最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第336號上 訴 人 桃園縣政府地方稅務局代 表 人 甲○○被 上訴 人 泰鑫建設股份有限公司代 表 人 乙○○訴訟代理人 陳錦隆 律師上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國97年6月12日臺北高等行政法院96年度訴字第3602號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、緣訴外人泰豐輪胎股份有限公司（即被收購公司，下稱泰豐公司）於民國92年11月18日申報移轉所有坐落桃園縣中壢市○○段○○○○○○號等41筆土地（下稱系爭41筆土地）予被上訴人（即收購公司），由被上訴人增資發行4,539萬股予泰豐公司作為取得系爭41筆土地之對價，並經上訴人依企業併購法第34條第1項規定記存土地增值稅計新臺幣（下同）8億5,735萬271元。嗣被上訴人於94年1月31日申報分割移轉坐落桃園縣中壢市○○段○○○○號等12筆土地（下稱系爭12筆土地）予泰誠開發股份有限公司（下稱泰誠公司），並由泰豐公司減少持有被上訴人之股份2,200萬股作為對價，致泰豐公司持有被上訴人之股份低於原收購取得對價之百分之六十五，上訴人乃依企業併購法第34條第2項規定，核定補徵泰豐公司土地增值稅共計8億5,735萬271元。泰豐公司不服，申請復查未獲變更，被上訴人以其依企業併購法第34條第2項係利害關係人，乃提起訴願，遭不受理決定，提起行政訴訟，經原審判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。上訴人不服，提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：（一）本件收購公司即被上訴人之土地增值稅代繳義務，於原處分作成生效後，即已同時發生，被上訴人當然具有法律上之利害關係，依法有請求行政救濟之機會。又上訴人之復查決定書，自始僅向泰豐公司之復查代理人送達，並未送達泰豐公司或其復查代理人指定之送達代收人，送達不合法。縱認送達合法，其送達之效力亦僅對泰豐公司發生，不及於被上訴人，故被上訴人提起訴願期間自應以實際知悉日期（96年5月31日）之翌日起算30日，與行政處分何時送達泰豐公司無關，亦與泰豐公司及被上訴人之代表人是否為同一人無涉。（二）本件泰豐公司自始即未移轉對被上訴人之持股，因被上訴人分割設立之泰誠公司，其全部股份為泰豐公司持有，即泰豐公司並未轉讓其持股。就體系解釋而言，「轉讓」與「減資」截然不同，顯見單純由收購公司進行減資絕非轉讓，並不該當企業併購法第34條第2項之構成要件。又依企業併購法第34條立法目的係在土地是否已構成實質移轉，倘被收購公司可透過直接持股關係控制所移轉之土地資產，即非屬實質移轉，不需課徵土地增值稅，而財政部94年12月8日臺財稅字第09404580530號函與本件情形不盡相同。另於分割設立泰誠公司時，已依企業併購法第34條第1項第5款、土地稅法第49條規定，申報土地移轉現值，並經上訴人准予記存土地增值稅在案，並無所謂「出脫持股，實質移轉」以規避稅負情事，上訴人變更原准予土地增值稅記存之處分，顯與信賴保護原則有違等語，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、上訴人則以：（一）本件復查決定於96年3月27日合法送達泰豐公司之受任人蔡朝安律師，而泰豐公司與被上訴人之代表人均為馬紹進，是以被上訴人應於泰豐公司收受前開復查決定書時，亦已同時知悉前開處分。次依企業併購法第34條第2項規定，本件於納稅義務人（被收購公司）逾期未繳納稅款移送執行後，仍未全數繳清稅款時，始由收購公司負代繳之義務，上訴人始能就被上訴人發動催繳之程序，故被上訴人就補徵泰豐公司土地增值稅之行政處分，縱有事實上之利害關係，惟其法律上之權利或利益並無直接受損害，難謂為本件之利害關係人。（二）企業併購法之立法意旨原係為鼓勵併購強化企業經營效率與競爭能力，對公司因組織重整，所致財產或股份之移轉，符合一定要件時，屬形式移轉者，始有租稅優惠措施之適用。本件泰豐公司因減資或新設立子公司，而將對價取得之股份移轉與其股東或新設立公司，致持有被上訴人公司股份低於原被收購取得對價之百分之六十五，依財政部94年12月8日臺財稅字第09404580530號函釋，不論係「減資」或「轉讓」，均難謂該股份未移轉，該股份之移轉均屬企業併購法第34條第2項所稱之轉讓，應依該項規定補徵原記存之土地增值稅。又泰豐公司違反企業併購法之立法意旨，以迂迴規避延緩繳納土地增值稅，若仍依企業併購法第34條第1項規定予以記存土地增值稅，有違租稅公平及誠信原則，亦使憲法「漲價歸公」徒具形式，本件自無適用信賴保護原則之餘地等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），係以：（一）依企業併購法第34條第1項第5款及第2項規定，被上訴人為系爭稅捐之法定第二順位繳納義務人。又其土地增值稅代繳義務，於原處分作成生效後即已發生，對於土地增值稅之稅捐債務成立與否，當然具有法律上之利害關係，得以利害關係人身分，對原處分提起復查、訴願。又本件復查決定書僅送達於泰豐公司之復查代理人蔡朝安律師，嗣因泰豐公司為請求被上訴人提供土地作為系爭稅款債務之擔保，被上訴人主張其於當時即96年5月30日始知悉原處分，則其於同年6月6日提起訴願，並未逾期。（二）實體部分：⒈查泰豐公司將系爭41筆土地移轉予被上訴人。嗣被上訴人以分割方式設立泰誠公司，並將系爭41筆土地中之系爭12筆土地移轉予泰誠公司，再由泰誠公司發行新股予泰豐公司之行為，其性質屬企業併購法第4條第6款規定之兄弟型分割，依企業併購法第34條第1項第5款所規定，泰豐公司仍直接百分之百持有被上訴人及泰誠公司之全數股份，故交易本身顯然僅屬形式移轉之性質，並未將企業之股份轉移至企業之外，並無任何第三受讓人因被上訴人之分割行為而持有系爭土地或受有利益，仍符合准予記存土地增值稅之法律規範目的。⒉被上訴人從事兄弟型分割設立泰誠公司，僅是關係企業組織架構之調整，調整後，被上訴人及泰誠公司之股份均直接置於泰豐公司之持有控制下，是泰豐公司所持有被上訴人及泰誠公司之股份總數在加總之基礎上並無變更，並未有企業併購法第34條第2項所指低於原收購取得對價百分之六十五之情形。⒊至上訴人認被上訴人以分割方式設立泰誠公司之行為，已使泰豐公司持有被上訴人股份低於原收購取得對價之百分之六十五，而對泰豐公司補徵已記存之土地增值稅8億5,735萬271元，係以財政部94年12月8日臺財稅字第09404580530號函為據。惟本件被上訴人對泰豐公司而言，係「收購公司」，並非「被收購公司」，被上訴人之減資核與前開函釋規定之對象已有不符；而泰豐公司即被收購公司自始未有任何減資之行為，其因被上訴人收購其土地而對價取得之股份，亦未轉讓予其股東或泰誠公司，自非前開函釋所示之情況。從而，本件土地及股份在系爭分割交易後，仍在泰豐公司控制之下，上訴人援引企業併購法第34條第2項命泰豐公司補繳記存於被上訴人名下之土地增值稅，即有不合等語，為其論據。
五、本院經核原判決固非無見。惟查：
（一）按「自然人、法人、非法人之團體或其他受行政處分之相對人及利害關係人得提起訴願。」訴願法第18條定有明文。而「因不服中央或地方機關之行政處分而循訴願或行政訴訟程序謀求救濟之人，......，固包括利害關係人而非專以受處分人為限，所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內。......。」亦有本院75年判字第362號判例可循。而此所謂法律上之利害關係，應指因行政處分致其權利或法律上利益直接受損害者而言。又「（第1項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者為原所有權人。......（第2項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。......。」「（第1項）公司依第27條至第29條規定收購財產或股份，而以有表決權之股份作為支付被併購公司之對價，並達全部對價百分之六十五以上，或進行合併、分割者，適用下列規定：......五、公司所有之土地，經申報審核確定其土地移轉現值後，即予辦理土地所有權移轉登記。其依法由原土地所有權人負擔之土地增值稅，准予記存於併購後取得土地之公司名下；該項土地再移轉時，其記存之土地增值稅，就該土地處分所得價款中，優先於一切債權及抵押權受償。（第2項）依前項第五款規定記存土地增值稅後，被收購公司於收購土地完成移轉登記日起三年內，轉讓該對價取得之股份致持有股份低於原收購取得對價之百分之六十五時，被收購公司應補繳記存之土地增值稅；該補繳稅款未繳清者，應由收購公司負責代繳。」則分別為土地稅法第5條及企業併購法第34條所明定。而「按土地增值稅除土地所有權無償移轉者外，以原土地所有權人為納稅義務人，其由取得所有權人申報並代為繳納者，既係代為繳納，納稅主體自仍為原來之納稅義務人，而非代繳之人。」復經本院著有69年判字第1號判例可資參照。查被收購公司即原土地所有權人移轉土地予收購公司，依上述土地稅法第5條規定，其土地增值稅之納稅義務人為原土地所有權人即被收購公司，故依企業併購法第34條第1項第5款規定記存之土地增值稅，於依同條第2項向被收購公司補徵時，就被收購公司未繳清之款項，雖同項規定收購公司應負責代繳，惟收購公司依此規定所應負擔者僅是代為繳納，依上述土地稅法規定及本院判例，其仍非該土地增值稅之納稅義務人。
（二）經查：本件之泰豐公司即被收購公司有償移轉系爭41筆土地予被上訴人即收購公司，因符合企業併購法第34條第1項第5款規定，原經上訴人准記存土地增值稅在案。嗣因上訴人認泰豐公司有企業併購法第34條第2項規定情事，乃對泰豐公司補徵原記存之土地增值稅。泰豐公司不服，申請復查未獲變更，被上訴人乃以利害關係人身分對該復查決定提起訴願等情，已經原判決認定在案，並有復查決定書及訴願書可按。可知，原因系爭41筆土地有償移轉而應課徵之土地增值稅，依土地稅法第5條規定，其納稅義務人為原土地所有權人泰豐公司即被收購公司。而依企業併購法第34條第2項規定，因有該項規定情形，而為原記存土地增值稅之補徵，其納稅義務人亦為泰豐公司，並非被上訴人。至被上訴人即收購公司僅是依企業併購法第34條第2項規定，就泰豐公司未繳清之稅款負代繳之責，依上述規定及說明，被上訴人亦未因該代繳而成為系爭土地增值稅之納稅義務人。又被上訴人求為撤銷之原處分，係對泰豐公司補徵原記存土地增值稅之核定及維持此補徵核定之復查決定，故雖被上訴人依企業併購法第34條第2項規定，應就泰豐公司未繳清之稅款負代繳之責，然其實際上應否代繳，並非上訴人作成原處分時即屬確定，尚須視納稅義務人泰豐公司嗣後是否確有應補繳之稅款未繳清情事而定。是被上訴人並未因本件之原處分致其權利或法律上利益直接受有損害，亦即其對本件之原處分僅是因可能應負代繳之責，而具有經濟上之利害關係，然尚非屬法律上之利害關係，依上述規定及說明，被上訴人即不得對本件之復查決定提起訴願。故本件之訴願決定依訴願法第77條第3款規定，就被上訴人提起之訴願為不受理決定，即無不合。而被上訴人未經合法之訴願程序，於原審提起撤銷訴訟，依行政訴訟法第4條第1項規定，其起訴即屬不備要件。是原審未依行政訴訟法第107條第1項第10款規定，以被上訴人起訴不合法予以裁定駁回，而以被上訴人係屬訴願法第18條規定之利害關係人，並就被上訴人於原審之訴為實體審理，且將訴願決定及原處分均予撤銷，即有適用法規不當之違法，並於判決結論有影響，故上訴意旨求予廢棄，即有理由。又因本件被上訴人於原審起訴係屬不合法之事實，已經明確，可依該事實為裁判，爰將原判決廢棄，並由本院自為判決駁回被上訴人在第一審之訴。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 99 年 4 月 1 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 鄭 小 康法官 鄭 忠 仁法官 楊 惠 欽法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 4 月 1 日
書記官 張 雅 琴