最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第298號上 訴 人 神基科技股份有限公司（原漢達精密科技股份有限
公司）代 表 人 甲○○訴訟代理人 施中川 律師
朱峻賢 律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○
送達代收人 丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年3月20日臺北高等行政法院96年度訴字第2578號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於利息支出暨該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。
其餘上訴駁回。
駁回部分之上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人91年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出新臺幣（下同）9,821,488元、研究與發展支出20,960,288元及可抵減稅額7,858,272元，經被上訴人分別核定6,009,703元、8,293,914元及2,453,616元，應補稅額6,357,602元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以95年11月23日北區國稅法一字第0950014578號復查決定書（下稱原處分）駁回。上訴人仍不服，提起訴願遭駁回後，提起行政訴訟，經原審以96年度訴字第2578號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）利息支出部分：原處分對於上訴人與100%子公司間有關代購設備、材料應收款之授信期間或收取之對價，縱認有不合常規，亦應依所得稅法第43條之1規定，正確核算上訴人應攤計之成本後，予以雙向調整。惟原處分竟規避法律規定之要件與程序，率爾適用行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第97條第11款規定剔除，顯已違反所得稅法第43條之1規定，進而牴觸法律優位原則。上訴人91年度對於100%子公司，雖帳列代購設備、材料之應收款項，惟其交易後合理收款期間之資金成本，已隱含於交易利潤中，惟原處分誤認系爭代購設備之應收款係上訴人融資無償借貸，顯與事實不符。退一步言之，縱認對100%子公司之應收款項中有部分係以融資支應，惟因其中有高達257,254,980元，係因第三人亦給與上訴人合理之授信期間所致，上訴人就該部分並未即時實際支付，亦無須融資支應，故就該部分於設算利息費用時，亦應予以扣除。（二）研究發展支出及可抵減稅額部分：1.稅捐之課徵，應符合實質課稅原則，上訴人91年度已依法提示組織圖、研發人員名冊、研發計畫、研發報告、研發紀錄……等，足以證明91年度研發事實之存在，依法應准予抵減。2.依促進產業升級條例第6條規定，研究發展支出得否准予抵減營利事業所得稅，應以有無研究發展事實作為認定之依據。研發成果究係供上訴人自行生產使用；或授權他人使用；或轉讓予他人使用，並非研發費用得否抵減之要件。原處分以研發結果未供上訴人自行生產使用為由，否准系爭研發費用之抵減，顯已增加法律所無之限制。3.上訴人91年度雖將研發之成果提供100%轉投資大陸子公司使用，惟其效益仍經由嗣後委託製造及投資利益回饋予上訴人。如原處分認上訴人與100%轉投資大陸子公司間有關研發成果之交易未給付合理對價，則應依所得稅法第43條之1規定之要件及程序，正確核算上訴人應攤計之成本後，予以雙向調整。原處分以91年度研發結果未供上訴人自行生產使用為由，否准研發費用之抵減，顯係誤用法令，便宜行政，與憲法第19條規定所揭示之租稅法律主義有所違背等語，為此，訴請將訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）利息支出部分：上訴人與其子公司間並無收取利息之約定，亦未能提示各項代購設備、材料等相關成本及售價之證明文件，則被上訴人依查核準則第97條第11款規定，核定利息支出6,009,703元，並無不合。（二）研究與發展支出及可抵減稅額部分：1.上訴人將研發成果及主要關鍵性零組件委託大陸廠商加工及製造，並將產品直接運送至國外客戶，帳上同時認列銷貨及進貨，即上訴人將研發成果無償提供他公司使用生產再向其進貨，係為他人研發新產品，非屬研究發展之範圍。又誤餐費89,440元係屬伙食費性質，被上訴人依財政部85年3月27日台財稅第000000000號函釋規定，予以剔除，並無不合。2.上訴人於產品研發成功後，將研發成果交由100%投資之大陸子公司產製成品，境外交付予客戶，上訴人係以進銷貨交易處理，並無三角貿易情形，即上訴人將研發成果無償提供他公司使用生產再向其進貨，係為他人研發新產品，又未取得合理之報酬。3.參看上訴人91年度研發計畫匯總明細，其中產品設計處、精密產品事業部及散熱器事業部91年度研發計畫內容，其事後實際量產係以由臺灣進行產品研發設計與生產管理，再委由大陸加工，至研發成果有無收取價格部分，上訴人於該彙總表註說明，關鍵性零組件由臺灣採購後出售給大陸進行加工，大陸加工完成後由臺灣購回，再由臺灣出售產品認列銷貨收入。亦即，大陸加工公司並未給付任何價金使用研發之成果。
4.被上訴人原核定就前揭3部門所列計畫，參與研究人員有陳建龍、陳世昌、朱宜白、謝錦盛、朱幼文、韓子平、林文昭、吳敏瑞、李坤政、侯宇哲、熊道彥、施鴻志及梁庭威等13人，上訴人除朱幼文未列報研發人員薪資外，其餘12人列報研發人員薪資6,472,244元及該等人員之退休金103,538元應予剔除外，另列報誤餐費89,440元非屬薪資範疇，合計6,665,222元否准認列等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）關於利息支出部分：從實質課稅原則之角度觀察，容認應收帳款之拖延，就其經濟實質而言，與借款給他人之行為並無不同，已符合查核準則第97條第11款之規定。上訴人帳列其他應收款564,165,667元，其中漢達精密電子科技（順德）有限公司（下稱順德漢達公司）應收款23,034,538元、漢達精密電子（昆山）有限公司（下稱昆山漢達公司）應收款541,131,129元，此為上訴人於被上訴人初查中自承主要係代購順德漢達公司、昆山漢達公司設備、材料所發生之應收款項，雙方約定於對帳後5個月內收款，為資金融通性質。惟上訴人與上開2家公司間無利息約定，亦無收取利息，且上訴人未能提示各項代購設備、材料等相關成本及售價之證明文件。是以，被上訴人依上訴人委任之簽證會計師就其當年各項代購設備、材料款逐一按其自行計算之平均借款利率2.0546%〔依期初與期末利率加總除2而得，計算式（1.8550%+2.2541%）÷2〕，核算該相當貸出款項之利息支出3,811,785元，不予認列，核定利息支出為6,009,703元，核與查核準則第97條第11款規定，洵無不合。（二）關於投資抵減部分：1.依上訴人提出91年度研發計畫匯總明細，其中「產品設計處」、「精密產品事業部」及「散熱器事業部」91年度之18 個計畫，其事後實際量產係以由臺灣進行產品研發設計與生產管理，再委由大陸加工，至研發成果有無收取價格部分，上訴人於該彙總表註說明：「關鍵性零組件由臺灣採購後出售給大陸進行加工，大陸加工完成後由臺灣購回，再由臺灣出售產品認列銷貨收入。」亦即，大陸加工公司並未給付任何價金使用研發之成果。復參以上訴人簽證會計師之93年11月24日補充說明，上訴人將研發成果及主要關鍵性零組件委託大陸廠商加工及製造，並將產品直接運送至國外客戶，帳上同時認列銷貨及進貨，即上訴人將研發成果無償提供他公司使用生產再向其進貨，係為他人研發新產品。可知，上訴人就此部分所銷售之產品，非其所製造生產，而係向大陸加工公司進貨，則上訴人縱有上開研發費用之支出，亦不能與此部分從事買賣業之營業收入（即銷售該產品之收入）相配合，不符收入成本費用配合原則，研發費用不得認列。是上訴人上開3部門之研發支出，自應為大陸加工公司所負擔，上訴人將研發成果「無償」提供他人製造及使用，未取得合理之權利金或報酬，該研發支出自不得用以申報研發抵減稅額。2.關於研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資列報11,826,736元部分：被上訴人就上訴人提出之研發抵減名單11,826,736元，對照上開91年度研發計畫匯總明細，以上訴人將研發成果無償提供他公司使用之下列部門之研發人員薪資支出部分，即「產品設計處」、「精密產品事業部」、「散熱器事業部」之陳建龍等12人（上訴人列有陳建龍、陳世昌、朱宜白、謝錦盛、朱幼文、韓子平、林文昭、吳敏瑞、李坤政、侯宇哲、熊道彥、施鴻志及梁庭威等13人，但朱幼文未列報薪資）薪資予以剔除，即陳建龍等12人剔除之薪資總額為6,472,244元、退休金為103,538元，並無不合；至誤餐費89,440元，依查核準則第88條第1款第1目規定營利事業提供員工膳食或按月定額發給伙食代金，在每人每月（新臺幣）1,800元限額內，得核實認定其伙食費並免視為員工薪資所得，可知其本質即非薪資所得，被上訴人將之剔除，亦無不合。3.關於列報供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用2,681,328元部分。被上訴人就上訴人提出之研發單位使用消耗性材料明細表2,681,328元，對照上開91年度研發計畫匯總明細，以上訴人將研發成果無償提供他公司使用之下列部門之消耗性材料支出部分，即「精密產品事業部」、「散熱器事業部」之消耗性材料支出2,681,328元，予以剔除，並無不合。4.關於列報專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本列報3,187,824元部分：被上訴人就上訴人提出之研發單位購置設備明細表3,187,824元，為上訴人將研發成果無償提供他公司使用之購置設備支出及非專供研究發單位研究用之購置設備支出，予以剔除，並無不合。5.專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金列報276,000元部分：被上訴人以其中132,000元係上訴人將研發成果無償提供他公司使用，依上訴人提出研發參與計畫之該等人員使用面積比例計算，即以「精密產品事業部」、「散熱器事業部」研發人員使用面積比例，計算為132,000元，予以剔除，核無不合等由，而駁回上訴人在原審之訴。
五、本院按：
(一)關於利息支出部分：依行政訴訟法第189條規定，行政法院為裁判時，除別有規定者外，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理法則及經驗法則判斷事實之真偽，且依此項判斷而得心證之理由，應記明於判決。另依同法第209條第1項第7款及第3項規定，判決書應記載理由，理由項下應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見。違反上開規定者，判決不備理由，依同法第243條第2項第6款規定，判決當然違背法令。上訴人於原審主張其於本年度代100%子公司購入設備之總額（購入成本）為132,573,206元，而將代購設備轉售100%子公司所收取之收入總額為139,513,569元，其中獲利金額高達6,940,363元（成本加價率高達5.24%），其交易後合理收款期間之資金成本，已隱含於交易利潤中，否認是融資無償借貸(原審卷第30頁)，並提出代購設備之代購成本與轉售收入原始憑證影本18份為證(證物外放)。原判決謂上訴人未能提示各項代購設備、材料等相關成本及售價之證明文件，與卷內資料不符，已違反證據法則，其未就此上開證物得否證明上訴人之上開主張，敘明其得心證之理由，逕謂上訴人之主張不可採，此部分判決亦不備理由。
(二)關於投資抵減部分：行為時促進產業升級條例第6條第2項：「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額5%至之25%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前2年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前2年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按50%抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之。」第4項：「第1項及第2項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」行政院依此授權規定訂定投資抵減辦法，其第2條第1項規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：……」。是以研究發展支出得適用上開投資抵減法令，以抵減營利事業所得稅，以研究發展係為自己之研究發展為要件，此乃法律之當然解釋，與「收入成本費用配合原則」無關。換言之，為他人進行研究發展之研究發展支出，不得依據上開投資抵減法令抵減營利事業所得稅。原判決認定上訴人將產品設計處、精密產品事業部及散熱器事業部之研發成果無償提供他公司使用生產再向其進貨，係為他人研發新產品，核無違經驗法則、論理法則或證據法則。原判決雖贅論「收入成本費用配合原則」，然其既認定上訴人係為他人進行研究發展，並以為基礎而認與為他人研發新產品有關之研究發展支出，不得抵減稅額，於法自無不合。又原判決係認產品設計處、精密產品事業部及散熱器事業部之研發，係為他人研發新產品，其支出不得適用上開投資抵減法令抵減稅額，此與得適用上開投資抵減法令抵減稅額之研究發展，是否以有研究發展成果為必要一節無關。上訴意旨指摘公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點（以下稱投資抵減辦法審查要點）之認定原則規定，是否屬研究與發展之範圍，並不以有無研究成果為依據，原判決未說明何以不採上開投資抵減辦法審查要點之理由，判決不備理由云云，並無足採。又財政部93年10月26日發布之投資抵減辦法審查要點(以下稱93年審查要點)第7點：「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：
（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者、應取得合理之權利金或其他合理之報酬。」原判決並未以該規定作為不利於上訴人判決之依據，上訴意旨指摘原判決以上訴人將研發成果無償提供他人製造及使用，未取得合理之權利金及報酬為據，而為不利上訴人之認定者，其相當之規定係財政部93年審查要點第7點，原判決是否係採取該規定為判斷基礎者，未見其說明，有判決不備理由之違法，再原判決如適用該審查要點第7點為判斷基礎，系爭年度既發生在前，適用公布在後之投資抵減辦法審查要點為依據，有法規溯及既往而違反信賴保護原則之違誤，適用法規不當云云，自屬無據。
(三)從而，原判決關於投資抵減稅額部分，於法無不合，此部分上訴無理由，應予駁回；原判決關於利息支出部分，則有判決違反證據法則及判決不備理由之違背法令事由，上訴人求予廢棄，為有理由，此部分因原判決違背法令影響事實之確定及判決結果，自應由本院將該部分廢棄，發回原審法院更為審理。
六、據上論結，本件上訴為一部有理由、一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 3 月 25 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 鄭 小 康法官 鄭 忠 仁法官 吳 東 都法官 陳 金 圍以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 3 月 26 日
書記官 郭 育 玎