最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第314號上 訴 人 東鼎液化瓦斯興業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 蔡朝安 律師被 上訴 人 桃園縣政府地方稅務局
（原名桃園縣政府稅捐稽徵處）代 表 人 乙○○上列當事人間地價稅事件，上訴人不服中華民國97年3月6日臺北高等行政法院96年度訴字第1820號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國（下同）95年10月14日向被上訴人申請退還其所有坐落桃園縣○○鄉○○段塘尾小段313-1號、大潭段大潭小段256-1號、大潭段小飯壢小段1124-1號及觀音段新坡下小段114-1號等4筆土地（下稱系爭土地）已繳納之91、92年地價稅各計新臺幣（下同）5,026,143元及其加計利息。
案經被上訴人（97年1月16日更名）所屬中壢分處於95年10月18日以桃稅壢壹字第0950026918號函復（下稱原處分）上訴人，略以：「．．依土地稅減免規則第24條規定合於第7條至第17條規定申請減免地價稅者，應於每年（期）開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年（期）起減免，經查貴公司並未提出上項減免之申請，所請礙難辦理。」等語，否准所請。上訴人不服，循序提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：系爭土地於91、92年間確屬環境限制及技術上無法使用之土地，屬土地稅減免規則第12條規範之免徵地價稅土地，被上訴人以上訴人逾土地稅減免規則第24條規定之申請減免地價稅期限而否准上訴人所請，顯有違誤等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分，並命被上訴人應作成退還上訴人91及92年度各5,026,143元地價稅及分別自91年11月28日、92年11月28日起至退還日止按年息1.4%、1%計算利息之處分。
三、被上訴人則以：㈠依土地稅法第14條規定，凡已規定地價者，應課徵地價稅，不因「使用地類別」為「空白」，或依「非都市土地使用管制規則」尚無法申請使用項目及細目而免徵。系爭土地是否屬自然環境限制無法使用之土地，依經濟部工業局95年1月24日工地字第09500017930號函所示，以及上訴人之「造地施工管理計畫」之規劃，系爭土地應係按計畫進行開發利用之土地，惟上訴人未積極按預定工期開發填築，因上訴人之應作為而不作為，致土地無由改變，未積極改良，或消極閒置，無法促進土地有效使用及發展經濟帶動地區發展，有違土地稅法第6條規定之意旨及租稅公平原則，故系爭土地不符土地稅減免規則第12條所規定技術上無法使用之土地。㈡依勘查紀錄及照片觀之，上訴人依該計畫所定之開發期間及開發範圍內進行觀塘工業區之開發，符合財政部86年8月14日台財稅第000000000號函釋規定，惟上訴人因已逾92年期地價稅之申請期限（地價稅每年11月1日開徵，應於開徵40日，即每年9月22日前提出申請），故被上訴人依上訴人於92年11月3日申請之日起核准系爭土地自93年期起依土地稅法第18條規定之特別稅率課徵地價稅，而上訴人91、92年地價稅不符土地稅法免徵地價稅之要件，自不能准予退稅，且其未依土地稅法第41條規定，於每年地價稅開徵40日前提出申請，故礙難准予按特別稅率課徵地價稅。㈢土地稅法授權訂定之土地稅減免規則，為稅捐稽徵法之特別法，應優先於稅捐稽徵法適用。而土地稅減免規則第12條規定之適用，係指土地原本係屬於可以使用之狀態，嗣因有該條所稱「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用」之情形，造成土地實際無法使用之狀態，始有適用餘地。惟系爭土地在上訴人購買當時就已經處於無法使用之狀態，且上訴人亦已按其開發計畫進行施工，因此應無技術上無法使用之情形等語，資為抗辯，爰求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠稅捐稽徵法第28條必須以稅捐稽徵機關課徵稅捐有適用法令錯誤或計算錯誤之情形為必要條件。本件上訴人所有系爭土地，被上訴人係依土地稅法第14條之規定，課徵91及92年地價稅，而上訴人復於91年11月28日、92年11月28日分別繳清，當時上訴人並無異言，且核其所適用之法令並無錯誤，亦未發現有計算錯誤之情事，自與首揭申請退稅之法定要件不合，無其適用。至上訴人主張其得依土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅之程序，依同規則第24條規定，應由土地所有權人於每年（期）開徵40日前，向所在地稅捐稽徵機關申請核定，按地價稅之稽徵程序，係由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收1次，必要時得分2期徵收【其開徵日期，由省（市）政府定之，土地稅法第40條規定參照】，故地價稅之減免，亦應有其法定必具之年（期），必經事先核准，未經核准者，自不得擅自主張，查上訴人事先既未於規定期限前申請核定免徵地價稅，則被上訴人依土地稅法第14條規定，就系爭土地課徵91及92年地價稅，顯非因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款，從而被上訴人否准上訴人申請退還其已繳納之91及92年地價稅，於法並無不合，迺上訴人於繳清91及92年地價稅之數年後，援引稅捐稽徵法第28條規定，要求退還已繳稅款，實對法律有所誤解。㈡況，土地稅減免規則第12條固規定：「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。」然，土地法第195條復有：「在自然環境及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，由財政部會同中央地政機關呈經行政院核准，免徵地價稅。」之明文，則上訴人所有系爭土地縱有（假設）符合上開情形而具備免徵地價稅之條件（被上訴人對此有所爭執），依規定亦應由財政部會同中央地政機關呈經行政院核准後，始得免徵地價稅，被上訴人既非該條之權責機關，上訴人依據該條規定主張免徵地價稅，尚嫌無據。再者，兩造對於系爭土地於91及92年間是否為環境及技術上無法使用之土地或在墾荒過程中之土地之課稅基礎事實，亦有爭執，此即非屬稅捐稽徵法第28條所規定之「適用法令錯誤或計算錯誤」之範疇，是上訴人以該條規定為據，請求退還其所繳91及92年地價稅，自非適法。
㈢更況，司法院釋字第537號解釋文，顯已說明於課稅實務上，遇有關於各類稅賦之減免事由時，納稅義務人應有申報協力義務。本件雖係關於地價稅之爭議事件，應仍有上開解釋之適用。經查，土地稅減免規則第24條之規定，性質上乃為利於土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定之執行，所訂立之法規命令，核其內容與土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定之立法意旨無違，並無增加法律所無對人民自由權利之限制，亦無上訴人所指違反法律保留或授權明確性或比例原則之可言。而土地有無減免地價稅之原因、事實，土地所有權人最為知悉，故地價稅之減免，應由土地所有權人提出申請，而非責成被上訴人職權調查。查上訴人就系爭土地主張合於土地稅減免規則第12條規定之特別減免事由，並未於91年及92年（期）地價稅開徵40日前提出申請，迨92年11月3日始提出申請並經被上訴人核准自93年起按工業用地優惠稅率課徵地價稅（並非免徵地價稅），系爭91及92年自無追溯免徵地價稅之適用，亦不得嗣後以適用法令錯誤或計算錯誤溢繳為由，申請退還91及92年地價稅等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略謂：㈠行政院依土地稅法第6條規定發布「土地稅減免規則」以規範減免相關事項，是減免事項之法源基礎即以此為依準。35年修正公布之土地法第195條「在自然環境及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，由財政部會同中央地政機關呈經行政院核准，免徵地價稅」之規定，係土地法中對土地稅之規定，自土地稅法於66年公布施行之後，應無再予適用之餘地，原判決謂上訴人應依土地法第195條規定申請財政部會同地政機關呈經行政院核准始得免徵地價稅云云，適用法規不當，依行政訴訟法第243條第1項規定，為違背法令之判決。次查，土地法第195條規定，有土地稅減免事由之土地，由財政部會同中央地政機關呈請行政院核准，條文中並未規範申請財政部發動上開核准呈請機制之單位究竟是稅捐機關或納稅義務人。納稅義務人對行政資源之運用較稽徵機關相對不便利，如實務上於財政部或行政院確有此呈請及核准之機制，發動會同呈請之機關，應以稽徵機關為宜，原判決不查，逕認本條發動財政部會同地政機關呈請行政院核准之單位為上訴人而非被上訴人，顯有適用法規錯誤之違誤。㈡土地稅減免規則第24條未經土地稅法及平均地權條例明確授權，為無效規定，被上訴人不得以此限制上訴人申請免稅之權利，被上訴人以土地稅減免規則第24條規定限制上訴人申請免稅之權利，有違法律保留原則、比例原則。且土地稅減免規則第24條規定亦逾越母法之授權，而增加法律所無之限制，與憲法第19條之租稅法律主義未符。原判決認土地稅減免規則第24條規定未增加土地稅法第6條所無之限制，不違反法律保留或授權明確性，且被上訴人以土地稅減免規則第24條規定否准上訴人申請亦無違反比例原則等云云，有理由矛盾及不備理由之違法，依行政訴訟法第243條第2項第6款規定，為當然違背法令之判決。另原判決援引司法院釋字第537號（上訴意旨誤載為第573號）解釋文，認課稅實務上，遇有關於各類稅賦之減免事由時，納稅義務人應有申報協力義務云云。惟查，該號解釋文認納稅義務人有申報協力義務雖無可議，然解釋文中並未就人民未於期限內申報減免事由時，將受「失權」之法律效果，亦即，國家將減免事由課以人民主動申報，如人民逾期漏未申報，並不當然認其失去減免之稅上利益，此乃司法院釋字第537號解釋文之意旨，原判決擴張為違憲之解釋，顯有適用法令錯誤之違誤。㈢按稅捐稽徵法第28條所謂「適用法令錯誤」，應指「應適用而未適用」或「不應適用卻為適用」之情況；查系爭土地於91及92年間為墾荒中之海域地，屬土地稅減免規則第12條之「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地」，則系爭土地91及92年地價稅應得全免。然被上訴人分別於91及92年間以土地稅法第14條核發稅單予上訴人，未依土地稅減免規則第12條而免發稅單，被上訴人徵收系爭土地地價稅應有「應適用土地稅減免規則第12條而未適用」及「不應適用土地稅法第14條卻為適用」之違誤，核屬稅捐稽徵法第28條規定「適用法令錯誤」之情形。原判決認為上訴人未依照土地稅減免規則第24條於開徵40日前主動申報減免事由致被上訴人不知系爭土地有減免事由而課徵地價稅，因而被上訴人課徵地價稅之行為並無適用法令錯誤云云。然被上訴人不知系爭土地有減免事由雖非其行政過失，而是善意不知情而課徵，然此不意味被上訴人之課徵行為即可因其善意而補正，被上訴人雖無過失，該不合實際情況之課徵行為仍屬錯誤之行政處分，適用法令確為錯誤，依稅捐稽徵法第28條規定，上訴人得於繳納之日起5年內申請退稅，於法並無不合。
六、本院查：㈠按稅捐稽徵法第28條規定：「（第1項）納稅義務人自行適
用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。……（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。（第5項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」㈡又按土地稅法第6條規定：「為發展經濟，促進土地利用，
增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第40條規定：「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次，必要時得分二期徵收；其開徵日期，由省（市）政府定之。」第41條規定：「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」第42條規定：「主管稽徵機關應於每年（期）地價稅開徵60日前，將第17條及第18條適用特別稅率課徵地價稅之有關規定及其申請手續公告通知。」㈢再按土地稅減免規則第1條規定：「本規則依土地稅法第6條
及平均地權條例第25條規定訂定之。」第12條規定：「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。」第21條規定：「直轄市、縣（市）主管稽徵機關應於每年（期）地價稅或田賦開徵60日前，將減免有關規定及其申請手續公告週知。」第22條規定：依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：……」第23條規定：「直轄市、縣（市）主管稽徵機關接到減免地價稅或田賦之申請後，除左列規定外，應即會同會辦機關派員，依據地籍圖冊實地勘查，並得視事實需要，函請申請人到場引導。……前項實地勘查，其應勘查事項如左，會勘人員並應將勘查結果會報主管稽徵機關。一、核對原冊所列土地權屬、坐落、面積、地號、地價或賦額是否相符。二、查核申請減免案件是否與有關規定相符。三、逐筆履勘土地使用情形是否屬實。四、其他有關事項。」第24條第1項規定：「合於第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」第25條規定：「直轄市、縣（市）主管稽徵機關受理申請土地稅減免案件，應於查核會勘核定後10日內，以書面通知申請人。」㈣復按司法院釋字第537號解釋理由書指明：「……惟稅捐稽
徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。觀諸土地稅法第41條、土地稅減免規則第24條相關土地稅減免優惠規定，亦均以納稅義務人之申請為必要，且未在期限前申請者，僅能於申請之次年適用特別稅率。……此一納稅義務人之申報義務實為適用優惠稅率規定所必要之稽徵程序。財政部71年9月9日台財稅第36712號函所稱：『依房屋稅條例第7條之規定，納稅義務人所有之房屋如符合減免規定，應將符合減免之使用情形並檢附有關證件（如工廠登記證等）向當地主管稽徵機關申報，申報前已按營業用稅率繳納之房屋稅，自不得依第15條第2項第2款減半徵收房屋稅』，符合前述法條之立法意旨，於憲法上租稅法律主義尚無牴觸。」上開解釋雖係就財政部有關房屋稅條例之函釋而為解釋，惟前引之理由書已明白肯認土地稅法第41條、土地稅減免規則第24條相關土地稅減免優惠規定，均以納稅義務人之申請為必要，且未在期限前申請者，僅能於申請之次年適用特別稅率，於租稅法律主義無違，是上訴意旨有關土地稅減免規則第24條合憲性之質疑，均無可採；又上開理由書既已指明「此一納稅義務人之申報義務實為適用優惠稅率規定所必要之稽徵程序」，是在上訴人未依法定程序提出減免申請前，自不得主張被上訴人未予減免為違法，上訴意旨就此部分對於原判決之指摘，自屬無據，無可採信。
㈤承上所述，地價稅原則上既應適用一般稅率，擬適用特別稅
率或甚至免徵者，應於開徵40日前提出申請，由稽徵機關派員實地勘查核定確有合於適用特別稅率或減免事由後，始得不適用一般稅率。因此，土地雖有法定減免土地稅之事由，惟未向稽徵機關申請勘查核定，稽徵機關仍適用一般稅率予以課徵，乃正確適用法令之結果，自非稅捐稽徵法第28條所稱之適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤。查本件上訴人迄至92年11月3日始提出免徵地價稅之申請，此為原判決所確定之事實，且為上訴人所不爭，則原判決認系爭91及92年無追溯免徵地價稅之適用，乃維持被上訴人所為否准退還稅款之原處分，於法並無不合，上訴意旨主張原判決適用法規不當，自非可採。
㈥綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及
原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，並無上訴人所稱判決不適用法規、適用不當或理由不備等違背法令情事。上訴人其餘所訴各節，無非就原判決業已論駁之理由以及就原審證據取捨、認定事實之職權行使事項，任加爭執，指摘原判決有違背法令情事，求予廢棄，難認有理由，應予駁回；至於原判決理由三2就與本件無關、且上訴人未援用為據之土地法第195條而為論述，並續謂上訴人依據該規定主張免徵地價稅，尚嫌無據等語，上訴人指摘有適用法規錯誤或不當之違法，惟核此論述實無必要，且無足影響判決結論，仍應認上訴為無理由，併予敘明。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 3 月 25 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 楊 惠 欽法官 陳 鴻 斌法官 黃 合 文法官 王 碧 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 3 月 26 日
書記官 莊 俊 亨