最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第290號上 訴 人 上綺企業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 吳進成被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○
送達代收人 丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年4月24日臺北高等行政法院96年度訴字第2842號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人89年度營利事業所得稅結算申報，由於政府徵收高速鐵路工程用地所衍生之工廠拆除損失，故列報其他損失新臺幣(下同)87,737,561元，經被上訴人所屬中和稽徵所初查除建築物及設備拆遷之帳面價值損失12,416,336元外，其餘部分以其未檢附相關證明文件供核為由，否准認列，核定應補稅額18,830,311元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，遂循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：(一)上訴人89年度因政府興建高速鐵路桃園工廠被徵收所領取補償費及應歸屬於當年度收益之補償費計87,988,478元，以「應收收益(借方)」和「其他收入(貸方)」科目列帳申報。同時，於89年度決算時，就應歸屬於89年當年度，其相關桃園工廠廠房、倉庫、宿舍等房屋被徵收所必須負擔之停工、拆遷及員工資遣等費用或損失，委託具有公信力之學術及土木工程權威人士所組成之財團法人中華民國企業技術鑑定委員會，根據事實予以鑑定「估列數字」87,737,561元，以「其他費用(借方)」科目與「應付費用(貸方)」科目列帳後，由當年度(即89年)應領取徵收補償費收益「其他收入」科目減除，計算當年度之其他所得，依前揭法令規定及一般公認會計原則，應無不合。而財團法人中華民國企業技術鑑定委員會鑑定報告，根據事實所「估列損失數字」87,737,561元，上訴人於89年度決算時，就應屬於當年度相關桃園工廠廠房、倉庫、宿舍(房屋)被徵收所必須負擔之停工、拆遷及員工資遣等費用或損失，按鑑定報告根據事實所「估列損失數字」87,737,561元，作為「其他費用(借方)」科目與「應付費用(貸方)」科目列帳申報87,737,561元之依據，亦為提供查核之原始憑證，何有被上訴人所謂「經營本業及附屬事業以外之費用或損失」或「費用或損失未取得原始憑證供核」可言。然而，被上訴人進行初查及復查時，竟無視法令規定，率爾依行為時營利事業所得稅查核準則(下稱查核準則)第62條規定及第67條第1項規定，以「經營本業及附屬業務以外之費用或損失」或「費用或損失未取得原始憑證供核」為由，將上訴人於89年度決算時，就應屬於當年度相關桃園工廠之廠房、倉庫、宿舍等房屋被徵收所必須負擔之停工、拆遷及員工資遣等費用或損失87,737,561元中，剔除75,321,225元不予認列，而調整核定淨其他所得為75,736,324元，使其他所得高達86%之鉅，不但悖離收益與費用配合原則，且不合常理，顯失公平。(二)再者，上訴人已提供其估列費用或損失之部分期後已實際發生之各項費用或損失之憑證供核，被上訴人竟不予詳查，依證據法則，應由被上訴人就不予認列之事實負舉證責任。稅捐稽徵機關核課稅捐，需具備稅法所規定之一定要件者，始有課稅處分之權能，其欲主張稅法所規定之法律效果者，即應就該規定之要件，負舉證責任。營利事業所得稅，係就營利事業年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之所得淨額計徵之，故交易所得之事實，係屬課稅要件，稅捐稽徵機關為課徵所得稅，即應就納稅義務人之交易所得資料負舉證之責。(三)上訴人因政府興建高速鐵路徵收桃園工廠(即出售廠房、倉庫、宿舍等房屋與政府)領取補償費收益(即其他收入)相關之必然性停工、拆遷及員工資遣等費用或損失(即其他費用)，乃屬公知即依經驗法則可資推定之事實，而為期此項收益與費用合理配合，達到當年度盈虧之正確性，將應計費用及損失估計入帳，且於期後亦陸續支出各項費用及損失。被上訴人若不允許上訴人估列其相關費用及損失，則應就上訴人亦為分期領取之補償費收益調整為分期認列課稅，方屬公允，否則即造成上訴人於89年度巨額獲利課稅，90年度及91年度又為虧損毋需課稅之不公平狀況。故上訴人主張若應計費用及損失不准其估計入帳，則90年領取補償費收益3,092,321元，以及91年領取補償費收益5,060,161元，應分期於90年及91年認列課稅，以求課稅基礎上之一致性及公平性等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：(一)上訴人89年度列報其他損失87,737,561元，被上訴人初查除建築物及設備拆遷之帳面價值損失外，以其未檢附相關證明文件供核，否准認列，核定其他損失12,416,336元。上訴人訴稱該等費用因特殊情形無法確知，乃委託財團法人中華民國企業技術鑑定委員會鑑定損失之「估列數字」87,737,561元，以「其他費用(借方)與應付費用(貸方)」科目列帳。惟系爭損失上訴人未能提示其他損失相關文件供核，且有「因特殊情形無法確知」之特性，則該等損失無商業會計法第10條所規定之「確定應付」情形，尚不得據以「應付費用或損失」入帳，而應依查核準則第64條所規定之「因特殊情形無法確知之費用或損失」，於確知之年度以過期帳費用或損失處理始為適法。又依行為時所得稅法第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及財政部84年8月16日台財稅第000000000號函釋：「主旨：營利事業因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費應列為其他收入，其必要成本及相關費用准予一併核實認定。……」第查，司法院釋字第607號解釋：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。各該法律規定之內容且應符合租稅公平原則。財政部中華民國82年7月19日台財稅第000000000號函、84年8月16日台財稅第000000000號函、87年9月23日台財稅第000000000號函，符合所得稅法第3條及第24條第1項規定之意旨，並未違背租稅法律主義及憲法第7條規定之平等原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨亦無牴觸。」系爭損失既屬「估計之損失」且上訴人未能提出支付資金證明、原始憑證、資遣費扣繳申報資料及88年度財產目錄等文件供核，核未屬因徵收補償費而已發生之成本及相關費用、損失，被上訴人否准認列並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件之爭執，在於：上訴人列報其他損失87,737,561元，被上訴人以未檢附相關證明文件為由，剔除75,321,225元，是否合法？(一)按有關稅基所得之客觀證明分配責任，若屬所得減項之成本及費用時，因係為稅捐債權減縮或消滅之要件事實，應由納稅義務人終極負擔「事證不明」之不利益，即如經稅捐稽徵機關依職權調查後，納稅義務人是否有此筆減項費用成本存在及其費用成本之多寡，仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關具有「決定是否接受此筆支出(或多少金額之支出)，將之列為所得減項」之認定權限。是上訴人主張系爭損失75,321,225元部分，自應由其負舉證之責。(二)按行為時所得稅法第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」商業會計法第10條規定：「會計基礎採用權責發生制，在平時採用現金收付制者，俟決算時，應照權責發生制予以調整。所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄。……」查核準則第64條規定：「凡應歸屬於本年度之費用或損失，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估列數字以『應付費用』科目列帳，但年度決算時，因特殊情形無法確知之費用或損失，得於確知之年度以過期帳費用或損失處理。」第67條第1項規定：「費用及損失，未經取得原始憑證……不予認定。」再者，上訴人列報之收入為徵收補償款(臺灣西部走廊高速鐵路工程土地所有權人土地歸戶清冊，原處分卷第123頁)，則須為因取得徵收補償款而支出之必要成本、相關費用及損失，始得列報為該收入減項之成本、費用及損失，以符收入成本費用配合原則。(三)依上訴人提出之日記帳、總帳、現金帳及支出憑證(原處分卷第173-213頁)，系爭損失75,321,225元部分，分別以傳票號碼12148、12150及12151入帳，惟系爭損失75,321,225元部分，既為估計之損失，上訴人未能提出支付資金原始憑證、員工資遣費扣繳憑單及88年度財產目錄等文件以資證明，依查核準則第67條第1項規定，已不足以認定。(四)雖上訴人於原審提出其委託財團法人中華民國企業技術鑑定委員會鑑定損失(原審卷第68頁以下)，惟查：⒈該報告鑑定之損失共區分兩部分，全廠(工廠、倉庫、宿舍大樓)建物減損62,488,770元及營業損失87,035,049元。關於廠房建物減損62,488,770元部分，上訴人89年度僅列報南崁廠房拆除損失11,480,308元(原處分卷第130、144頁，建築物10,971,101元+工廠防漏處理費用509,207元)，且原處分已准予認列為其他損失(原處分卷第155頁、第156頁)。⒉關於營業損失87,035,049元，包括直接營業損失24,112,416元【停工及修復期間：按同業所得標準10%核算淨利損失9,140,667元＋薪(工)資費用損失12,875,389元＋租金費用之損失2,096,360元】及間接營業損失62,922,633元(廠房拆除後10年期間：淨利損失31,366,929元＋利息損失31,555,704元)，該鑑定報告所鑑定之營業損失87,035,049元，有查核準則第64條所規定「因特殊情形無法確知」之特性，且該等損失無商業會計法第10條所規定之「確定應付」情形，尚不得據以「應付費用或損失」入帳，而應依查核準則第64條所規定之「因特殊情形無法確知之費用或損失」，於確知之年度以過期帳費用或損失處理，始為適法。是以，該鑑定報告之估列之營業損失，上訴人據以列報系爭損失75,321,225元，核非屬因徵收補償費之收入而已發生之必要成本及相關費用、損失，上訴人否准認列，於法洵屬有據。上訴人上開主張，要非可採。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查(一)按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「會計基礎採用權責發生制，在平時採用現金收付制者，俟決算時，應照權責發生制予以調整。所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄。」分別為行為時所得稅法第24條第1項及商業會計法第10條所明定。次按「凡應歸屬於本年度之費用或損失，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估列數字以『應付費用』科目列帳，但年度決算時，因特殊情形無法確知之費用或損失，得於確知之年度以過期帳費用或損失處理。」「費用及損失，未經取得原始憑證……不予認定。」為查核準則第64條及第67條第1項所規定。又「營利事業因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費應列為其他收入，其必要成本及相關費用准予一併核實認定。
」亦經財政部84年8月16日台財稅第000000000號函釋在案。
本件上訴人89年度列報其他損失87,737,561元，包括建築物及設備拆遷之帳面價值損失12,416,336元、員工資遣費5,663,039元、特別假代金179,145元、工廠拆除費6,400,000元、工廠拆遷損失35,700,000元、設備拆遷損失2,756,625元、營業停工損失24,112,416元及工廠鑑定費510,000元等，被上訴人初查除建築物及設備拆遷之帳面價值損失外，以其未檢附相關證明文件供核，否准認列，核定其他損失12,416,336元。上訴人主張該等費用因特殊情形無法確知，乃委託財團法人中華民國企業技術鑑定委員會鑑定損失之「估列數字」87,737,561元，以「其他費用(借方)與應付費用(貸方)」科目列帳，已足見上開損失及費用僅屬預估，尚無法確知實際之數額，有查核準則第64條所規定「因特殊情形無法確知」之特性，且該等損失及費用並無商業會計法第10條所規定之「確定應付」情形，尚不得據以「應付費用或損失」入帳，而應依查核準則第64條所規定之「因特殊情形無法確知之費用或損失」，於確知之年度以過期帳費用或損失處理，始為適法。系爭損失既屬「估計之損失」，且上訴人未能提示其他損失相關之鑑定報告、支付資金證明、原始憑證、資遣費扣繳申報資料及88年度財產目錄等文件供核，核未屬因徵收補償費而已發生之成本及相關費用、損失，原處分否准認列，於法尚無不合；至於上訴人於90年9月20日領取之機器設備拆遷補償費3,092,321元及91年6月17日領取之其他補償費5,060,161元係上訴人自行列報入帳為89年，就此部分收入應否逐年調整分期認列課稅，上訴人於復查及訴願階段均未表示不服，自不得就此部分再為爭執。上訴人主張上開鑑定報告所鑑定之營業損失中已包括上訴人提供之89年度其他損失明細表所列之第5-13項在內之各項費用，且於期後亦實際支付並取有合法憑證，上訴人已提供查核且無查核準則第64條所規定「因特殊情形無法確知」之性質，應准依所得稅法、商業會計法及一般公認會計原則予以於89年度認列，始為適法。被上訴人若不允許上訴人估列其相關之費用及損失，則應就上訴人亦為分期領取之補償費收益(其他收入)調整為分期認列課稅，方屬課稅基礎上之一致及符合公平原則云云，自不足採。(二)依查核準則第63規定，未實現之費用及損失，除第50條之存貨跌價損失，第71條第7款之職工退休金準備、職工退休基金或勞工退休準備金，第94條之備抵呆帳，第99條第4款之國外投資損失準備，及其他法律另有規定或經財政部專案核准者外，不予認定。又縱需以鑑定或估定方法決定損失金額者，亦僅限於商品、原料、在製品、製成品、副產品等盤存之存貨跌價損失，此參照同準則第50條之規定自明。查上訴人列報其他損失87,737,561元，其中12,416,336元經上訴人核認在案，系爭其他損失75,321,225元均遭被上訴人剔除，係因其中工廠拆建費用1,400,000元上訴人並未提出支付資金證明並具體說明與政府興建高速鐵路徵收土地有何直接關聯性及提示相關證明文件，無從確認是否係屬徵收補償收入之減除項目？亦或營業上必要之支出。而工廠拆遷鑑定費用510,000元內含營業稅24,286元應予減除，另未具體說明與政府興建高速鐵路徵收土地有何直接關聯性及提示相關證明文件，無從確認是否係屬徵收補償收入之減除項目？或營業上必要之支出。至於直接營業損失24,112,416元及工廠拆遷停工損失35,700,000元，合計59,812,416元係上訴人主觀上預期之營業收入未能實現，並非客觀上之實際損失，在稅法上自不得列報為營業損失，乃屬當然；且依財團法人中華民國企業技術鑑定委員會之鑑定資料，係該委員會所估列之損失數字，核屬未實現損失，亦與首揭準則第50條規定得認列之未實現損失項目不符。又機器搬遷報廢損失2,233,916元未提示財產目錄及報廢證明文件或事前報請稽徵機關核備之文件，核與首揭準則第95條第11款規定不符。另工廠資遣員工費用11,185,748元及工廠資遣員工特別假補償179,145元合計11,364,893元未提示支付資金證明及扣繳憑單，且未具體說明與政府興建高速鐵路徵收土地有何直接關聯性及提示相關證明文件，無從確認是否係屬徵收補償收入之減除項目？或營業上必要之支出。乃核定其他損失12,416,336元，於法尚非無據。上訴人主張其於89年度決算時，就應屬於當年度(89年)相關桃園工廠廠房、倉庫、宿舍(房屋)被徵收所必須負擔之停工、拆遷及員工資遣等費用或損失，按鑑定報告根據事實所「估列損失數字」87,737,561元，作為「其他費用(借方)」科目與「應付費用(貸方)」科目列帳申報87,737,561元之依據，亦為提供查核之原始憑證，且於期後亦實際支付並取得合法之各項支付憑證供核，並無被上訴人所謂「經營本業及附屬事業以外之費用或損失」或「費用或損失未取得原始憑證供核」之可言。而被上訴人於進行初查及復查時，率爾依查核準則第62條及第67條第1項規定，以「經營本業及附屬業務以外之費用或損失」或「費用或損失，未取得原始憑證供核」為由，將上訴人於89年度決算時，就應屬於當年度相關桃園工廠之廠房、倉庫、宿舍等房屋被徵收所必須負擔之停工、拆遷及員工資遣等費用或損失87,737,561元中，竟剔除75,321,225元不予認列，而調整核定其他所得為75,563,478元，使其他所得高達86%，不但悖離收益與費用配合原則，且不合常理、背離事實、顯失公平，依前揭法令規定及一般公認會計原則，顯屬適用法令不當云云，亦非可採。(三)上訴人另主張：行為時即89年之所得稅法第80條尚未增列第5項之規定，查核準則之相關規定於當時並未經所得稅法明確授權，依中央法規標準法第11條規定，「法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律」，查核準則僅為行政規章，並非法律，以此行政規章作為判決之依據，顯然違反命令不得牴觸法律之規定。所得稅法及商業會計法均為法律規定，其位階高於查核準則，故依命令不得抵觸法律原則，原審判決採用查核準則之規定，而捨棄所得稅法及商業會計法等法律規定，其判決顯然有適用法規不當之違法乙節。經查，行為時查核準則第1條規定：「本準則係依稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅法、促進產業升級條例、中小企業發展條例、商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法、商業會計處理準則及其他有關法令之規定訂定之。」縱認該準則於行為時未經法律明確授權，依行政程序法第174條之1規定：「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第7條訂定之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應於本法施行後2年內，以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定；逾期失效。」其事後業經92年1月15日修正公布施行之所得稅法第80條第5項明確授權，則充其量查核準則亦僅在行政程序法於90年1月1日施行後2年(即92年1月1日)起，至上開所得稅法修正公布施行(92年1月15日)前失其效力，並非全部當然無效。況財政部發布查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項。該準則第64條、第67條第1項分別就費用、損失應如何列帳並依原始合法憑證認定所為之規定，並未逾越行為時稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅法、促進產業升級條例、中小企業發展條例、商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法、商業會計處理準則及其他有關法令之規定，與法律保留原則尚屬無違，上訴人上開主張亦屬無據。(四)上訴人其餘述稱各節，無非重述為原審所不採之陳詞，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，惟原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，所為之判斷並未違背論理法則或經驗法則，又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形；原判決所適用之法規與本件應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無違背法令之情形。上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 3 月 25 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 鄭 小 康法官 鄭 忠 仁法官 吳 東 都法官 陳 金 圍以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 3 月 26 日
書記官 王 福 瀛