最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第283號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 南投縣政府稅務局代 表 人 乙○○上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國97年6月3日臺中高等行政法院97年度訴字第52號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣訴外人賴明志所有坐落南投縣○○鎮○○段雙冬小段456-1地號土地，於民國80年10月間經臺灣臺中地方法院80年度執五字第4242號強制執行事件進行拍賣程序，由訴外人李正祥拍定取得，經被上訴人依一般用地稅率核算應納土地增值稅新臺幣（下同）267,431元，並以80年10月15日投稅財字第55587號函請執行法院代為扣繳在案。嗣上訴人於96年8月28日以執行債權人身分，向被上訴人函請就系爭土地改依行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，並將溢繳稅額附加利息退還執行法院重新分配，經被上訴人以已逾稅捐稽徵法第28條所定5年之退稅期間，以96年8月30日投稅財字第0960043093號函否准所請，上訴人不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：其係以債權人之地位申請被上訴人應依行為時農業發展條例第27條規定，作成免徵土地增值稅並將更正稅額函請法院重新分配之行政處分，並非以稅捐稽徵法第28條規定行使退稅請求權，自無該法條規定5年時效之適用，被上訴人類推適用稅捐稽徵法第28條規定作為處分之基礎，認事用法有不當等語，為此，訴請撤銷訴願決定及原處分，並命被上訴人應就賴明志原所有被拍賣坐落南投縣○○鎮○○段雙冬小段456-1地號農地，作成免徵土地增值稅之行政處分。
三、被上訴人則以：查上訴人96年8月29日所提申請書、訴願理由書及行政訴訟補陳理由狀，雖稱僅請求被上訴人作成依行為時（系爭土地拍定日80年10月17日）農業發展條例第27條（土地稅法第39條之2第1項）規定之免徵土地增值稅之行政處分，惟免徵土地增值稅之目的當係為求能退稅，本案系爭土地經拍賣結果，上訴人（該執行案件債權人）並未受償，若系爭土地增值稅得為退稅，上訴人將因其分配而獲受償，此即為上訴人提起本件訴訟之目的，是本件行政救濟目的之達成與法律實益之實現既均涉及退稅請求權之行使，自當適用稅捐稽徵法第28條規定，故本案退稅請求權既早已逾5年時效，則上訴人自不得再為退稅之請求，是被上訴人否准上訴人所請並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠參酌稅捐稽徵法第28條立法意旨，可知稅捐債務人與稅捐債權人係立於平等地位，稅捐稽徵機關要求人民補稅之期間除有特別規定外，應為5年，則人民要求退稅之期限亦應為5年，方符平等原則。又稅捐之請求免徵與稅捐之徵收，同為關於稅捐之請求，故其消滅時效應類推稅捐稽徵法第28條5年之規定。㈡且本件上訴人雖非依稅捐稽徵法第28條規定請求，惟該條對於合於退稅要件之納稅義務人，既規定自繳納之日起逾5年未申請退還者，不得再行申請，上訴人為系爭土地原所有人賴明志之債權人，其權利自不得大於本人。故系爭土地增值稅，被上訴人所屬大屯分處已於80年10月15日函請臺灣臺中地方法院扣繳，迄至上訴人96年8月28日提出申請退還該稅款時，已逾5年之時效期限，納稅義務人本人已不得申請退還系爭土地增值稅款，則上訴人自亦不得請求。至上訴人所舉之本院88年判字第392號判例及93年度判字第1613號、95年度判字第1666號判決，與本件情形不同，自難比附援引適用。㈢況按本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議意旨，可知債權人並無請求稅捐稽徵機關免徵土地增值稅之公法上權利，從而，被上訴人之系爭函覆，不生損害其權利問題。且依土地稅法有關土地增值稅之規定，土地增值稅係於土地所有權移轉時，對土地漲價之受益者所課徵之增值稅。本件訴外人賴明志所有系爭農地因拍賣而被課徵土地增值稅，對居於債權人地位之上訴人而言，雖因債務人賴明志可供清償之金額減少，致有影響上訴人債權受分配之金額，惟此亦僅屬間接發生之損害，並非其權利或法律上之利益直接受損，故僅能認其具有經濟上之利害關係。是縱使認系爭函覆為行政處分，因依上訴人起訴之事實，其顯無權利或法律上之利益直接受有損害之情形，所為撤銷訴訟之聲明在法律上即屬無理由。㈣再者，行政訴訟法第5條規定所謂「依法申請之案件」，係指人民依法有權請求行政機關為准駁之行政處分之謂，至單純陳情、檢舉、建議或請求等，則不包括在內，是若非人民依法申請之案件，即不得據以提起訴願及課予義務之訴訟。如前所述，依行為時農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，既當然發生免稅效果，本無待人民之申請，債權人之申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非其有請求稅捐稽徵機關免徵土地增值稅之公法上權利，是否免徵乃稅捐稽徵機關之職權，則上訴人當初向被上訴人申請依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，即僅在促使被上訴人注意，不得對系爭農地課徵土地增值稅而已，並非「依法申請之案件」，上訴人提起課予義務之訴訟，請求判命被上訴人應准就訴外人賴明志所有被拍賣系爭農地作成免徵土地增值稅之行政處分，即失所依據等語，因將原決定及原處分均予維持，並駁回上訴人請求被上訴人應就系爭土地作成免徵土地增值稅之處分。
五、本院按：
㈠、相關法令依據：⒈行為時稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法
令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還，逾期未申請者，不得再行申請。」。⒉行為時土地稅法第39條之2第1項規定：「農業用地在依法作
農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」。第2項「依前項規定，免徵土地增值稅之農業用地，於變更為非農業使用後再移轉時，應以其前次權利變更之日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」。
⒊行為時土地稅法第55條之2規定：「依第39條之2第1項取得
之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額2倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值2%：一、再移轉與非自行耕作農民。二、非依第22條之1規定之各項原因，閒置不用者。
三、非依法令變更為非農業用地使用。」。⒋行為時農業發展條例第27條規定：「農業用地在依法作農業
使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」。
㈡、上訴意旨謂：上訴人係以土地增值稅之納稅義務人之債權人身分，主張其債務人於80年10月間移轉土地所有權時，應免增土地增值稅，但原處分機關未依職權適用行為時農業發展條例第27條之規定，予以免徵，上訴人之申請係在促使被上訴人發現錯誤，並主動退還稅款，而非行使稅捐稽徵法第28條之退稅請求權云云。
㈢、但本院基於下列理由認為原判決應予維持，茲說明如下：⒈查上訴人主張其債務人於80年10月間移轉土地，應免徵土地
增值稅之行為時之有關法規範，一為農業發展條例第27條，一為土地稅法第39條之2，兩者之規定，雖並不盡相同。農業發展條例第27條規定：「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」。土地稅法第39條之2第1項之規定，雖與農業發展條例第27條相同，但其第55條之2規定：「依第39條之2第1項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額2倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值2％：一、再移轉與非自行耕作農民。二、非依第22條之1規定之各項原因，閒置不用者。
三、非依法令變更為非農業用地使用。」，係土地稅法第39條之2第1項之相關配套規定，為行為時農業發展條例所無。
由於本件所涉為土地增值稅之課徵或免徵，而土地稅法第1條規定：「土地稅分地價稅、田賦及土地增值稅」，該法第4章規定有關課徵時機、計算標準及減免事由，可見土地稅法為課徵土地增值稅之最直接且完整之法規範，相對於農業發展條例第27條對於「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者」有關增值稅減免一節，仍應適用規定較為完整之土地稅法第39條之2及其相關規定，包括土地稅法第55條之2在內。上訴人向被上訴人提出之申請書表明係依農業發展條例第27條及土地稅法第39條之2之規定提出申請，但上訴理由狀則均稱依行為時農業發展條例第27條之規定辦理，其有關適用法規依據之主張並不一致，爰予敘明。
⒉查，本件上訴人請求判命原處分機關作成退還土地增值稅之
行政處分，就程序面而言，係以行政訴訟法第5條規定為基礎，按行政訴訟法第5條第2項規定「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」其中所謂「權利」係指所有法秩序（包含憲法有關基本權之規定）認為值得保護，且得以個別化之利益而言。因此原告是否有得以依行政訴訟法第5條第2項主張之權利，即可理解為：有無原告所主張保護其利益之法規範存在。換言之，本件關於上訴人是否得以債權人之身分為債務人主張土地稅法第39條之2之稅捐優惠之主張，應觀察土地稅法第39條之2所欲保護之對象是否可以涵蓋債權人而定。
⒊按土地稅法第5條第1項第1款規定：「土地增值稅之納稅義
務人如左：1、土地有償移轉者，為原所有權人……」。第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅」，係國家對土地所有人有償移轉土地所有權而有「所得」時，對之課徵本質上為所得稅之土地增值稅之法律依據，符合稅捐法律主義，納稅義務人為原土地所有人。而土地稅法第39條之2第1項規定在一定條件下，農地所有人移轉農地所有權可以免徵土地增值稅，係為獎勵農地農用而規定之稅捐優惠措施。但此一優惠措施並非土地原所有人單方即可使優惠之要件合致，此由該條第1項後段規定：「移轉與自行耕作之農民繼續耕作者」始符合免徵之要件，即可得知，是否可以免徵，繫乎土地承受人是否具備自耕農身分，及將來是否繼續耕作等二條件而定。更有甚者，同法第55條之2復規定：「依第39條之2第1項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額2倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值2%：一、再移轉與非自行耕作農民。二、非依第22條之1規定之各項原因，閒置不用者。三、非依法令變更為非農業用地使用。」，申言之，前手土地所有人如享移轉免徵土地增值稅之優惠者，其後手所有人對該土地之使用權將受限制，故前手之免徵土地增值稅自應得後手承受人之同意。又土地稅法第55條之2雖於89年1月26日修正土地稅法時被刪除，而代以土地稅法第39條之3，但本件土地之移轉既發生於00年00月間，其是否符合免徵之要件，自應以應課徵土地增值稅時，即土地移轉時為準，與事後土地稅法第55條之2是否刪除無涉。綜上所述，土地稅法第39條之2所保護者為土地轉讓相關權利人及義務人之財產權，其延伸配套之土地稅法第55條之2在保護土地稅法第39條之2稅捐優惠所擬達到之農地農用之公共利益，均與土地轉讓義務人之債權人無涉，前手所有人是否免徵土地增值稅，固然在事實上可能或多或少會影響其作為債務人之償債能力，但土地稅法第39條之2之規範目的實與如本件自稱為債權人之上訴人財產權之保護無關，故原判決認上訴人並無行政訴訟法第5條第2項所得主張應受保護之權利存在，於法並無違誤。
⒋至於原判決以上訴人之債務人即納稅義務人因已逾5年之時
效期限，不得申請退還系爭土地增值稅款，則上訴人自亦不得請求，為其論據之一。查稅捐稽徵法第28條於98年1月21日修正公布實施，其修正內容如下，且有利於納稅義務人，即有近一步說明之必要。查該條文修正如下：
「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得
自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請（第1項）。
納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限（第2項）。
前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還（第3項）。
本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定（第4項）。
前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算（第5項）。」上述修正內容關於「可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者」，不受5年期間之限制，有利於納稅義務人，依同法第48條之3之規定，在事件救濟程序確定前，固應適用該有利於上訴人之規定。惟查，如前所述，前手土地所有人如享移轉免徵土地增值稅之優惠者，其後手所有人對該土地之使用權將受限制，故前手之免徵土地增值稅自應得後手承受人之同意，自應由前後手土地權利人共同表明意願，或至少由權利將受限制之後手所有人申請，始符合免徵之要件。經查全卷並無資料可證土地拍定人同意就該土地以後將繼續農用之證據，則參以課予義務訴訟，主張其對國家有請求權存在之人（假如上訴人有該請求權存在）本應對符合請求要件之事實負證明責任，本件上訴人既未能證明其債務人有免徵之土地增值稅之稅捐優惠事由存在，縱依修正稅捐稽徵法第28條第4項規定，亦不能證明有可歸責於稽徵機關之錯誤，致溢徵稅款之情事存在，被上訴人駁回上訴人之申請，訴願決定予以維持，於法尚無不合，原判決予以維持，亦無違誤，應認上訴為無理由。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 3 月 25 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 吳 東 都法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 3 月 25 日
書記官 阮 思 瑩