最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第344號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 許進興被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國97年5月8日臺中高等行政法院96年度訴字第766號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人於民國89年8月以其對訴外人陳昭郎之債權充作價金，為其子魏進益及魏進文購買土地並登記渠等名下，經被上訴人查獲涉有遺產及贈與稅法第5條第3款規定應以贈與論之情事，並通報被上訴人所屬臺中縣分局通知上訴人於文到10日內補申報，上訴人依限申報，被上訴人乃核定上訴人89年度贈與總額新臺幣（下同）21,674,093元，應納稅額5,064,191元。上訴人不服，申經復查結果，追減贈與總額367,175元，上訴人不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：其原任職於臺中縣政府所屬家畜疾病防治所，大部分所得均為薪資所得，每年收入為130萬元至150萬元間，其中主要收入來自家畜疾病防治所之薪資收入，年約80餘萬元，該收入用以維持正常生活外所剩不多，不可能有大量資金借給他人。復參酌臺灣高等法院臺中分院94年度重上字第20號民事判決及最高法院95年度台上字第2432號民事裁定，亦已證明陳昭郎借款資金係由訴外人盧正豐（上訴人之妻弟）、林健祺（上訴人姑媽之子即表兄弟）及魏進益（上訴人之子）等3人所提供。是陳昭郎雖向上訴人借款，惟上訴人因資金不足乃介紹盧正豐等3人將資金借給陳昭郎，因渠等互不認識，遂由上訴人經手將借貸資金轉交陳昭郎，陳昭郎開立本票及將系爭土地先後設定抵押權予盧正豐等3人，盧正豐等3人才是債權人，嗣因陳昭郎無力償還債務，乃於89年間將系爭土地出售以抵償債務，其中臺中縣○○鄉○○○段后寮小段541地號（下稱541地號土地）土地移轉予魏進益，該地號同時分割出541-44（下稱541-44地號土地）地號土地則登記於盧正豐及林健祺委託之魏進文(上訴人之子）名下，並約定魏進文應於5年內代為出售，出售款分配予盧正豐等2人，上訴人並無出資為其子購置系爭2筆土地，又該買賣價款所支付現金1,000,000元及代償陳昭郎銀行借款4,739,317元，均為承買人魏進益以自有資金及借款所支付，且因農業用地贈與免贈與稅，故上訴人亦無漏稅動機與必要，是被上訴人在未提出上訴人以自己資金借給陳昭郎之直接證據及自有資金來源的直接證據，逕以陳昭郎及其子陳映廷之筆錄，即認定系爭土地價款全數核定由上訴人出資，其處分顯與事實不符，為此，訴請撤銷訴願決定及原處分不利於上訴人之部分等語。
三、被上訴人則以：據債務人陳昭郎93年11月8日之談話紀錄稱本案借款皆係向上訴人借款，並由上訴人在辦公室開立支票給其提領現金。是陳昭郎歷年均向上訴人借款，上訴人確實亦有開立其配偶華南銀行西豐原分行之支票交付陳昭郎取款，其配偶既未借款予陳昭郎，而上訴人逕自於辦公室使用其配偶支票帳戶資金，作為其借予陳昭郎貸款資金來源，上訴人稱其無資金可借並非真實。又系爭債權高達77,000,000元，盧正豐等3人對借款日期、金額、資金來源與提領等並不清楚，說辭反覆，亦無法提示所交付之資金存款金融機構及帳號以憑核實認定；況盧正豐與林健祺皆已說明，其僅借款予上訴人，由上訴人負責償還借款及支付利息，並未與債務人陳昭郎有直接金錢往來，足見系爭債權債務關係應存於上訴人與陳昭郎之間。且上訴人確實有開立票據供陳昭郎提款，為其所不爭，其未能提示系爭土地之債權確係盧正豐等3人所有之相關事證以實其說，依本院36年判字第16號判例意旨，自不能認其主張之事實為真實。是以上訴人以系爭債權作價，為其子魏進文及魏進益購買土地並登記其名下，被上訴人核定課徵贈與稅並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按本院62年判字第252號及44年判字第48號判例意旨，可知民、刑事判決，並無拘束行政法院之效力；且觀上訴人所提臺灣高等法院臺中分院94年度重上字第20號民事判決內容，亦僅就系爭買賣金額及買賣當事人爭議予以認定，至訴外人陳昭郎由上訴人所借得之金錢，究係上訴人所有或魏進益等3人所有，魏進益等3人有無足夠資金出借，或上訴人無償提供其出借及用以購買系爭土地均未加調查審認，是上訴人以該民事判決主張本件不得以贈與論，即非可採；又陳昭郎與上訴人之子間或與上訴人間，固有民刑事爭訟，惟如其所述與其他證據相符，尚非不可採，否則反將有違證據法則。㈡另上訴人主張陳昭郎曾將本案土地設定抵押給魏進益等3人，足認該魏進益等3人確有借錢給陳昭郎云云。惟從各該抵押權設定之抵押權人均屬上訴人之至親，及其設定抵押與常情不符，最後各該抵押土地亦皆順利移轉登記為上訴人之子魏進益、魏進文所有等情觀之，足證該抵押擔保確為上訴人所有效掌控，則上訴人以訴外人已將土地設定抵押權於其他債權人，故借款係由渠等所支借之由為抗辯，核無可採。㈢又按「作農業使用之農業用地，贈與民法第1138條所定之繼承者，不計入其土地及地上農作物之全數」即不計入贈與總額，固為遺產及贈與稅法第20條第1項第5款所明定，惟該條款亦繼為規定，「受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。」，而從上訴人陳明其子並非從事農業及其於買賣土地後曾委託陳昭郎繼續耕作等語，足見上訴人及其子並無自耕能力，則倘依上訴人所言，先登記為上訴人所有，再以贈與為原因移轉登記與其子所有，極可能發生上開規定「應追繳應納稅賦」之情事，自不若逕登記為其子所有，較無疑慮，故豈能謂其無規避稅負少繳稅款的動機；況上訴人固另提出委託契約書，由盧正豐、林健祺委託魏進文將其因債權取得之臺中縣○○鄉○○○段后寮小段541-44號土地以受託人魏進文為土地名義所有權人向地政機關登記，受託期間5年，則以立約日89年5月10日迄今，已逾受託5年甚久，何以仍無何追究之舉，益見其為託詞。㈣復對照查本件借款人陳昭郎及上訴人於被上訴人處之談話紀錄，亦均一致指稱所有借款確由上訴人交付，而非登記之抵押權人或所有權人，而借款無法清償，以抵押土地折價清償所移轉登記之所有權人又俱為上訴人之子，且土地所有權移轉登記後，借款人即出賣人陳昭郎復向上訴人要求允其繼續耕作，亦為上訴人所同意，上訴人更顧及土地之收回，再與出賣人訂立管理契約，由上訴人支付其管理費有2期之久，益見確係上訴人之款，土地實為上訴人所買以贈與其子，否則出賣人為求允其繼續耕作，依一般經驗，理應直接找其他上訴人所稱之出資人，是上訴人稱其為公務人員無偌大金額出借云云，亦非可採。㈤另上訴人又稱魏進益以籌款代償債務4,739,317元，被上訴人未予全數自贈與總額中扣除，亦有未合云云，惟查上訴人之子魏進益於93年12月20日說明書及96年4月25日說明書2次皆提示相同之資金來源表，主張清償陳昭郎借款之資金來源分別來自本人、配偶、魏進文、劉宗明及林立生，並未按被上訴人96年4月18日號函請提示相關人員之資金來源之存摺或銀行存提款交易明細表、定存單、所收客票付款人資料及收款原因等資料供核。其主張「客票」3張合計732,500元，係其本人及配偶所有，亦未提示所收客票付款人資料及收款原因等資料供核，無法證明其來源及用途。又查林立生與劉宗明等2人為魏進益之姊夫，且2人亦與魏進益及魏盧碧蘭同為恆燦公司之股東。被上訴人依其代償匯款資料，來自魏進文之定存解約金及利息1,402,695元（1,396,862元＋5,833元），有魏進文之存款解約轉帳支出傳票可予採認外，餘3,439,209元無法提示資金流程等相關事證供核，被上訴人認尚難證明確由受贈人所支付。是本案由受贈人魏進文以自有資金支付之部分價金1,402,695元，被上訴人已自買賣總價中予以減除。其餘上開主張未予減除，尚無不合等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：
㈠、相關法令依據：⒈按遺產及贈與稅法第3條第1項規定：「凡經常居住中華民國
境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」。
⒉按遺產及贈與稅法第5條第3款規定：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：
一、……三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」。
⒊按行為時遺產及贈與稅法第10條規定：「（第1項）遺產及
贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。（第2項）本條修正前發生死亡事實或贈與行為之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其估價適用前項規定辦理。（第3項）第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」。
㈡、本院經核原判決駁回上訴人之訴，並無違誤，茲再論斷如下：
⒈經查本件被上訴人係主張上訴人有遺產及贈與稅法第5條第3
款規定，以自己資金，無償為他人購置財產之情形，應以贈與論而課徵贈與稅。由於本件相關書證之外觀為：訴外人陳昭郎以其所有541地號土地於79年12月13日及82年8月10日分別為盧正豐設定最高限額500萬、1,200萬元抵押權；85年3月13日為魏進益設定4,000萬元之最高限額抵押權，87年8月7日為林健祺設定2,000萬元之最高限額抵押權。至89年間，由上訴人以魏進益之代理人身分，與陳昭郎訂定買賣541地號土地之契約書，並於同年8月辦理分割及移轉登記，541地號土地由魏進益取得，分割出之541-44地號由魏進文取得。
就以上抵押權設定及移轉登記相關形式外觀而言，除上訴人為買賣契約之買受人代理人外，與上訴人均無關聯，並不符合遺產及贈與稅法第5條第3款規定，以自己資金，無償為他人購置財產之情形，被上訴人主張抵押權借款資金係出自上訴人，自應由被上訴人負舉證責任。
⒉次查，上開高達7,700萬元之最高限額抵押權，其資金來源
，作為債權人的盧正豐、魏進益及林健祺等人均稱時間久遠無法提出任何確切資料，反而是上訴人之配偶魏盧碧蘭簽發若干華南銀行西豐原分行之支票（原處分卷第419頁以下），由債務人陳昭郎提領作為借款，為本件借貸資金最直接之證據，由於借貸資金之證據係由納稅義務人掌握，魏盧碧蘭簽發之支票既為資金之一部分，而不論魏盧碧蘭或其配偶亦即上訴人均非抵押權人，則上述抵押權登記之名義之可信度即大幅降低。徵之上訴人於被上訴人機關談話中亦陳明：「我借給陳昭郎的金額大概才一百多萬（現金），因我本身沒有那麼多錢，後來介紹盧正豐給陳昭郎，……皆透過我將『現金』借予陳昭郎，每次大約幾十萬元……後又於86、87年間又介紹林健祺給陳昭郎，亦皆是透過我將『現金』借款予陳昭郎，每次借款金額約數十萬元不等，另外我兒子魏進益於82、83年間因從事皮革買賣，手上有些資金，亦有透過我的關係借錢給陳昭郎。」、「因為他們都跟陳昭郎不熟，時間上比較難約定，所以才會都約在我當時任職的辦公室交付借款給陳昭郎……」，雖與借款人陳昭郎之指陳，「我自始皆係向甲○○借款，除第一次外，後來皆係在甲○○辦公室，由其開立支票給我，我……持該支票去華南銀行（兌領），我並不認識盧正豐，亦不曾看過他，設定抵押係將印章交給甲○○辦理，我不清楚設定抵押予盧正豐。」、「自民國79年起至86年間，我陸續向甲○○借款金額大約1,500萬元，每次借款約在數十萬元之間，若有較大金額之借款，則會設定抵押權。」、「皆不認識（魏進益、林健祺），也從未看過。」、「實際上我並不認識他們（指盧正豐、魏進益、林健祺），也沒有向他們借款，甲○○所言非屬實。」（見原處分卷第384、385、386頁），雖不盡相符，但可認定上訴人始為本件借貸之關鍵人物，系爭借款確均由上訴人交付借款人無訛。
⒊又，上訴人之子魏進文並非抵押權之債權人，卻登記為541
-44地號土地之所有人。上訴人雖另提出委託契約書，主張盧正豐、林健祺（本件土地抵押權人）委託魏進文為541-44號土地名義所有權人，向地政機關登記，並代為出售，以償還前述債權，受託期間5年（見原處分卷258頁、第259頁委託契約書）云云。但查該委託契約書立約日為89年5月10 日，已逾受託5年甚久，系爭土地並未處理，而盧正豐等亦未追究，益見其為託詞，其設定抵押亦與常情不符。
⒋再查，土地所有權登記與上訴人二子後，上訴人允由陳昭郎
繼續耕作，甚至交其管理等情，為上訴人於被上訴人調查時自陳：「因土地過戶後，陳昭郎要求『我』將土地繼續讓他耕作，我也同意，惟我聽友人建議為防止將來土地收不回來，所以另與陳昭郎訂立合約，約定讓陳昭郎管理該土地，每期（二年）並支付其管理費24,000元（開立魏盧碧蘭支票），我共支付二期。」（見原處分卷第318頁）等語，足見上訴人對移轉後之土地有完全支配之權利，則借貸之資金係出自上訴人即為符合經驗法則及論理法則的判斷。
⒌末查，「作農業使用之農業用地，贈與民法第1138條所定之
繼承者，不計入其土地及地上農作物之全數」即不計入贈與總額，固為遺產及贈與稅法第20條第1項第5款所明定，惟該條款亦繼為規定「受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。」，申言之，此種情形下，免納贈與稅之優惠係負有負擔─5年內仍須繼續做農業使用，主張贈與符合前述稅捐優惠條件之納稅義務人，需自行申請免納贈與稅，並由主管機關將受贈土地列為管制之土地，故是否以負擔換取稅捐優惠，納稅義務人本有選擇之權利，上訴人未曾向被上訴人申請以此方式贈與土地予繼承人，該土地即不受前開法律規定之使用管制，二者法律效果不同。上訴人主張其本可主張免納贈與稅，卻不依法申報，而規避受稅捐優惠土地之管制，係對上開制度之誤解，原判決於此之說明理由雖未盡洽當，但結果尚無不合，仍屬可維持。
㈢、綜上所述，原審已依職權調查證據並斟酌辯論意旨及調查證據之結果，依論理及證據法則判斷事實而為判決，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法。至於上訴人訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。是以，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 4 月 8 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 陳 金 圍法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 4 月 8 日
書記官 阮 思 瑩