有關罰鍰部分後，此部分回復上訴人上訴後繫屬於本院之狀態，合先指明。
二、上訴人起訴意旨主張：其與前妻林麗華於協議離婚時，約定其需支付贍養費120,000,000元，有離婚時見證人邱瑞榮及上訴人子女等3人於96年1、2月出具之聲明書可證，且於93年1月15日應林麗華之要求，在第三人邱瑞榮之見證下簽訂上訴人應儘速支付之同意書，故上訴人於93年6月28日支付美金265萬元予林麗華之款項，確屬贍養費，依財政部89年12月14日台財稅第0000000000號函規定，即非屬贈與行為，應免徵贈與稅，且因上訴人自始即認為本件給付源於其離婚時對林麗華允諾給與贍養費之約定，故上訴人並無任何故意或過失之責任條件，按行政罰法第7條規定，亦不應課處罰鍰等語，為此，求予判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：上訴人與林麗華於90年3月15日之離婚協議書上既已載明雙方係個性不合，故同意自90年3月15日「無條件離婚」，則上訴人嗣後再主張有贍養費之約定自非可採，另上訴人所提出之聲明書上見證人邱思維（女）、邱子群
（子）及邱瑞榮（兄、同事）等均為上訴人關係人，且為事後補證，而上訴人提示之同意書，亦係於離婚2年以後所為，是均無法證明係離婚當時約定之給付，依遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項規定，自應課徵贈與稅，上訴人未依規定辦理贈與稅申報，違章事證既已明確，則被上訴人核定命補徵並課處罰鍰，自無違誤等語，資為抗辯。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：㈠上訴人主張其存入林麗華帳戶內之系爭款項係支付渠等離婚時約定應給付之贍養費等情，固提出其於93年1月15日書立之同意書；其兄長邱瑞榮及子女邱思維、邱子維於96年出具之聲明書為憑。惟查，上開文書為私文書，其實質內容之真正，仍須上訴人為證明，尚難僅憑前開書證即認上訴人前開主張為真實。且經被上訴人向臺北市北投區戶政事務所調閱上訴人與林麗華於90年3月15日申請辦理離婚登記所提示之離婚協議書已載明：「茲因雙方個性不合，另女當事人同意自90年3月15日無條件離婚，訂立此協議書為憑。」，亦與上訴人所稱渠等於協議離婚時，有約定上訴人應給付林麗華贍養費120,000,000元等情不符。又上訴人離婚時，其子女邱思維（67年次）、邱子群(68年次)均已成年，本無監護權之爭議，上訴人主張上開離婚協議書上載有「無條件離婚」等約定，係對子女監護權之無條件離婚云云，亦無足採。㈡又查，上訴人與前妻林麗華均大學畢業，並分別為瑞瓏企業有限公司、健鑫企業有限公司之負責人，而從事各項投資營利，二人學識及社會歷練俱足，復依上訴人所述及其提示之聲明書及同意書所示，渠等夫妻於90年間既因個性不合，無法繼續婚姻生活而協議離婚，且係林麗華堅持上訴人應給付贍養費，並在親友調和見證下，上訴人終同意給付120,000,000元之贍養費，然上訴人以其無足夠資金為由，無法一次給付或約定如何分期清償，僅允諾於3年內給付，則在渠等夫妻情感已然破裂，且約定之贍養費高達120,000,000元之情形下，衡情林麗華應會要求上訴人訂立書面契約為憑或提供擔保，豈會在無任何保障下，率與上訴人書立無條件離婚之離婚協議書辦理離婚登記，其間亦未見採取任何具體之保全措施，卻在事隔3年之後，始由上訴人出具前揭書面同意書為證，顯與一般經驗法則有違，是上訴人所立前開同意書內容之真實性，實有疑義。此外，上訴人亦未提出其他足資採信之具體證據以為證明，則本件在別無其他確切證據可資佐證下，自難認系爭給付係屬贍養費之性質。另上訴人請求傳訊邱瑞榮、邱思維、邱子群及林麗華到庭作證，亦無傳訊之必要，併予敘明。㈢又上訴人贈與該資金之財產總值已超過贈與稅之免稅額，而未依遺產及贈與稅法第24條規定之期限內辦理申報，縱無故意，因無不能注意情事，竟疏於注意，亦有過失漏報之責，依司法院釋字第275號解釋意旨，仍應受罰。故被上訴人依遺產及贈與稅法第44條規定，按原核定應納稅額處以1倍之罰鍰計36,247,625元，亦無違誤等詞，為其判斷之基礎。固非無見。
五、惟本院查：按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」。所謂裁處時包括於訴願或行政訴訟中尚未確定之案件。另遺產及贈與稅法第44條於98年1月21日修正為「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產或贈與財產之申報者，按核定應納稅額加處所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」，較修正前按所漏稅額處1倍至2倍罰鍰，有利於納稅義務人，因該法條修正時本案尚繫屬本院而未確定，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本案就裁罰部分應適用98年1月21日修正之遺產及贈與稅法第44條之規定，此業經上訴人於上訴理由中加以主張，原審判決未及適用該修正之新規定，自應由本院將原判決有關罰鍰部分廢棄。又前開法律修正後，財政部於98年3月5日修正其對所屬稅務機關頒布之裁量基準「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，對於前述違章裁罰罰鍰倍數由原一律均處一倍之規定，修正為按未申報之財產種類不同而異其處罰倍數，足見主管機關對裁量權之行使益見縝密。雖本件未申報之財產為資金，依修正後之參考表仍屬應處1倍之罰鍰，但參考表之使用須知第4點業已說明「參考表訂定……倍數未達稅法規定之最高限或最低限者，而違章情節重大或輕微者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定最高限或最低限為止」，是被上訴人仍非無裁量之餘地。為尊重被上訴人對裁罰之裁量權，爰並撤銷訴願決定及原處分（重核復查決定），由被上訴人重為處分。至於本稅部分，因於本院98年度裁字第527號裁定駁回上訴人之上訴時即告確定，且上訴人對之聲請再審亦屬無理由，業經本院另以裁定駁回，故此部分不再論述，併附說明。
六、據上論結，本件上訴關於罰鍰部分為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 99 年 3 月 25 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 吳 東 都法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 3 月 26 日
書記官 阮 思 瑩