最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第349號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 劉祥墩律師
姚宗樸律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國97年3月27日臺北高等行政法院96年度訴字第2795號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣訴外人赫德事業有限公司（下稱赫德公司）於民國87年至89年間，無進銷貨事實，開立統一發票予玉丞有限公司（下稱玉丞公司）等10家公司，銷售額合計新臺幣（下同）4,760,350元，同時取得霖勝企業有限公司（下稱霖勝公司）等7家公司虛開之統一發票銷售額合計19,301,856元，致虛報進項稅額727,077元，經法務部調查局臺北縣調查站（下稱臺北縣調查站）及被上訴人查獲，通報被上訴人所屬新莊稽徵所核定補徵赫德公司營業稅額726,320元，並處以7倍之罰鍰計5,084,200元（計至百元止）。上訴人不服，以其個人名義向被上訴人申請復查，案經被上訴人審認，上訴人以個人名義就赫德公司應補徵營業稅及罰鍰申請復查，主體不適格，程序不合為由，遂以96年1月22日北區國稅法一字第0960005009號復查決定駁回。上訴人仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：本件上訴人遭李在領、莫凱婷偽造名義變更登記為赫德公司之法定代理人，此案並業由臺灣板橋地方法院檢察署函請臺灣高等法院併案審理中，則上訴人實質上並非赫德公司法定代理人即清算人，亦從未參與該公司營業活動，更無法直接就該公司進行清算事宜，對於本件滯欠營業稅及裁罰處分，將直接遭受限制出境之處分，因此，對於該滯欠營業稅及罰鍰處分自有法律上的利害關係而得以個人名義提起復查、訴願及行政爭訟。赫德公司另一名清算人沈淑惠已以該公司名義向被上訴人就赫德公司相關營利事業所得稅及裁罰處分申請復查，其申請書除載明所稱虛報進項成本憑證均不在該公司87年度營利事業所得稅申報資料中外，亦表示遭李再領、莫凱婷偽造申報之進項憑證等情業由法院審理中，是被上訴人所為本件處分，既係以偽造資料為憑，顯係違法處分，而被上訴人嗣後並已知悉，自應予以撤銷等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：上訴人於89年3月22日申請變更登記為赫德公司之負責人，經濟部依上訴人申請業已變更負責人，有經濟部核發之公司執照及相關登記資料為證；上訴人提告李再領及莫凱婷2人之刑事案件雖未判決，但已遭臺灣板橋地方法院檢察署檢察起訴，惟該起訴書係就李再領及莫凱婷2人利用其受上訴人等之委託，代為處理帳務、稅務申報及稅款繳納等事宜之便，擅自開立不實之統一發票作為進項憑證，訛製不實之營業人營業稅申報書及營利事業所得稅申報書，虛報進銷項稅額，損害上訴人等之權益並損及稅捐稽徵機關對於營業稅、營利事業所得稅等稅捐稽徵之正確性提起公訴，並未有上訴人所稱利用為上訴人所擔任負責人之博訊洋公司記帳報稅持有其印章等資料之機會，偽造文書將上訴人變更為赫德公司負責人之記載。赫德公司業經經濟部以93年12月14日經授中字第0933479553號函廢止公司登記在案，赫德公司依公司法第24條規定應進行清算，該公司未於章程規定或經股東會決議另選清算人，依同法第322條規定，以董事為清算人；上訴人為赫德公司之董事，有經濟部網站赫德公司董監事登記名單影本可稽，上訴人應就赫德公司未清繳之稅捐，負繳納義務，被上訴人所屬新莊稽徵所對上訴人寄發赫德公司之營業稅額繳款書、違章處分書及罰鍰繳款書並無不合。本件核定補徵營業稅及受裁罰處分對象為赫德公司非上訴人個人，上訴人為該公司之清算人，對該核定稅額及處分不服，自應以赫德公司名義提起復查及訴願；若上訴人確因赫德公司滯欠營業稅及裁罰處分而遭受限制出境之處分，自得以其個人名義，就限制出境之處分提起行政救濟等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件原核定營業稅及罰鍰之相對人為赫德公司，並非上訴人，上訴人雖為赫德公司之代表人，但法人與自然人在法律上為各自獨立之權利義務主體，從而，上訴人並非受處分之相對人，尚不至因該處分有權利或法律上利益受到侵害，上訴人既自承係以個人名義提起，其提起本件撤銷訴訟（本件之訴願亦係上訴人提起），自屬不適格。從而，本件上訴人之訴，為無理由，應予駁回。至上訴人主張其遭他人冒名登記為赫德公司負責人，並非對核課稅捐有所異議乙節，參諸公司法第9條第4項規定：「公司之設立或其他登記事項有偽造、變造文書，經裁判確定後，由檢察機關通知中央主管機關撤銷或廢止其登記。」應循其他程序救濟。上訴人另主張其形式上雖為赫德公司清算人，卻無法進行清算程序，對於前揭滯欠營業稅及裁罰處分，將直接遭受限制出境之處分，顯有利害關係云云，則屬限制出境處分是否適法之問題，尚難據以認定上訴人為本件之利害關係人。（二）又按行政訴訟之裁判須以民事法律關係是否成立為準據者，而該法律關係已經訴訟繫屬尚未終結者，行政法院應停止其審判程序，行政訴訟法第177條第1項固有明文規定，惟所謂以民事法律關係為據者，係指該法律關係之存否，對於本訴訟之法律關係或在訴訟所主張之抗辯，為其先決問題者而言，最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院)75年度判字第2244號判決意旨參照。行政訴訟應否暫停，行政法院有斟酌之權，故倘認無停止程序之必要時，自不停止訴訟程序，逕行裁判（最高行政法院75年度判字第1501號判決意旨參照）。上訴人主張其於96年8月23日向臺灣板橋地方法院提起確認委任關係不存在之訴，尚於訴訟繫屬中，請求裁定停止本件訴訟云云。惟上訴人並非受處分之相對人，以個人名義提起本件撤銷訴訟，為當事人不適格，如前所述，則上訴人與赫德公司間委任關係之存否，對於本訴訟之法律關係或在訴訟所主張之抗辯，並非先決問題，自無停止本件訴訟程序之必要。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：原判決駁回上訴人之訴，核無不合。又依行政訴訟法第4條規定，提起撤銷訴訟者，係以行政處分侵害其權利或法律上之利益為要件。是以第4條第3項所稱之「利害關係人」，其「利害關係」自是指「權利或法律上之利益」受侵害之利害關係。再法人為法律上之獨立人格，其與為法人代表人之自然人，係個別之權利義務主體，法人受行政處分者，法人之代表人不得主張其有權利或法律上利益受侵害而提起撤銷訴訟，否則欠缺訴訟權能，原告不適格。本件原核定補徵營業稅及罰鍰之相對人為赫德公司，並非上訴人，上訴人雖主張其非該公司負責人而聲明不服，仍應依原核課及處罰處分之形式記載，即以該公司名義提起行政救濟，而得於不服理由中以其非該公司負責人作為攻擊防禦方法，尚不得以上訴人個人名義，聲明不服提起行政救濟。上訴人既非受處分之相對人，尚不至因該處分有權利或法律上利益受到侵害，且上訴人表明係以個人名義起訴，揆之首揭規定及說明，其提起本件撤銷訴訟，自屬原告不適格。至上訴意旨以：其已取得民事勝訴判決暨確定證明書，可證上訴人確非赫德公司之股東及董事負責人，惟本件原核定補徵營業稅及罰鍰所載赫德公司之負責人仍是上訴人，將直接遭受限制出境之處分，顯有利害關係云云，惟此屬限制出境處分是否適法之問題，尚難據以認定上訴人因原核定補徵營業稅及罰鍰有權利或法律上之利益受侵害，而為本件利害關係人。原判決以上訴人並非受處分之相對人，以個人名義提起本件撤銷訴訟，為當事人不適格，駁回上訴人之訴，核無違誤。另本件既係因上訴人原告不適格而駁回其訴，其實體上之主張，即無庸審究。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 4 月 8 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 4 月 9 日
書記官 郭 育 玎