最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第305號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 余淑杏 律師
羅詩萍 律師莊佳樺 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國97年5月15日臺北高等行政法院96年度訴字第3769號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國76年間向楊陳阿教購置桃園縣○○鄉○○○段海湖小段7-31、46-1、46-3、46-11、56-631、56-632地號（下稱系爭土地）農地，未辦理過戶，但設定抵押權予上訴人，迄90年3月15日土地直接由楊陳阿教移轉登記予上訴人之子黃煥彰。被上訴人查獲認定上訴人將系爭土地之返還請求權贈與其子黃煥彰，涉及行為時(下同)遺產及贈與稅法第4條第2項規定，乃按系爭土地之公告現值核定贈與農地返還請求權總額為新臺幣（下同）16,925,089元，淨額為15,925,089元，應納贈與稅額為3,449,530元，並按核定應納稅額處1倍罰鍰3,449,530元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經訴願決定以：「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回」。上訴人就駁回部分仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人向地主楊陳阿教購買系爭土地，因上訴人代理人莊寶玉、地主楊陳阿教及代書間溝通不良，致楊陳阿教意思表示錯誤，而直接將該農地移轉過戶予上訴人之子黃煥彰，嗣上訴人發現此等錯誤，業經聲請調解，楊陳阿教已撤銷上開錯誤之意思表示，將系爭農地之所有權回復予楊陳阿教名下，再由楊陳阿教將系爭農地登記至上訴人名下，是該移轉登記予黃煥彰之行為既經楊陳阿教撤銷，則本件實無課稅事實存在。退步言，縱認原地主將系爭土地登記予黃煥彰，係上訴人將系爭土地返還請求權贈與上訴人之子黃煥彰，依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定，亦應免課贈與稅等語，求為判決訴願決定及原處分不利上訴人部分均撤銷。
三、被上訴人則以：上訴人於76年間向楊陳阿教購買系爭土地，未辦理過戶，嗣於90年3月15日該土地直接由楊陳阿教移轉登記予上訴人之子黃煥彰，核屬贈與行為。被上訴人查獲上情，於92年1月29日發函通知上訴人補正，上訴人始於92年5月22日與楊陳阿教成立調解，將系爭土地回復楊陳阿教名義，再移轉登記予上訴人，顯係彌縫之作，要不影響前已成立之贈與行為。又上訴人係將系爭農地返還請求權贈與其子黃煥彰，自應課稅，與遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定無關等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
(一)依上訴人於被上訴人調查時，所出具之說明書所載：「二、76年間向楊國安、楊陳阿教分別購○○○鄉○○○段○○○○號11筆土地○○○鄉○○段土地，因該土地為農業用地無法過戶，本人乃信託楊陳阿教名下……。三、90年3月間因農發條例修正，欲將座○○○鄉○○○段海湖小段7-31、46-1、46-3、46-11、56-631、56-632地號依法贈與小孩黃煥彰，因對遺產及贈與稅法不了解，向代書意思表達錯誤，以致代書未按法令規定相關程序辦理而直接過戶於黃煥彰，今向桃園調解委員會申請更正返還土地所有權。」足認上訴人於購地之初，因當時法令規定無自耕能力者不得承受農地，上訴人乃將土地所有權登記於楊陳阿教，迄91年間將土地贈與移轉黃煥彰名下。
(二)按信託法於85年1月26日始公布施行，本件信託協議書應成立於買賣關係發生之76年間，即在信託法施行前，彼時雖尚無信託法之制定實施，惟依最高法院62年臺上字第2996號判例要旨：「我民法並無關於信託行為之規定，亦無信託法之頒行，通常所謂信託行為，係指信託人將財產所有權移轉與受託人，使其成為權利人，以達到當事人間一定目的之法律行為而言，受託人在法律上為所有權人，其就受託財產所為一切處分行為，完全有效」，是以該等上訴人所稱之「信託關係」是否確為當時實務所承認之信託，自應參照該判例意旨予以解釋。本件上訴人囿於法令無法登記為所有權人，遂借用楊陳阿教之名義為所有權人，則楊陳阿教僅係出借名義予上訴人而已，實際之管領權仍屬上訴人，渠等間所成立者應為借名契約，依最高法院88年度臺上字第1725號、89年度臺上字第1119號及94年度臺上字第953號等裁判實務見解，應類推適用民法委任關係。依民法第758條規定，上訴人因未登記為所有權人，故其未能取得系爭土地之所有權。另依同法第541條規定，上訴人取得請求楊陳阿教移轉系爭土地之債權。
(三)再按遺產及贈與稅法第4條第1項、第2項規定，贈與稅法核課之經濟事實，為財產權之所有人將其財產給予他人之事實。訴外人楊陳阿教將系爭土地直接移轉登記予黃煥彰，係履行其與上訴人間之借名契約所負之義務，而黃煥彰受領此登記之事實，自係基於上訴人於前開說明書所承認之贈與關係。而系爭土地移轉當時上訴人尚未取得所有權，自無土地可以給予黃煥彰，其所能給予者，唯具財產價值之系爭土地移轉請求權而已。故被上訴人認定本件事實該當上訴人將其對於楊陳阿教所享有之系爭土地所有權移轉登記之請求債權贈與黃煥彰，而以系爭土地於贈與時之公告現值予以核計該債權之時價，據以認定贈與總額核課贈與稅，並無違誤。
(四)按民法第88條第1項規定：「意思表示之內容有錯誤，或表意人若知其事情即不為意思表示者，表意人得將其意思表示撤銷之。但以其錯誤或不知事情，非由表意人自己之過失者為限。」第90條規定：「前2條之撤銷權，自意思表示後，經過1年而消滅。」查委託代書辦理土地移轉登記手續繁雜，包括印鑑證明、印章、身分證件之交付或用印，土地增值稅之完納（或免稅證明之取得），及領取新所有權人名義之所有權狀等，此為一般人所周知。在此過程中，一再出現新所有權人之名義，上訴人或楊陳阿教如有意以上訴人為所有權人辦理移轉登記，焉會交付黃煥彰之證件、印章、印鑑證明？又焉會在辦妥後經過2年多，始發現錯誤情事？本件實難信有何意思表示之錯誤（姑不深究上訴人所指之錯誤係上訴人、楊陳阿教、代書之何種意思表示之錯誤），上訴人主張尚不可採。本件90年3月15日所為之移轉登記事實，已該當贈與稅之核課要件，至92年所為之贈與移轉登記，則係因應訴訟而為之安排，尚難認有贈與之事實，不發生應否適用農地贈與免徵贈與稅規定之疑義。從而，被上訴人認定本件事實該當上訴人將其對於楊陳阿教所享有之系爭土地所有權移轉登記之請求債權贈與黃煥彰，而以系爭土地於贈與時之公告現值予以核計該債權之時價，據以認定贈與總額核課贈與稅，並無違誤，訴願決定就此部分予以維持，亦無不當，因將訴願決定及原處分此部分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：
(一)按遺產及贈與稅法第3條第1項：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4條第1、2項：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」第10條第1項、第3項規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。」「第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」再按財政部88年7月7日臺財稅第000000000號函釋：「被繼承人陳××君死亡前購買土地，迄死亡時尚未辦妥所有權移轉登記，其請求移轉登記之債權，於核課遺產稅時，准按死亡時請求標的之公告土地現值估價。」查請求不動產移轉登記之債權實現之結果，即不動產價值之取得，而不動產之估價依遺產及贈與稅法第10條第3項規定，係以土地之公告現值為準，本院認該函釋雖係針對遺產債權如何認定其時價所為之解釋，於贈與稅之核課事件，亦得予以適用。
(二)復按遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定：「左列各款不計入贈與總額︰一、……五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」該款規定「作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數」，其主體為贈與人，即需贈與人將其所有作農業使用之「農業用地」贈與繼承人時，始得將該農業用地及其地上農作物全數免予計入。而購買他人作農業使用之農業用地，直接由出賣人贈與繼承人者，則不與焉。此觀該條文87年6月24日之修正理由「為求與本法第17條第6款之意旨相符，以切合人民實際生活所需，故在確保農地農用之原則下，特修正第5款將農業用地贈與民法第1138條所定繼承人者，應免徵贈與稅。……」而同法第17條第6款相關規定為「遺產中作農業使用之農業用地，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地價值之全數」，即以被繼承人所有生前作農業使用之農業用地為限，同此，贈與農業用地得免計入贈與者，自亦以贈與時為贈與人所有作農業使用之農業用地為限。本件原審認定上訴人於76年間向楊陳阿教購買系爭土地，未辦理過戶，嗣於90年3月15日該土地直接由楊陳阿教移轉登記予上訴人之子黃煥彰，核屬將對於楊陳阿教所享有之移轉登記請求權之「債權」贈與黃煥彰，其贈與之標的並非「土地」，而無同法第20條第1項第5款規定之適用，於法自無不合。是上訴人主張其真意自始即是欲將「系爭農地」贈與予黃煥彰，應有該款之適用，指摘原判決有不適用法規或適用不當之違背法令云云，即無可採。
(三)原審復認：依上訴人所出具之說明書，已明載有意將土地贈與予黃煥彰，始由原地主楊陳阿教直接將土地移轉於黃煥彰名下，並無意思表示錯誤之可言，其贈與之標的為移轉登記請求權之債權，應予課稅；至上訴人於92年5月22日與楊陳阿教成立調解，楊陳阿教以意思表示錯誤為由，撤銷移轉予黃煥彰之行為，將系爭土地回復楊陳阿教名義，再移轉登記予上訴人，係於被上訴人92年1月29日發函通知上訴人補正資料之後所為之安排，要不影響前已成立之贈與行為等情，業據原判決詳述理由，核與證據法則及前開規定無違。上訴意旨猶稱：因上訴人代理人莊寶玉、地主楊陳阿教及代書間溝通不良，致地主楊陳阿教意思表示錯誤，而直接將該農地移轉過戶予上訴人之子黃煥彰，嗣上訴人發現此等錯誤，業經聲請調解，楊陳阿教已撤銷上開錯誤之意思表示，將系爭農地之所有權回復予楊陳阿教名下，再由楊陳阿教將系爭農地登記至上訴人名下，是該移轉登記予黃煥彰之行為既經楊陳阿教撤銷，則本件實無課稅事實存在，指摘原判決有不適用法規、違背證據法則及理由不備云云，亦無可採。
(四)綜上，上訴意旨均係就原審已詳為論述事項，指摘原判決違法，洵不可採。原判決並無不適用法規或適用不當等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令或不備理由之情形；上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 3 月 25 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 鄭 小 康法官 鄭 忠 仁法官 吳 東 都法官 陳 金 圍以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 3 月 25 日
書記官 彭 秀 玲