最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第299號上 訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 甲○○被 上訴 人 乙○○
丁○○丙○○上列當事人間申請抵繳遺產稅事件，上訴人對於中華民國97年5月1日臺北高等行政法院96年度訴字第1265號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、被上訴人之父陳阿發於民國93年9月9日死亡，繼承人於94年4月29日辦理遺產稅申報，經上訴人核定遺產總額新臺幣（下同）109,425,130元，淨額13,033,574元，應納稅額為2,131,729元，嗣被上訴人乙○○於95年6月5日向上訴人申請，以被繼承人所遺臺北縣樹林市○○段479、480地號等2筆土地（下稱系爭2筆土地）抵繳遺產稅，經上訴人否准所請，被上訴人乙○○旋於95年6月28日再提出申請，主張原核定臺北縣樹林市○○段515、517、518地號等3筆土地，屬無償供公眾通行之道路用地，應依遺產及贈與稅法第16條第12款規定不計入遺產總額，申請更正，又被繼承人陳阿發之銀行存款3,252,406元，在往生前因重大疾病住院醫療及死後喪葬費用，已花用殆盡，現金繳納確有困難，申請以系爭2筆土地抵繳遺產稅云云，經上訴人以95年8月24日北區國稅審二字第0950019646號函復，核准原核定遺產稅2,131,729元更正為1,845,603元；另實物抵繳部分，以95年9月4日北區國稅北縣一字第0951047650號函復否准所請，被上訴人不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審以96年度訴字第1265號判決（下稱原判決）訴願決定及原處分均撤銷。上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：地政士趙重明係以被繼承人死亡前1年之銀行存摺，及累計提款總額計算申報銀行現金款項，並未查證於繼承時，是否確實有該等現金存在。被繼承人住院期間為93年4月6日至93年5月10日，而其在臺灣銀行之定存解約日期為93年5月24日，其提領存款期間為93年5月14日至93年5月24日，足見其解約及提款乃在出院之後。且定存解約必須本人親自辦理，更足見該等款項均由被繼承人自行處理，另被繼承人死亡之際，於其住處遺有現金約900,000元，亦已用於喪葬費用。被繼承人生前居住於臺北縣樹林市○○路○○○號8樓；被上訴人乙○○居住於臺北縣樹林市○○路○○○號2樓，前任職於臺北市政府，目前已經退休；被上訴人丙○○居住於臺北市○○路○○○號4樓，前自行開設電器行為業；被上訴人丁○○居住於臺北縣樹林市○○路○○○號10樓，開設餐廳為業。從被上訴人之年紀、職業而言，其生活及經濟狀況均係各自獨立，並無同財共居之情形。上訴人未據任何證據，即認定被上訴人有繼承被繼承人自行提領之銀行存款，顯然並無根據等語，為此，訴請將訴願決定、原處分關於否准以系爭2筆土地抵繳遺產稅之部分均撤銷；並請求判命上訴人應作成准予被上訴人以系爭2筆土地抵繳遺產稅之行政處分。
三、上訴人則以：被繼承人之存款，於93年5月14日及同年月24日定存解約後，旋於93年5月19日至5月28日之10天內，密集陸續提領達3,020,000元，依被上訴人95年6月28日陳情書主張，被繼承人陳阿發在93年4月26日至93年9月9日為重大疾病期間（檢附重大傷病免自行部分負擔證明卡），在林口長庚醫院長期住院醫療，僱用看護日夜照護……云云，此重病期間之提領現金情形與被上訴人所稱存款為被繼承人生前親自領取花用乙節，顯相互矛盾；又被繼承人死亡前1年期間除轉存定期存款外，並無大筆領款紀錄，是被繼承人於10天內密集提領現金三百餘萬元，即花用殆盡之情形，有違一般常理。且被上訴人經上訴人所屬臺北縣分局一再通知提示相關證明文據資料供核，被上訴人僅以書面堅稱存款已為被繼承人領取花用殆盡，晚輩等無從過問為由，並未能提出該存款究竟用於何處之相關事證資料。從而上訴人所屬臺北縣分局以銀行存款及提領現金之金額3,252,406元已逾遺產稅應納稅額1,845,603元，遂以95年9月4日北區國稅北縣一字第0951047650號函復被上訴人，否准其實物抵繳之申請，揆諸遺產及贈與稅法第30條第2項及財政部89年1月18日台財稅第0000000000號函釋意旨，應無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）被繼承人生前於臺灣銀行開立綜合存款帳戶，於93年5月14日及同年月24日定存解約後，於93年5月19日至5月28日之10天內，陸續提領達3,020,000元，加計未提領9萬多元及之前一些零星小額提領，計3,252,406元，被上訴人委託地政士趙重明申報遺產稅時，自行填報之銀行存款及現金計3,252,406元。
次查被繼承人係於93年5月10日出院，繼續門診追蹤，被上訴人主張於臺灣銀行定期存款解約及之後於5月19日至28日等款項之提領，係被繼承人自己親自辦理，自堪信實。又地政士趙重明於97年2月19日到庭結證略稱，被繼承人陳阿發遺產稅申報事件，繼承人等委由伊承辦，凡被繼承人死亡前1年內所有存戶內款項，依據作業慣例，都會予以申報，以免漏報受罰損及當事人權益等情。從而，被上訴人委託地政士趙重明申報遺產稅時，固填報計有3,252,406元之銀行現金款項，惟此尚不得逕謂繼承發生時或被上訴人申報遺產稅時，該款項尚屬存在，而得用以繳納遺產稅。（二）1.喪葬支出部分，被上訴人主張應以遺產及贈與稅法第17條第1項第10款之法定扣除額1,000,000元計算，被上訴人並提有殯葬支出證明等附卷可參，自屬可採。2.醫療費用支出部分，據原審法院向長庚紀念醫院林口分院查詢被繼承人陳阿發自93年4月6日起至93年9月9日止，自費支出之醫療費用若干，據查覆上揭期間門急診費用部分計5,078元，住診部分計71,500元，有長庚紀念醫院林口分院97年3月10日(97)長庚院法字第0167號函及醫療費明細表附卷可稽，是醫療費用支出計76,578元部分，自屬有據。3.被上訴人主張被繼承人生病期間，由被上訴人之妹洪陳寶玉照顧時，給付900,000元予洪陳寶玉之情，已據洪陳寶玉於97年1月8日到庭結證略稱，被繼承人於93年5、6月間因生病在家，伊去探視照顧，被繼承人分2次，每次給予現款450,000元，計900,000元，因伊先生做生意，故該款項即先存入伊先生之帳戶內；母親在伊27歲時即過世了，父親未續玄，但有一個阿姨照顧，父親過世後，阿姨即離開了，父親亦給予子孫輩款項，當作手尾錢等情，並有新莊市農會活期存款交易明細可稽，尚堪採信。4.被繼承人生前給付前來探病之晚輩每人數萬元不等（計880,000元）之情，已據證人洪陳寶玉證述屬實，並有劉美桂、黃寶釵、林雙燕、陳韻淳、陳韻如、陳韻心、陳炤中、陳炳忠、陳柏帆、陳怡君、陳柏少等出具之切結書、身分證、戶口名簿等件影本附卷可佐，尚堪信實。5.被繼承人於93年5月19日至28日間提領款項，距其於同年9月9日死亡時，仍有數月之期間，加以其已知罹有胰臟癌在身，故被上訴人主張生活雜支39萬多元，無支出證明，衡情尚屬相當，亦核與經驗法則無違。（三）被上訴人主張遺產稅申報時，填載之被繼承人銀行現金等計3,252,406元款項，已全數支用殆盡，被上訴人等以現金繳納遺產稅1,845,603元確有困難等情，堪以採信。其申請以系爭2筆土地抵繳遺產稅，核其經上訴人核定之遺產價值〈公告現值〉合計為2,166,032元，超過應繳遺產稅賦，依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，尚無不合，上訴人否准被上訴人所請，即有違誤，訴願決定予以維持，亦有未合等語，而將訴願決定及原處分關於否准被上訴人申請以系爭2筆土地抵繳遺產稅部分均撤銷，併判命上訴人應作成准予被上訴人以系爭2筆土地抵繳遺產稅之行政處分。
五、本院按：
(一)行政訴訟法第6條第1項：「確認行政處分無效及確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，非原告有即受確認判決之法律上利益者，不得提起之。其確認已執行完畢或因其他事由而消滅之行政處分為違法之訴訟，亦同。」第196條：「行政處分已執行完畢者，行政法院為撤銷行政處分判決時，經原告聲請，並認為適當者，得於判決中命行政機關為回復原狀之必要處置。」據上開規定，在撤銷訴訟，行政處分已執行者，如尚有回復原狀之可能者，仍有以撤銷訴訟予以權利保護之必要，而得繼續撤銷訴訟。例如，課稅處分雖經繳納，然如其經撤銷，稅捐稽徵機關徵起該稅款，失其法律基礎，納稅義務人得請求返還該稅款，納稅義務人有撤銷該課稅處分之利益。基於同一法律上理由，納稅義務人申請以實物抵繳遺產稅處分，經駁回而提起課予義務訴訟，訴訟中遺產稅雖已繳納，但如該否准實物抵繳遺產稅申請之處分經撤銷，並准以實物抵繳遺產稅，在因而減少之稅額範圍，納稅義務人得請求返還稅款(此亦為上訴人於言詞辯論時所自承)，其自有繼續以課以訴訟給予權利保護之必要，不受遺產稅已繳納之影響。否則，不啻要求以實物抵繳遺產稅之申請人，必須冒著多繳滯納金及利息之危險，始能提起訴訟，尋求行政法院給予權利保護，其不合理之處甚明。本件被繼承人陳阿發之遺產稅雖在訴訟中(96年7月間)，經被上訴人繳納，依照上述說明，被上訴人仍有本件准抵繳遺產稅課予義務訴訟之權利保護必要，合先敘明。
(二)84年1月13日修正施行之遺產及贈與稅法第30條第2項：「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能1次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物1次抵繳。」(98年1月21日修正施行之同法第30條第4項：「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物1次抵繳。……」就實物抵繳遺產稅之要件規定，亦無不同)。查遺產稅之繳納以現金為原則，惟由於遺產稅係「針對遺產課稅」，原則上亦應以「遺產」繳納遺產稅，而無需使用到為納稅義務人之繼承人之自有財產繳納遺產稅。是以遺產及贈與稅法第30條第2項規定，遺產稅之納稅義務人繳納現金有困難，得以課徵標的物(不以易於變價或保管為要件)抵繳遺產稅。對此規定之適用，財政部89年1月18日台財稅第0000000000號函釋謂稅捐稽徵機關處理此類申請案件，原則上以被繼承人是否遺有現金或銀行存款，作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考，繼承人之所得狀況，尚非審酌有無繳現困難之依據，即是本此原則為解釋。是以在審酌納稅義務人有無繳現困難時，應就遺產整體為觀察。同法第15條第1項：「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」此係將已贈予之財產擬制為遺產之規定。在符合上開規定之贈與財產為現金之情形，受贈人為繼承人而為納稅義務人時，雖遺產中實際上無此筆現金，然納稅義務人自被繼承人處取得此筆現金，實質上為被繼承人所遺之現金，此際在審酌納稅義務人有無繳現困難時，此部分應列為被繼承人所遺之現金予以審酌。財政部93年10月21日台財稅字第09304551400號函釋：「死亡前2年內贈與之財產，經對繼承人開徵贈與稅並依遺產及贈與稅法第15條規定併入遺產總額課徵遺產稅者，其贈與稅及遺產稅均須由繼承人繳納，且繳納之贈與稅依法原應自遺產稅額中扣抵，故繳納贈與稅即繳納遺產稅，而遺產中之課徵標的物，原即得抵繳遺產稅，故納稅義務人申請以遺產中課徵標的物抵繳贈與稅，應有遺產及贈與稅法第30條第2項課徵標的物准予抵繳之適用。惟本案被繼承人死亡前贈與之現金，業經併入遺產課稅，且受贈人亦為納稅義務人之一，則稽徵機關於審酌納稅義務人有無『現金繳納困難』時，宜就該項現金列為審酌之參考。」雖係就贈與稅為解釋，然在遺產稅情形，該解釋後段「被繼承人死亡前贈與之現金，業經併入遺產課稅，且受贈人亦為納稅義務人之一，則稽徵機關於審酌納稅義務人有無『現金繳納困難』時，宜就該項現金列為審酌之參考」，本同一理由，亦可適用。該函釋此部分，即是本上述符合遺產及贈與稅法第15條規定，受贈與現金者是繼承人並為納稅義務人時，此現金實質上為被繼承人所遺之精神為解釋。至受贈人非繼承人時，其既非納稅義務人，自無從將此贈與現金，作為審酌納稅義務人有無現金繳納困難之參考。依原判決認定之事實，被繼承人之女洪陳寶玉，於繼承事實發生即93年9月9日前2年內之93年5、6月間受贈900,000萬元。依上訴人於原審之主張，及原處分卷所附遺產稅申報書所載，洪陳寶玉為繼承人之一，亦屬本件遺產稅之納稅義務人，依照上述說明，此900,000萬元，亦應列為審酌納稅義務人有無現金繳納困難時之參考。原判決未予審酌，逕認納稅義務人繳納現金有困難，適用法規已有不當。再遺產及贈與稅法第17條第1項第10款：「「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰……十、被繼承人之喪葬費用，以1百萬元計算。」係關於計算遺產稅之扣除額之法定規定，此與被繼承人所遺現金或銀行存款，因支出被繼承人之喪葬費用而影響現金繳納遺產稅，在計算時應以實際支出者為據，分屬二事。被上訴人雖主張其支出被繼承人之喪葬費約1,000,000元，然其提出之書面資料及切結書，係載支出858,232元(原審卷第75頁以下)。原判決肯認被上訴人所為應以遺產及贈與稅法第17條第1項第10款之法定扣除額1,000,000元計算之主張，已於法未合，其並以被上訴人提有殯葬支出證明為據，認定事實與所採證據不符，違反證據法則。
(三)從而，原判決有違反證據法則及適用法規不當之違背法令事由，其或為上訴人上訴意旨所指摘，或為本院依職權調查所得，上訴人求予廢棄，為有理由。因原判決違背法令影響事實之確定及判決結果，自應由本院將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
六、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 3 月 25 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 鄭 小 康法官 鄭 忠 仁法官 吳 東 都法官 陳 金 圍以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 3 月 26 日
書記官 郭 育 玎