最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第350號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 李耀魁被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
號代 表 人 陳文宗上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國97年3月26日臺北高等行政法院96年度訴字第2339號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人以上訴人於民國88年7月15日贈與福太建設股份有限公司（下稱福太公司）股票予其子林仁中、林仁彥及林仁尉3人（下稱林仁中等人），另於同年8月16日贈與萬發營造股份有限公司（下稱萬發公司）股票予林仁中等人及陳美鳳，核定本次贈與金額為新臺幣（下同）23,390,322元，併計前次贈與451,298元，核定上訴人88年度贈與總額為23,841,620元，應納稅額5,801,150元，並依遺產及贈與稅法第44條規定，按應納稅額加處1倍之罰鍰計5,801,100元（計至百元止）。上訴人申請復查，經被上訴人96年1月2日北區國稅法字第0960015131號復查決定，准予追減贈與總額957,836元，變更核定應納稅額5,475,486元及罰鍰5,475,400元。上訴人提起訴願經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）依原處分復查決定理由所載，證明林仁中等人及陳美鳳之股票係移轉自涂百洲、陳文正及渠等之配偶及子女，並非移轉自上訴人。系爭股票既非移轉自上訴人，則原處分指上訴人有實質贈與系爭股票予林仁中等人及陳美鳳，認定事實與公司股東轉讓通報表不符，有認定事實錯誤之違法。又據林仁中等人及陳美鳳取得股票之法律關係，上訴人與渠等不可能有上開遺產及贈與稅法第4條贈與之法律關係。況上訴人持有福太及萬發公司之股票，自88年度迄今並未有減少之情形，則絕無有贈與系爭股票予林仁中等人及陳美鳳之可能。至涂、陳家族原持股比例部分股票之轉讓予林仁中等人及陳美鳳，上訴人是否涉及遺產及贈與稅法第5條第3款以贈與論情事，涉及法律之正確適用，被上訴人未予查明。協議書甲方為「福太公司代表人甲○○」，為法人，並非上訴人，原處分以該協議書為林仁中等人及陳美鳳系爭股票移轉自上訴人之證明，且該協議書並未提及萬發公司部分，均顯有認定事實與證據資料不符之違法。（二）福太公司股票已無財產價值，原處分課徵之稅額亦屬違法。蓋福太公司早因財務周轉困難，無力支付支票款項，於被上訴人調查前之90年7月13日列為銀行支票存款拒絕往來戶，按一般商場之經驗，公司支票存款拒絕往來即形同公司倒閉，公司股票即無價值；且福太公司所有之不動產，已經法院拍定或在法院拍賣中，拍賣價款尚不足清償債務（包括稅捐債務），公司並未分得任何拍賣價款；另福太公司欠繳營業稅、房屋稅及地價稅未能繳清，福太公司無財產可供繳清各種欠款，刻在行政執行中。是故，確有具體事證證明福太公司股票已無價值，被上訴人應予核實認定，被上訴人未慮及此，亦與財政部84年3月31日台財稅字第841614364號函（下稱84年函釋）及92年12月25日台財稅字第0920457125號函（下稱92年函釋）核釋應核實課稅。故福太公司股票已無財產價值，原處分課徵之稅額亦屬違法等語，求為判決撤銷訴願決定、原處分不利上訴人之部分。
三、被上訴人則以：上訴人原與涂百洲及陳文正共同經營福太公司等事業，嗣渠等欲退出經營，依雙方87年11月6日簽訂之協議書及88年2月6日簽訂之補充協議書，渠等將其本人、配偶及子女名下之福太公司、萬發公司股票於88年間轉讓予上訴人、林仁中等人及陳美鳳，另依涂百洲配偶涂謝貴美95年2月8日談話記錄及陳文正家族95年2月13日說明書，涂、陳2人家族轉讓萬發公司股票予上訴人、林仁中等人及陳美鳳，係基於渠等退出原與上訴人共同經營之福太公司等事業，為履行第1次協議書及補充協議書約定事項所為股份轉讓，是上訴人對涂、陳2人家族88年間轉讓之萬發公司股票有請求移轉之權利。嗣涂百洲家族於88年7月15日轉讓福太公司股票共19,549股予上訴人配偶曾瓊容及其子林仁彥、林仁中；陳文正家族於同日轉讓該公司股票共13,249股予上訴人配偶曾瓊容及其子林仁中、林仁尉。另涂百洲家族於88年8月16日轉讓萬發公司股票共1,992,000股予上訴人及子林仁中等人；陳文正家族於同日轉讓該公司股票共791,000股予上訴人之子林仁尉及陳美鳳等情，有福太及萬發公司88年度營利事業所得稅結算申報檢附股東股份股票轉讓通報表可證，故被上訴人以上訴人將其概括承受涂、陳2人及其家族退出經營之福太公司股票17,798股及萬發公司股票1,975,000股，無償讓與林仁中等人及陳美鳳，核屬贈與行為。且上訴人未能提示渠等及受讓該等股票支付價金之相關資料供核，核屬上訴人無償讓與財產之贈與行為，並不因上訴人未曾受讓實體之股票或上訴人持有之福太公司、萬發公司股票自88年度迄今並未減少，而得否認贈與事實存在。原核定萬發公司股票1,975,000股部分之贈與額計算錯誤，復查決定予以追減贈與額957,836元，並無不合；而上訴人未依限辦理贈與稅申報，違章事證明確，復查決定重行核算所漏稅額予以追減罰鍰325,700元，亦無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人與訴外人涂百洲、陳文正原共同投資經營福太公司等事業，並由渠等本人及其配偶、子女等家族成員擔任該等公司股東。嗣因涂、陳2人欲退出經營，乃依渠等與上訴人於87年11月6日簽訂之協議書及88年2月6日簽訂之補充協議書約定，由涂百洲及其配偶涂謝貴美、子涂世淇等家族股東88年7月15日轉讓福太公司股票（每股面額1,000元）共19,549股予上訴人之配偶曾瓊容10,000股、子林仁彥6,998股、林仁中2,551股；陳文正及其配偶林明玉、子陳樹德、陳樹緯、女陳鳳吟等家族股東亦於同日轉讓福太公司股票共13,249股予上訴人配偶曾瓊容5,000股、子林仁中3,249股、林仁尉5,000股；另涂百洲夫婦於88年8月16日轉讓萬發公司股票（每股面額10元）共1,992,000股予上訴人500,000股、子林仁彥、林仁中各592,000股、林仁尉308,000股；陳文正家族亦於同日轉讓萬發公司股票共791,000股予上訴人之子林仁尉591,000股、陳美鳳200,000股等情，有上開協議書、補充協議書、福太公司及萬發公司之88年度股東股份股票轉讓通報表附原處分卷可稽，且涂百洲、陳文正2人及其渠等家族股東轉讓萬發公司股票予上訴人、林仁中等人及陳美鳳，係基於渠等退出原與上訴人共同經營之福太公司等事業，為履行協議書及補充協議書約定事項所為股份轉讓，亦據陳文正家族提出之說明書及涂百洲之配偶涂謝貴美（兼涂百洲之代理人）於被上訴人調查時陳述明確在卷，自堪信為真實。（二）上述87年11月6日之協議書雖由上訴人代表福太公司與涂百洲、陳文正簽訂退股協議事，惟嗣後88年2月6日所簽訂補充協議書之甲方即為上訴人本人，且福太公司為股票未上市或上櫃之股份有限公司組織，上述協議書及補充協議書之內容並非福太公司收回發行之特別股、收買反對股東股份或減少資本之約定，而依公司法第167條第1項規定，福太公司亦不得收回或收買涂、陳2人家族88年間轉讓之該公司股票，足徵上述協議書第4點及補充協議書第7點約定涂百洲、陳文正2人家族名下福太公司等股票之受讓對象為上訴人本人而非福太公司，上訴人即對涂、陳2人家族88年間轉讓之福太公司股票有請求移轉之權利。另依涂百洲之配偶涂謝貴美於被上訴人調查時之陳述及陳文正家族提示之說明書所載，涂百洲、陳文正家族轉讓萬發公司股票予上訴人、林仁中等人及陳美鳳，亦係涂、陳2人基於渠等退出原與上訴人共同經營之福太公司等事業，為履行上述協議書及補充協議書約定事項所為股份轉讓，已如前述，則上訴人對涂、陳2人家族88年間轉讓之萬發公司股票亦有請求移轉之權利，亦堪認定。從而，被上訴人以上訴人對涂、陳2人家族88年間轉讓之福太公司及萬發公司股票既有請求移轉之權利，惟其中福太公司股票17,798股及萬發公司股票1,975,000股係由上訴人之子林仁中等人及陳美鳳受讓，上訴人亦未主張或提示渠等受讓該等股票有支付價金之相關資料供核，因認上訴人所為核屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定無償讓與財產之贈與行為，洵無不合。（三）上訴人雖辯稱福太公司早於被上訴人調查前已被銀行列為支票存款拒絕往來戶，且該公司不動產多已經法院拍賣或拍賣中，又無財產可供繳清公司欠稅，顯示該公司股票已無價值，依財政部上揭函釋規定，被上訴人應核實認定贈與標的之價值云云。惟依行為時財政部發布之支票存款戶處理辦法第13條規定（該辦法已於92年3月4日廢止，現為財政部核備銀行工會訂定「支票存款戶處理規範」之「支票存款約定書補充條款」），支票存款戶拒絕往來係指其於1年以內發生存款不足退票列入紀錄未經註銷達3張者或因使用票據涉及犯罪經判刑確定者而言。本件福太公司雖經銀行列為拒絕往來，並非表示該公司已倒閉，且經被上訴人查調該公司90年度至95年度各類所得資料清單，該公司於渣打國際商業銀行等金融機構仍有利息所得及交易往來，上訴人此部分主張應無足採。（四）上訴人所稱財政部上揭84年函釋：「依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，未公開上市之公司股票，其遺產價值以繼承開始日該公司之資產淨值估定之。被繼承人死亡遺有未上市公司股票，而該未上市公司如經稽徵機關查明其已擅自停業或他遷不明，經研判確實已無財產價值者，可核實認定其資產淨值，以符實際。」及92年函釋規定：「．．．另本部發布之『債權、未上市或上櫃股份有限公司股票、有限公司出資額、骨董、藝術品等審查及受理抵繳注意事項』第壹二點亦明定，除前開84年函釋規定之情形外，如經查明有其他具體事證，致經研判價值已確實減少或已無價值者，核實認定。準此，未上市或上櫃公司之股權，如經查有具體事證，研判價值已確實減少或已無價值者，即可核實認定，其於抵繳時始發現者亦同。．．．」係指未上市公司如經稽徵機關查明其已擅自停業或他遷不明，經研判確實已無財產價值者，可核實認定其資產淨值，其於抵繳時始發現者亦同。福太公司目前屬申請停業狀態，且其名下仍有不動產，並非擅自停業或他遷不明，此有該公司稅籍資料查詢作業表及財產歸屬資料清單可稽，核與上開函釋之情形不同，且該公司贈與時正常營運至今公司申請停業狀態之原因未明，尚難僅以上訴人主張福太公司有積欠稅款及其名下之不動產遭法院拍賣中，即認其股票已無財產價值，上訴人此部分主張亦無足採。（五）贈與稅之課徵採申報主義，贈與人有就其贈與行為依法申報贈與稅之義務。上訴人依與涂百洲、陳文正2人協議既有請求渠等本人及家族股東持有福太公司及萬發公司股票之移轉請求權，涂、陳2人家族亦依上述協議約定及上訴人指示，將其中福太公司股票17,798股及萬發公司股票1,975,000股移轉予林仁中等人及陳美鳳，核屬上訴人無償讓與該等股票與林仁中等人及陳美鳳之贈與行為，已如前述，上訴人贈與該等股票之財產總值已超過贈與稅之免稅額，而未依遺產及贈與稅法第24條規定之期限內辦理申報，即使無故意，因無不能注意情事，竟疏於注意，亦有過失漏報之責，依司法院釋字第275號解釋意旨，仍應受罰。被上訴人依遺產及贈與稅法第44條規定，按原核定應納稅額加處1倍罰鍰計5,801,100元（計至百元止）。嗣上訴人申請復查，獲准追減贈與總額957,836元，被上訴人乃重行核算按核定應納稅額5,475,486元加處1倍之罰鍰計5,475,400元（計至百元止），變更核定罰鍰為5,475,400元，亦無違誤，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：
（一）駁回部分（補繳贈與稅部分）：
1.關於萬發公司股票轉讓部分：
(1)按「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第4條定有明文。本件贈與稅之待證事實為「上訴人對林仁中等人及陳美鳳之財產贈與」，應由被上訴人負舉證責任並無疑義。惟鑑於有關財富資源移動之原因關係及證據資料，主要掌握在贈與人及受贈人內部間，及稅務案件具有大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，自應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，及原因關係證據資料，納稅義務人應負有完全且真實陳述之協力義務。故如稽徵機關已提出相當事證，客觀上足能證明當事人財產移轉之事實存在，且在納稅義務人未能舉證證明其非無償移轉情形下，原則上，稽徵機關即得課徵贈與稅。
(2)本件上訴人與訴外人涂百洲、陳文正原共同投資經營福太公司等事業，並由渠等本人及其配偶、子女等家族成員擔任該等公司股東。嗣因涂百洲、陳文正2人欲退出經營，乃依渠等與福太公司代表人即上訴人於87年11月6日簽訂協議書及渠等與上訴人於88年2月6日簽訂補充協議書，約定由涂百洲、陳文正2人家族名下股票轉讓予上訴人本人（補充協議書第7點），並為履行協議書及補充協議書約定事項，涂百洲夫婦於88年8月16日轉讓萬發公司股票（每股面額10元）共1,992,000股予上訴人500,000股、子林仁彥、林仁中各592,000股、林仁尉308,000股；陳文正家族亦於同日轉讓萬發公司股票共791,000股予上訴人之子林仁尉591,000股、陳美鳳200,000股，以上共計萬發公司股票1,975,000股，有萬發公司之88年度股東股份股票轉讓通報表附原處分卷，並據陳文正家族提出之說明書及涂百洲之配偶涂謝貴美（兼涂百洲之代理人）於被上訴人調查時陳述明確等情，為原審所確定之事實。足見上訴人係對涂百洲、陳文正2人家族88年間轉讓之萬發公司股票取得請求移轉之權利，且林仁中等人及陳美鳳允受上開萬發公司股票移轉請求權，並完成轉讓過戶，而上訴人亦未主張或提示渠等受讓該等股票有支付價金之相關資料供核，故上訴人贈與行為成立，本件贈與之標的，係上開萬發公司股票移轉請求權，為有財產價值之權利，被上訴人認上訴人構成遺產及贈與稅法第4條規定無償讓與財產之贈與行為，補徵贈與稅，於法有據。本件上訴人所為，殊非屬上訴人所稱遺產及贈與稅法第5條第3款「以贈與論」之「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金」情形，蓋該條各款視同贈與之規範目的，係為避免納稅義務人透過交易之安排，使本質上應屬贈與之行為轉化為非贈與之法律外觀，藉此規避贈與稅之課徵。原判決以上訴人係無償讓與上開萬發公司股票予林仁中等人及陳美鳳部分之論斷雖未臻完盡，然其認上訴人對涂百洲、陳文正2人家族88年間轉讓之萬發公司股票有請求移轉之權利及萬發公司股票1,975,000股係由上訴人之子林仁中等人及陳美鳳受讓，上訴人亦未主張或提示渠等受讓該等股票有支付價金之相關資料供核，核屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定無償讓與財產之贈與行為之結論，則無不合，故原判決仍應予維持。上訴意旨主張：系爭股票並非移轉自上訴人，上訴人不構成贈與法律關係，充其量僅涉及同法第5條第3款以贈與論云云，暨執與本件前開論斷無影響之最高法院26年渝上字第1241號判例是否適用為爭議，指摘原判決違法，為其一己主觀之見，要無可採。
(3)綜上，上訴論旨仍執前詞，指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
2.關於福太公司股票轉讓部分：上訴人依遺產及贈與稅法第30條規定向被上訴人所屬桃園分局申請以福太公司股票抵繳本件贈與稅5,475,486元之半數2,737,743元，經該分局以98年4月27日北區國稅桃縣一字第0980001290號函否准，略以：「依據財政部臺灣省北區國稅局98年2月23日北區國稅審二字第0980015730號函，甲○○君88年度贈與林仁彥君等4人福太建設股份有限公司投資業經重新核定贈與價值為0元，變更贈與淨額及贈與稅額．．．」等語，有上開函在卷可稽。據此，財政部臺灣省北區國稅局98年2月23日北區國稅審二字第0980015730號函性質上核屬本件原核課贈與稅處分之部分撤銷，即自為撤銷贈與總額中關於福太公司股票轉讓部分暨該部分之應納贈與稅額，為上訴人所是認。上開部分原核課贈與稅處分於訴訟進行中既因被上訴人自為撤銷而不存在，則上開部分原核課贈與稅處分之撤銷訴訟已無實益，上訴人猶對之提起上訴，並無上訴利益，為無理由，應予駁回。是上訴意旨以：原判決認本件福太公司並非已無價值而否准上訴人所請，認事用法有違經驗法則，且與財政部84年函釋及92年函釋有違云云，本院自無庸審究，併此敘明。
（二）廢棄部分（罰鍰部分）：按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。而行為時遺產及贈與稅法第44條原規定「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」嗣於98年1月21日修正為「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件就裁罰部分應適用98年1月21日修正之遺產及贈與稅法第44條之規定。被上訴人未及適用98年1月21日修正後遺產及贈與稅法第44條之規定，訴願決定及原判決亦未及糾正，原判決自有判決適用法規不當之違法。故上訴意旨求為廢棄，雖未以此指摘，但此為本院應依職權調查之事項，仍應認此部分上訴為有理由；又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，原判決關於罰鍰部分應由本院將之廢棄，並將該部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
六、據上論結，本件上訴為一部分有理由，一部分無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第98條第1項前段、第259條第1款，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 4 月 8 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 張 瓊 文法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 4 月 9 日
書記官 郭 育 玎