最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第327號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國97年5月29日臺北高等行政法院96年度訴字第3347號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被繼承人羅根於民國86年5月4日死亡，其遺產稅經核准展延申報期限至87年2月4日，繼承人羅全成等7人於86年11月7日申報遺產稅，經被上訴人核定應納遺產稅新臺幣（下同）17,604,069元。嗣繼承人申請以被繼承人羅根所遺債權金額15,000,000元（登記債務人：劉騰光及上訴人，抵押權標的：
臺北市○○區○○段1小段913地號土地）抵繳遺產稅，經被上訴人所屬淡水稽徵所94年2月23日北區國稅淡水一字第0940000624號函復准予抵繳在案。財政部國有財產局臺灣北區辦事處（下稱國產局北區辦事處）並於94年6月3日以臺財產北接字第0940019984號函通知上訴人系爭債權抵繳事宜，並請上訴人於94年6月30日前辦理債權清償；嗣上訴人於94年6月20日向國產局北區辦事處提出聲明書，主張被繼承人羅根對其債權不存在，不同意抵繳。復於94年9月17日陳報被上訴人相同事由，經被上訴人所屬淡水稽徵所於95年3月6日以北區國稅淡水一字第0950000893號函復略以，原核被繼承人之遺產（對上訴人及劉騰光之應收債權15,000,000元），並無不合等語。上訴人不服，循序訴經財政部95年6月16日臺財訴字第09500256310號訴願決定，以95年3月6日以北區國稅淡水一字第0950000893號函復非屬行政處分，上訴人對之提起訴願，程序未合，乃不予受理。上訴人提起行政訴訟，經原審法院95年度訴字第2411號判決略以：(一)本件上訴人係對於被上訴人准予羅全成等7人申請以被繼承人羅根所遺債權金額15,000,000元辦理遺產稅抵繳之行政處分(按即淡水稽徵所94年2月23日北區國稅淡水一字第0940000624號函)，表示不服，訴願機關自應予受理，始為正辦，財政部未究明上訴人真意，竟以上訴人係不服淡水稽徵所95年3月6日北區國稅淡水一字第0950000893號函，並以該函性質上僅係事實通知，並非行政處分為由，為不受理之決定，容有未洽。
(二)上訴人係該抵押不動產之所有權人，且係該登記抵押債權之債務人，上訴人對於抵押債權人將系爭抵押債權移轉予被上訴人抵繳稅款，自屬法律上之利害關係人，而得對於被上訴人核准債權抵繳之行政處分，提出訴願。(三) 系爭債權是否適於抵繳遺產稅，財政部本可加以裁量，其逕予不受理，自有未洽為由，將財政部前揭訴願決定撤銷，著由其另為適法之決定。財政部以96年8月16日臺財訴字第09600322640號重為訴願決定，認被上訴人准予抵繳並無不合，而駁回上訴人之訴願，上訴人不服，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：(一)被繼承人羅根於86年5月4日死亡，繼承人等業於86年11月7日申報遺產稅完畢，被上訴人再核准展延申報期限至87年2月4日自有違誤，而被上訴人至94年6月17日准予繼承人等申請辦理遺產稅抵繳，亦違反稅捐稽徵法第21條核課期間最高為7年之規定。(二)本件最高限額抵押權係擔保上訴人、劉騰光對羅根現在及將來一切債務之清償，上訴人已否認與被繼承人間有借貸關係存在，被上訴人於未提出任何文件佐證是否有債權存在，即准予抵繳，並聲請拍賣抵押物，於法不合。況系爭最高限額抵押權係被上訴人先讓與登記為國有後，再行補通知上訴人，該抵押權讓與登記為國有時，上訴人不知情亦未實際參予，應屬無效等語，求為判決：訴願決定及原處分均撤銷；被上訴人應向地政機關申請塗銷系爭最高限額抵押權移轉為國有之登記。
三、被上訴人則以：(一)被上訴人核准繼承人等以被繼承人所遺債權抵繳遺產稅，係將原屬於繼承人等之債權（及從屬之抵押權）讓與國家，而債權之讓與僅變更債權之主體，於債之同一性質不生影響。上訴人無法說明為何提供系爭土地予被繼承人羅根設定抵押權，又稱已提供系爭土地持分1/5讓與被繼承人等以塗銷最高限額抵押權設定，顯有矛盾，且其與被繼承人之民事糾紛，應循民事訴訟程序解決。(二)被上訴人依據不動產買賣契約書、抵押權設定契約書、他項權利證明書、土地及建物登記謄本、本票、被上訴人簽立之不動產出售及地上物權拋棄書、臺灣臺北地方法院82年度拍字第950號民事裁定、82年度民執公字第5889號拍賣抵押物全卷資料及臺灣臺北地方法院85年度拍字第378號民事裁定，核定被繼承人羅根債權為15,000,000元，債務人為劉騰光及上訴人，並無違誤。(三)本件債權讓與之通知除被繼承人羅根之繼承人等於94年3月30日已書面通知上訴人讓與債權與國有財產局以抵繳遺產稅外，該局北區辦事處94年6月3日臺財產北接字第0940019984號函亦已通知上訴人系爭債權抵繳事宜。(四)被繼承人羅根於86年5月4日死亡，納稅義務人因無法於期限內申報，依行為時(下同)遺產及贈與稅法第26條規定申請延期申報，被上訴人准予延期至87年2月4日前申報，並無違誤。而納稅義務人既在申報期限內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，其核課期間為5年，並自申報日起算，而徵收期間則應自限繳日90年5月10日起算至95年5月10日，被上訴人於94年6月17日辦理遺產稅抵繳完竣，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決上訴人之訴駁回。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
(一)被上訴人所屬淡水稽徵所於94年2月23日以北區國稅淡水一字第0940000624號函准予被繼承人羅根之繼承人羅全成等7人申請以被繼承人羅根所遺債權金額15,000,000元（登記債務人：劉騰光及上訴人，抵押權標的：臺北市○○區○○段1小段913地號土地），辦理遺產稅抵繳；該核准債權抵繳處分之相對人，係申請抵繳之羅全成等7人，上訴人非該處分相對人，該處分亦未對上訴人為送達；惟上訴人係該抵押不動產之所有權人，且係該登記抵押債權之債務人，有土地登記謄本可稽。依民法第298條第1項及第299條第1項規定，上訴人對於抵押債權人將系爭抵押債權移轉予被上訴人抵繳稅款，上訴人自屬法律上之利害關係人，而得對於被上訴人核准債權抵繳之行政處分，提出訴願。本件既經由原審95年訴字第2411號撤銷訴願決定，著由訴願機關另為適法決定，而財政部就實體事項進行審議，自無不合。
(二)依民法第758條規定，登記生效要件主義乃為確定不動產物權之權利狀態以保護第三人之利益及交易之安全。被上訴人受理羅全成等7人申請以前揭抵押債權抵繳被繼承人羅根之遺產稅，經依據不動產買賣契約書、抵押權設定契約書影本、他項權利證明書影本、土地及建物登記謄本各1份、本票影本、不動產出售及地上物權拋棄書、臺灣臺北地方法院82年拍字第950號民事裁定、82年度民執公字第5889號拍賣抵押物全卷資料及臺灣臺北地方法院85年度拍字第378號民事裁定，核定被繼承人羅根債權為15,000,000元，債務人為劉騰光及上訴人無誤，從而准予就系爭抵押債權為遺產稅之課徵標的，且依遺產及贈與稅法第6條第1項第2款及第30條第2項規定，核准以遺產稅之「課徵標的物」抵繳遺產稅之處分，並無違誤。
(三)又「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「遺產稅或贈與稅納稅義務人具有正當理由不能如期申報者，應於前3條規定期限屆滿前，以書面申請延長之。」遺產及贈與稅法第23條及第26條分別定有明文。本件被繼承人羅根於86年5月4日死亡，依規定應於死亡日後6個月內，即86年11月4日前申報，但納稅義務人因無法於期限內申報，依法申請延期申報，被上訴人准予延期至87年2月4日前申報，繼承人等於86年11月7日申報，未逾期申報。本件屬申報案件，核課期間依稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定，依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在申報期限內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。核課期間自申報日起算5年（86年11月7日至91年11月7日），徵收期間依稅捐稽徵法第23條規定：「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算。」本件徵收期間應自限繳日90年5月10日起算至95年5月10日，被上訴人於94年6月17日辦理遺產稅抵繳完竣，並無違誤。
(四)至上訴人主張未向被繼承人羅根借款及提供系爭土地設定最高限額抵押、已提供系爭地號土地持分1/5讓與被繼承人羅根及繼承人等，用以塗銷系爭地號土地之最高限額抵押權設定為條件，被繼承人羅根未依土地登記規則第133條規定提供同法第34條相關文件向地政機關辦理塗銷登記顯已涉及詐欺云云，核屬上訴人與被繼承人羅根之民事權義糾葛，應循民事訴訟程序解決。另上訴人所主張者係最高限額抵押權，惟被上訴人所核定之遺產稅及准予抵繳之標的係債權15,000,000元，無關於最高限額抵押權。而上訴人主張債權轉讓時需經債務人參加及同意始得移轉，被上訴人斷然核准納稅義務人抵繳被繼承人羅根遺產稅，致上訴人於不知情之狀況下系爭抵押權即移轉為國有乙節，亦應循民事救濟程序解決，此觀財政部國有財產局依民法第873條規定向臺北地方法院聲請拍賣系爭抵押物，益證上訴人與抵押債權人之權義關係之釐清，無論係上訴人與羅根之間，抑或上訴人與國家之間，均屬民事糾葛，惟循民事救濟程序解決，庶符法制。
(五)綜上所述，被上訴人既已核定羅全成等7人有關其等被繼承人羅根對於上訴人之抵押債權列為遺產稅申報之標的，且告確定，依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，再核准羅全成等7人所為准予將該債權做為抵繳遺產稅之標的，核無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，上訴人訴請撤銷，併請判命被上訴人應向地政機關申請塗銷系爭最高限額抵押權移轉為國有的登記，均為無理由，而駁回上訴人之訴。
五、本院查：
(一)按訴願法第18條規定：「自然人、法人、非法人之團體或其他受行政處分之相對人及利害關係人得提起訴願。」又行政訴訟法第4條規定：「（第1項）人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，……者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。……。（第3項）訴願人以外之利害關係人，認為第1項訴願決定，損害其權利或法律上之利益者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」是人民不服中央或地方機關之行政處分，得提起訴願、行政訴訟者，以行政處分之相對人或利害關係人為限。所謂利害關係人，係指違法行政處分之結果致其現已存在之權利或法律上之利益受影響者而言，若僅具經濟上、情感上或其他事實上之利害關係者則不屬之。本件系爭行政處分係被上訴人准予羅全成等7人申請以被繼承人羅根所遺債權辦理遺產稅抵繳之行政處分，其處分之相對人為羅全成等7人，並非上訴人；上訴人雖為該抵繳債權之債務人兼抵押義務人，然就准予抵繳之處分而言，其僅發生「債權讓與」及「抵押權跟隨移轉」之效力，將該債權及所擔保之抵押權由繼承人移轉予被上訴人，上訴人作為債務人兼抵押義務人之地位並不因此而影響，亦未因此而增加其負擔或損害其法律上之利益，要非法律上之利害關係人，依上開說明，自不得對抵繳之行政處分提起行政訴訟，其訴為不合法，依行政訴訟法第107條第1項第10款規定，自應予駁回。原判決駁回上訴人之訴，理由雖有不同，結果則無二致，仍應予維持。
(二)至上訴人稱：其與被繼承人羅根間並無借貸關係存在，亦未曾收受1,500萬元借款，則被繼承人羅根之繼承人就其有交付借款1,500萬元予上訴人之事實，應負舉證責任，被上訴人明知上訴人非債務人，卻准予將該債權抵繳遺產稅，執意要上訴人辦理清償，於法自有違誤云云。惟上訴人與被繼承人羅根間是否確有借貸關係存在？被上訴人於核准債權抵繳遺產稅後，受讓羅根之繼承人對上訴人之債權，得否對上訴人行使該債權及其所擔保之抵押權？乃屬民事債權債務之糾葛，上訴人自得於被上訴人行使該債權或抵押權時再循民事訴訟程序以為爭執，難謂被上訴人核准債權抵繳遺產稅致損害上訴人之權利或法律上之利益，上訴意旨以此指摘，要無可採。
(三)上訴意旨另稱：本件判決由法官林文舟、陳鴻斌及闕銘富作成，而原審法院95年度訴字第2411號判決則由法官林文舟、闕銘富及許瑞助作成，兩件判決皆有法官林文舟、闕銘富參與，自屬當然違背法令云云。惟查：
1.按行政訴訟法第19條規定：「法官有左列情形之一者，應自行迴避，不得執行職務：……五、曾參與該訴訟事件之前審裁判或更審前之原裁判者。六、曾參與該訴訟事件再審前之裁判者。但其迴避以1次為限。」其第5款所謂曾參與該訴訟事件之前審裁判，係指法官就同一事件曾參與下級審法院裁判而言；所謂曾參與該訴訟事件之更審前之原裁判，係指參與最高行政法院發回更審前之裁判而言；第6款所謂曾參與該訴訟事件再審前之裁判者，應自行迴避，但以1次為限，係指該訴訟事件經裁判後提起再審，曾參與再審前裁判之法官，不得參與第一次再審之裁判而言，至其後迭次聲請再審，曾參與該訴訟事件再審前及迭次再審裁判之評事，即無該條款之適用(改制前本院69年判字第736號、65年判字第327號判例參照)。
2.查本件原審法院95年度訴字第2411號判決將財政部95年6月16日臺財訴字第09500256310號訴願決定撤銷，經財政部另以96年8月16日臺財訴字第09600322640號重為訴願決定，認被上訴人准予抵繳並無不合，而駁回上訴人之訴願，上訴人不服，始提起本件行政訴訟。是本件行政訴訟係對重為訴願決定為救濟，並非對原審法院95年度訴字第2411號判決之救濟程序，亦非再審事件，自與上開法官應予迴避之情形不同，上訴人主張原審法院95年度訴字第2411號判決之法官林文舟、闕銘富，參與本件判決顯然違法云云，亦無可採。
(四)綜上，原判決駁回上訴人之訴，理由雖有不同，結果則無二致，仍應以上訴為無理由而予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 3 月 31 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 鄭 小 康法官 鄭 忠 仁法官 吳 東 都法官 陳 金 圍以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 4 月 1 日
書記官 彭 秀 玲