最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第281號上 訴 人 臺灣人壽保險股份有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國97年5月28日臺北高等行政法院96年度訴字第2863號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
訴願決定及原處分均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人於民國（下同）93年11月、12月間銷售「富強鑫廠牌型號FT-260T之射出機」、「全立發廠牌型號ST-200T之射出機」以及「帝舜廠牌型號UT-7502S之取出機」等設備（下稱系爭設備），金額計新臺幣（下同）1,238,095元（不含稅），被上訴人以上訴人短漏開統一發票並漏報銷售額，經財政部臺灣省南區國稅局新化稽徵所查獲，通報被上訴人所屬中正稽徵所核定補徵營業稅額61,905元，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第3款規定，按所漏稅額61,905元處3倍罰鍰共計185,700元（計至百元止）。
上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人之債務人遠景泰工業股份有限公司（下稱遠景泰公司）前依動產擔保交易法規定提供系爭設備作為還款擔保，設定擔保債權金額2,809,800元之動產抵押權予上訴人，嗣該公司於93年7月30日向上訴人借款2,341,500元未依約償還，上訴人乃按動產擔保交易法第15條及第17條第1項之規定逕行占有系爭設備，並依動產擔保交易法第15條及第19條第1項規定，於93年11月1日在上訴人公司營業處所拍賣系爭設備，得款1,300,000元。而上訴人拍賣系爭設備收回借款，並非銷售貨物，動產抵押物拍賣之出賣人應為債務人（即遠景泰公司）而非債權人（抵押權人），動產抵押物拍賣後應繳納營業稅之營業人即納稅義務人，實為債務人（即原動產之所有權人遠景泰公司），而非債權人（即抵押權人上訴人），上訴人自無需開立統一發票及列報銷售額。又財政部90年6月22日台財稅字第0900454404號函釋既係稱「宜參照」，並無拘束強制力；而觀諸營業稅法第3條第3項第5款、同法施行細則第19條及第47條第1項規定，並未將債權人為保全債權出賣債務人設定動產抵押之抵押物之情形，列入營業稅法所定視為銷售物範圍內，上開函釋認債權人拍賣債務人動產屬視同銷售貨物，顯欠缺法令依據，應屬無效，不得作為原處分之依據（原審法院92年度訴字第2648號判決參照）。另營業稅法施行細則第47條第1項之規定，在補充營業稅法第3條第3項第5款所規定以外「視為銷售貨物」之情形，非例示規定，而上訴人行使動產抵押權拍賣抵押物，既與營業稅法規定「視為銷售貨物」所列舉之各種情形有間，原處分以之為「視為銷售貨物」，實對人民增加法律所無之義務。再者，動產擔保交易法第15條明定動產抵押權人就抵押物所賣得之價金優先於其他債權而受清償，營業稅顯然未有優先於動產抵押權而受清償之權利；加以動產擔保交易法又無類似行為時稅捐稽徵法第6條第3項，有應將拍定或承受價額通知主管機關依法核課營業稅，並由拍賣機關代為扣繳之規定，是在拍賣所得價金尚不足清償遠景泰公司積欠上訴人借款，上訴人既無先扣繳遠景泰公司銷售貨物所應繳納之營業稅後，始得分配剩餘抵押物拍得款項之義務，且抵押物拍得款項亦不足清償優先抵押權，上訴人自無從代為扣繳等語，求為撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：本件上訴人依照動產擔保交易法規定，於債務人不依約履行契約時，可依法實質占有抵押物，並將其出賣取得價金，上訴人之權利乃立於法定代銷人之地位，且於抵押物拍定後，係以上訴人名義與買受人簽訂協議、核發證明書，收取價金並交付抵押物，依營業稅法觀念，上訴人在形式上及實質上均已具備銷售貨物之要件（移轉財產權及取得代價），與上訴人是否取得抵押物之所有權無涉，況上訴人為營業人，自應按「視為銷售貨物」規定開立統一發票交付買受人。上訴人為保全債權，自行拍賣債務人依動產擔保交易法規定設定動產抵押權之抵押物，居於代替系爭抵押物原所有權人處理買賣出售有關事宜之地位，為上訴人所不爭，上訴人顯有銷售貨物之事實，依營業稅法第21條前段、第35條第1項前段及第43條第1項第4款、財政部賦稅署78年5月19日台稅二發字第780153539號、財政部90年6月22日台財稅字第0900454404號函釋規定，自應開立銷售憑證交付買受人，上訴人引用諸解釋令及判例之法理，與本件無涉；又原審法院92年度訴字第2648號判決乙案係透過法院強制執行拍賣（臺灣高雄地方法院87年度拍字第3487號民事裁定），且債權人為自然人，與本件有別，無法拘束本案。上訴人於首揭期間自行拍賣債務人設定動產抵押權之抵押物，漏報銷售額1,238,095元，其逃漏營業稅違章事實明確，原處分依營業稅法第51條第3款規定，按所漏稅額處3倍罰鍰185,700元，原處分並無違誤等語，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審駁回上訴人之訴，係以：（一）本件上訴人之債務人遠景泰公司前依動產擔保交易法規定提供系爭設備作為還款擔保設定動產抵押權予上訴人，嗣該公司未依約償還貸款，上訴人乃依兩造間之動產抵押貸款契約書第10條、第11條、動產擔保交易法第15條及第17條第1項之規定逕行占有系爭設備，並於93年11月1日在上訴人公司拍賣系爭設備，得款1,300,000元，為兩造所不爭執。又債務人遠景泰公司於動產抵押貸款契約書第11條明示如其未依約履行對上訴人之各項債務時，上訴人可不經催告要求清償全部債務，並占有拍賣抵押物等語，據此，遠景泰公司與上訴人締訂上開動產抵押貸款契約書時，即授權上訴人於其未能依約履行對上訴人之各項債務時拍賣系爭設備甚明。而本件上訴人拍賣系爭設備既獲債務人遠景泰公司授權為之，則其以自己名義代銷遠景泰公司系爭設備，揆諸營業稅法第3條第3項第5款規定，自應視為銷售行為，從而，原處分以上訴人（營業人）代銷系爭設設備，金額1,238,095元（不含稅），短漏開統一發票並漏報銷售額，遂就上訴人之銷售行為，核定補徵營業稅額61,905元，於法並無違誤。上訴人主張伊係拍賣系爭設備收回借款，並非銷售貨物，被上訴人不得以上訴人（即債權人、抵押權人）代替債務人立於出賣人地位，即認拍賣債務人之動產為營業稅法所稱之銷售貨物云云，容有誤會。（二）又營業稅法於第1條關於課稅範圍中之稅捐客體，採概括規定方式，此外，並在營業稅法第3條第3項、第4項以擬制銷售貨物或勞務之方式，明文擴大銷售之範圍，是就銷售行為報繳營業稅者，應為執行銷售者，而非必即為買賣契約之出賣人。是於所有權人以自己名義出售貨物之情形，營業稅納稅義務人固為出賣人貨物之所有權人，然並不以此為限，上訴人誤買賣契約之出賣人始為營業稅法之納稅義務人，稱本件拍賣之出賣人為遠景泰公司，故上訴人非營業稅之納稅義務人云云，自無可採。（三）按「債權人為保全債權，出賣債務人依動產擔保交易法規定設定動產抵押之抵押物時，宜參照營業稅法施行細則第47條第1項規定，依同法第3條第3項第5款規定視為銷售貨物，並由債權人依同法第32條規定開立銷售憑證交付買受人。至債權人如係向法院聲請強制執行，由法院拍賣抵押物者，應依『法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點』及財政部85年10月30日台財稅第000000000號函規定辦理。」為財政部90年6月22日台財稅字第0900454404號函釋所明示，而該函釋實乃重申動產擔保抵押債權人為保全債權，出賣債務人之抵押物其法律性質為營業人銷售代銷貨物，於法並無不合。（四）再按「稱動產抵押者，謂抵押權人對債務人或第三人不移轉占有而就供擔保債權之動產設定動產抵押權，於債務人不履行契約時，抵押權人得占有抵押物，並得出賣，就其賣得價金優先於其他債權而受清償之交易。」固為動產擔保交易法第15條所明定，惟此揭示者乃抵押權人就出賣設定抵押權動產所得價金之受償次序（即債務人〈在本件為遠景泰公司〉履行其對各債權人清償義務之次序），與上訴人本身因其代銷系爭設備行為所生報繳營業稅之公法上給付義務，分屬二事。上訴人誤訴外人遠景泰公司為納稅義務人，進而執前揭規定稱營業稅自不能較上訴人之抵押權優先受償，且動產抵押權人就抵押物所賣得之價金，依法應優先於其他債權而受清償，故上訴人無先扣繳遠景泰公司銷售貨物所應繳納之營業稅後，始分配餘款之義務，且抵押物拍得款項亦不足清償優先抵押權，上訴人自無從代為扣繳云云，顯誤解法令，洵難憑採。至於上訴人另舉之原審法院92年度訴字第2648號判決，屬個案之認定，原不生拘束本件之效力。（五）末按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得…應就其未給與憑證、未取得憑證…經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業…三、短報或漏報銷售額者。」為稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款所明定。又「…二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報：按所漏稅額處3倍罰鍰。」為行為時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所明定，而上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，稅捐稽徵機關依上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。（六）綜上所述，原處分認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合等語，資為其判斷之論據。固非無據。
五、惟本院查：（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅」、「（第1項）將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。（第2項）提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。（第3項）有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。二、營業人解散或廢止營業時所餘存之貨物，或將貨物抵償債務、分配與股東或出資人者。三、營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者。
四、營業人委託他人代銷貨物者。五、營業人銷售代銷貨物者。（第4項）前項規定於勞務準用之。」為營業稅法第1條、第3條所明定，而上開營業稅法第3條第3項第4款、第5款將委託人與代銷者（受託人）間委託代銷貨物及勞務行為擬制為銷售；故代銷者如以自己名義與買受人締結銷售契約，代銷者與買受人間亦視為存有銷售關係，依營業稅法規定自應課徵營業稅。惟所謂代銷關係必須委託人與代銷人間訂有代銷契約，始能成立，此參酌營業稅法施行細則第19條第2項規定：營業人委託或受託代購、代銷貨物，雙方應訂立書面契約，以供查核。以及同條第1項第2款後段所定：銷售貨物之銷售額，受託代銷者，以約定代銷之價格為準，已屬甚明。（二）查動產擔保交易法關於抵押權人得以自行拍賣動產抵押物之方式，來實行抵押權之規定，仍屬法律規定之「法定拍賣」的一種，抵押權人與債務人間並無代銷契約存在，亦無代銷價格之約定，依上開說明，尚難認為抵押權人與債務人間有代銷契約關係。至債務人遠景泰公司於動產抵押貸款契約書第11條所訂如其未依約履行對上訴人之各項債務時，上訴人可不經催告要求清償全部債務，並占有拍賣抵押物等語，係擔保物權實行方法之約定，並非代銷契約之內容，原判決以遠景泰公司與上訴人締訂上開動產抵押貸款契約書時，即授權上訴人於其未能依約履行對上訴人之各項債務時拍賣系爭設備，而遽認此種拍賣抵押物為營業稅法第3條第3項第5款所定之代銷關係，視為銷售貨物等由，自屬誤解而有適用法律不當之違誤。（三）次查代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力，為民法第103條第1項所明定。原判決以：拍賣人如與出賣人非同一，則不問出於出賣人委託，亦或因法律規定而生，拍賣人雖非拍賣（買賣契約）之契約當事人（債務人始為出賣人），惟於拍賣人經出賣人自行委託授權之拍賣，拍賣人與出賣人間係成立民法上之委任，而拍賣人為出賣人之代理人。至於法定拍賣、強制拍賣之情形，拍賣人多未經債務人（出賣人）明示授權，惟因上開型態之拍賣係依法而為，是出賣人與拍賣人間即具有法定代理權，拍賣人所執行之拍賣係本於法定代理權而為等由，故原判決此項認定依上引民法第103條第1項規定意旨，拍賣之效力直接對本人（債務人）發生效力，亦即買賣之當事人為債務人與拍定人，拍賣人並非買賣契約當事人，已足認定。然原判決復以：遠景泰公司與上訴人締訂上開動產抵押貸款契約書時，即授權上訴人於其未能依約履行對上訴人之各項債務時拍賣系爭設備。而本件上訴人拍賣系爭設備既獲債務人遠景泰公司授權為之，則其以自己名義代銷遠景泰公司系爭設備，揆諸營業稅法第3條第3項第5款規定，自應視為銷售行為等語。查動產抵押權人拍賣抵押物時既屬債務人之法定代理人，則抵押權人拍賣抵押物時何能再與債務人成立代銷契約？足見原判決前後論述不一致而有理由矛盾之違背法令。（四）另查營業稅之納稅義務人為營業稅法第2條、第3條所定，基於租稅法定主義原則，除營業稅法第2條、第3條規定之納稅義務人外，即不得以解釋方法增加納稅義務人之範圍，故除銷售貨物或勞務、進口貨物，以及營業稅法第3條第3項所定視為銷售貨物之外，即難作為營業稅之納稅義務人，是原判決另以：基於營業稅為消費稅之觀點而言，其稅捐客體應儘可能涵蓋最後供消費之銷售，課徵營業稅，銷售主體為何實不在考慮之列。從而，營業稅法於第1條關於課稅範圍中之稅捐客體，採概括規定方式，此外，並在營業稅法第3條第3項、第4項以擬制銷售貨物或勞務之方式，明文擴大銷售之範圍，是就銷售行為報繳營業稅者，應為執行銷售者，而非必即為買賣契約之出賣人。是於所有權人以自己名義出售貨物之情形，營業稅納稅義務人固為出賣人貨物之所有權人，然並不以此為限等情，依上開說明，自屬可議。(五）末查最高法院80年台抗字第143號判例：「不動產之拍賣，債務人得否參與應買，與拍賣之性質有關。查依強制執行法所為之拍賣，通說係解釋為買賣之一種，即債務人為出賣人，拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位（最高法院47年台上字第152號及49年台抗字第83號判例參照），故債務人若於其不動產被拍賣時再參加投標，則同時兼具出賣人與買受人之地位，與買賣須有出賣人與買受人兩個主體，因雙方意思表示一致而成立買賣契約之性質有違，自應解為債務人不得參與應買。」強制執行法所為之拍賣，既是買賣之一種，即債務人為出賣人，拍定人為買受人，基於同一法理，及參酌動產擔保交易法第19條第2項「動產抵押物拍賣時，債權人本人亦得參加拍賣，買受抵押物」之規定，動產抵押物遭抵押權人依動產擔保交易法進行拍賣時，該次拍賣之出賣人亦應為債務人而非債權人。本件上訴人拍賣系爭設備收回借款，並非出賣人，而係立於出賣人遠景泰公司之代理人地位，動產抵押物拍賣之出賣人應為債務人（即遠景泰公司），動產抵押物拍賣後應繳納營業稅之營業人即納稅義務人實為債務人，而非債權人，自不能以上訴人拍賣系爭設備清償其債權為由，對之補徵營業稅。（六）財政部90年6月22日台財稅字第0900454404號函釋固指：「債權人為保全債權，出賣債務人依動產擔保交易法規定設定動產抵押之抵押物時，宜參照營業稅法施行細則第47條第1項規定，依同法第3條第3項第5款規定視為銷售貨物，並由債權人依同法第32條規定開立銷售憑證交付買受人。」然該函釋係稱「宜參照」，並非「應參照」，其見解已非完全肯定，即令其持肯定見解，觀諸營業稅法施行細則第47條第1項規定：「本法第3條第3項第5款所定視為銷售貨物，包括海關拍賣或變賣扣押物、擔保品、逾期不報關、不繳納關稅或不退運貨物在內，並不受第19條限制。」並未將債權人為保全債權，出賣債務人依動產擔保交易法規定設定動產抵押之抵押物之情形，列入該法第3條第3項第5款所定視為銷售貨物範圍內，上開財政部之函釋欠缺法令依據，逾越法律規定，自屬無效，不得作為原處分之依據。（七）綜上，原判決既有如上違背法令之可議，上訴人據以指摘，求予廢棄，為有理由，應由本院本於原審確定之事實，將原判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分。至拍賣人宜通知稅捐稽徵機關有關拍賣事宜，俾稅捐稽徵機關依法對出賣人核課營業稅，附此指明。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 99 年 3 月 25 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 吳 東 都法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 3 月 25 日
書記官 彭 秀 玲