最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第352號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 李耀魁被上訴人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國97年4月24日臺北高等行政法院96年度訴字第2340號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人於民國88年8月16日贈與萬發營造股份有限公司（下稱萬發公司）股票308,000股（下稱系爭股票）予其子林仁尉，經被上訴人核定該次贈與金額為新臺幣（下同）2,285,674元，並補徵贈與稅額777,129元，及依遺產及贈與稅法第44條規定，按應納稅額加處1倍罰鍰計777,100元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，經被上訴人96年1月2日北區國稅法字第0960015132號復查決定駁回。上訴人仍不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）上訴人與訴外人涂百洲、陳文正等2人合夥經營以福太醫院為主體之相關事業，嗣於87年間渠等2人欲退出經營，雙方遂簽訂協議書，協議內容雖未明確提及萬發公司之股票拆夥分配事宜，惟三方既已協議不再合夥經營，其協議內容即針對拆夥後相關事業資產之分配，即包含系爭股票在內。（二）上訴人係於被上訴人前次核定申請復查時，被上訴人始發現漏計系爭股票移轉之事實，而於本件補徵稅款，如上訴人另案未申請復查，被上訴人並不會發現，應有行政救濟不利益變更禁止原則之適用。（三）上訴人並不否認林仁尉確實有取得系爭股票之事實，對於贈與稅本稅金額亦不爭執。被上訴人如認定本件係請求權移轉，理應由林仁尉請求移轉，惟本件係上訴人請求涂謝貴美將系爭股票登記在林仁尉名下，且移轉標的為萬發公司股票，並非遺產及贈與稅法第4條所稱之動產、不動產及其他一切有財產價值之權利標的，而係以自己資金，無償為他人購置財產者，應適用同法第5條第3款規定，以贈與論。上訴人之股份並未減少，系爭股票既非移轉自上訴人，而係移轉自涂謝貴美，被上訴人認定事實錯誤等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：（一）上訴人原與涂百洲及陳文正共同經營福太建設股份有限公司（下稱福太公司）等事業，嗣涂百洲及陳文正2人欲退出經營，依渠等87年11月6日簽訂之協議書及88年2月6日簽訂之補充協議書約定，渠等2人將其本人、配偶及子女名下之福太公司、萬發公司股票於88年間轉讓予上訴人及其配偶（曾瓊容）、其子林仁尉、林仁彥、林仁中與陳美鳳。被上訴人以上訴人將概括承受涂百洲與陳文正及其家族退出經營之福太公司股票17,798股、萬發公司股票1,975,000股無償讓與其子3人與陳美鳳，核屬贈與行為，按上訴人原持股比例計算，核定前次贈與金額23,390,322元，惟漏計涂百洲配偶涂謝貴美轉讓予林仁尉系爭股票部分，遂依法另案核定本次贈與2,285,674元。（二）上訴人稱本件有行政救濟不利益變更禁止原則之適用，惟依稅捐稽徵法第21條規定，在核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。本件係上訴人、涂百洲及陳文正3人對上開事業協議資產分配結果，應由上訴人取得對渠等2人股票移轉之請求權，並將該等有財產價值之請求權移轉其子林仁尉，應適用遺產及贈與稅法第4條規定。且上訴人未能提示林仁尉受讓系爭股票支付價金之相關資料供核，核屬上訴人無償讓與財產之贈與行為，並不因上訴人未曾受讓實體之股票或上訴人持有之萬發公司股票自88年度迄今未減少，而得否認贈與事實存在。被上訴人按移轉日萬發公司每股資產淨值11.8元及上訴人原持股比例62.89%，核定贈與2,285,674元（308,000×11.8×62.89%），並以上訴人未依限辦理贈與稅申報，違章事實明確，按核定應納稅額777,129元處1倍罰鍰777,100元（計至百元止），即無不合，復查及訴願決定遞予維持，亦無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人原與訴外人涂百洲、陳文正共同投資經營福太公司（含萬發公司）等事業，嗣因涂、陳2人欲退出經營，乃依渠等與上訴人於87年11月6日簽訂之協議書及88年2月6日簽訂之補充協議書約定，涂、陳2人將其本人、配偶及子女名下之福太公司、萬發公司股票於88年間轉讓予上訴人、上訴人之配偶曾瓊容、子林仁尉、林仁彥、林仁中及陳美鳳。被上訴人以上訴人將其概括承受涂、陳2人及其家族退出經營之福太公司股票17,798股及萬發公司股票1,975,000股，無償讓與其子林仁尉、林仁彥、林仁中3人及陳美鳳，核屬贈與行為，乃按上訴人原持股比例計算，核定前次贈與金額為23,390,322元，惟漏計涂百洲配偶涂謝貴美轉讓予上訴人之子林仁尉萬發公司股票308,000股即系爭股票部分，遂另案再核定上訴人本次贈與額2,285,674元等情，有上開協議書、補充協議書、萬發公司88年度股東股份股票轉讓通報表附原處分卷可稽；且涂百洲之配偶涂謝貴美轉讓萬發公司股票308,000股予上訴人之子林仁尉，係基於渠等退出原與上訴人共同經營之福太公司（含萬發公司）等事業，為履行協議書及補充協議書之約定事項所為股份轉讓，亦據陳文正家族提出之說明書、陳文正及涂百洲之配偶涂謝貴美（兼涂百洲之代理人）於被上訴人調查時陳述明確在卷，自堪信為真實。（二）上述87年11月6日之協議書雖由上訴人代表福太公司與涂百洲、陳文正簽訂退股協議事，惟嗣後88年2月6日所簽訂補充協議書之甲方即為上訴人本人，且福太公司（含萬發公司）為股票未上市或上櫃之股份有限公司組織，上述協議書及補充協議書之內容並非福太公司（含萬發公司）收回發行之特別股、收買反對股東股份或減少資本之約定，而依公司法第167條第1項規定，福太公司（含萬發公司）亦不得收回或收買涂、陳2人家族88年間轉讓之上開公司股票，足徵上述協議書第4點及補充協議書第7點約定涂百洲、陳文正2人家族名下福太公司（含萬發公司）等股票之受讓對象，為上訴人本人，而非福太公司，上訴人即對涂、陳2人家族88年間轉讓之福太公司（含萬發公司）股票有請求移轉之權利。另依涂百洲之配偶涂謝貴美於被上訴人調查時之陳述及陳文正家族提示之說明書所載，涂百洲配偶涂謝貴美轉讓萬發公司股票308,000股予上訴人之子林仁尉，乃為履行上述協議書及補充協議書約定事項所為股份轉讓，已如前述，則上訴人對於涂、陳2人家族88年間轉讓之萬發公司股票亦有請求移轉之權利。從而，被上訴人以上訴人對涂、陳2人家族88年間轉讓之福太公司及萬發公司股票既有請求移轉之權利，而其中萬發公司股票308,000股係由上訴人之子林仁尉受讓，上訴人亦未主張或提示其子林仁尉受讓該股票有支付價金之相關資料供核，因認係上訴人無償讓與該股票予林仁尉，核屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定無償讓與財產之贈與行為，洵無不合。上訴人執其自有股份未減少，且系爭股票係直接由涂謝貴美移轉予林仁尉，辯稱應屬同法第5條第3款規定以自己之資金無償為他人購置財產之視同贈與云云，委無足採。（三）被上訴人依遺產及贈與稅法第10條第1項前段及同法施行細則第29條第1項之規定，就上訴人贈與萬發公司股票308,000股部分，按移轉日當時萬發公司每股資產淨值11.8元，核定此部分贈與金額，於法自屬有據（本件林仁尉無償受讓萬發公司股票為308,000股，而非上開308,000股之62.89%，則被上訴人再按上訴人原持股比例62.89%，核定本件贈與金額，尚屬有誤，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，此部分對於上訴人有利，原審法院自不得為不利於上訴人之認定）。（四）至財政部84年3月31日台財稅第000000000號函釋：「依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，未公開上市之公司股票，其遺產價值以繼承開始日該公司之資產淨值估定之。被繼承人死亡遺有未上市公司股票，而該未上市公司如經稽徵機關查明其已擅自停業或他遷不明，經研判確實已無財產價值者，可核實認定其資產淨值，以符實際。」及92年12月25日台財稅字第0920457125號函釋規定：「另本部發布之『債權、未上市或上櫃股份有限公司股票、有限公司出資額、骨董、藝術品等審查及受理抵繳注意事項』第壹二點亦明定，除前開84年函釋規定之情形外，如經查明有其他具體事證，致經研判價值已確實減少或已無價值者，核實認定。準此，未上市或上櫃公司之股權，如經查有具體事證，研判價值已確實減少或已無價值者，即可核實認定，其於抵繳時始發現者亦同。」係指未上市公司如經稽徵機關查明其已擅自停業或他遷不明，經研判確實已無財產價值者，可核實認定其資產淨值，其於抵繳時始發現者亦同。本件被上訴人係依遺產及贈與稅法第10條第1項前段及同法施行細則第29條第1項之規定，核實計算系爭萬發公司股票移轉日（88年8月16日）當時之每股資產淨值為11.8元，符合上開法條規定，縱嗣後上訴人於94年2月間出售全部持股所得款項低於系爭萬發公司股票移轉日（88年8月16日）當時轉讓股票價值，依法亦無法以其事後於94年2月間之轉讓股票價值計算本件贈與日當時萬發公司之資產淨值。（五）依稅捐稽徵法第21條第2項前段規定，在核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。本件被上訴人係於上訴人另案申請復查時，發現上訴人漏報涂百洲配偶涂謝貴美轉讓予上訴人之子林仁尉萬發公司股票308,000股之事實，始於本案再核定補徵上訴人贈與稅，符合上揭稅捐稽徵法第21條第2項前段之規定，要無上訴人所指有何違反行政救濟不利益變更禁止原則情事可言。（六）贈與稅之課徵採申報主義，贈與人有就其贈與行為依法申報贈與稅之義務。本件上訴人贈與之財產總值已超過贈與稅之免稅額，其未依遺產及贈與稅法第24條規定之期限內辦理申報，即使無故意，因無不能注意情事，竟疏於注意，亦有過失漏報之責，依法仍應受罰。從而被上訴人依遺產及贈與稅法第44條前段規定，按原核定應納稅額加處1倍罰鍰計777,100元，揆諸前揭規定，自無違誤。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：
（一）駁回部分（補徵贈與稅部分）：
1.按「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第4條定有明文。本件贈與稅之待證事實為「上訴人對林仁中等人及陳美鳳之財產贈與」，應由被上訴人負舉證責任並無疑義。惟鑑於有關財富資源移動之原因關係及證據資料，主要掌握在贈與人及受贈人內部間，及稅務案件具有大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，自應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，及原因關係證據資料，納稅義務人應負有完全且真實陳述之協力義務。故如稽徵機關已提出相當事證，客觀上足能證明當事人財產移轉之事實存在，且在納稅義務人未能舉證證明其非無償移轉情形下，原則上，稽徵機關即得課徵贈與稅。
2.本件上訴人與訴外人涂百洲、陳文正原共同投資經營福太公司等事業，並由渠等本人及其配偶、子女等家族成員擔任該等公司股東。嗣因涂百洲、陳文正2人欲退出經營，乃依渠等與福太公司代表人即上訴人於87年11月6日簽訂協議書及渠等與上訴人於88年2月6日簽訂補充協議書，約定由涂百洲、陳文正2人家族名下股票轉讓予上訴人本人（補充協議書第7點），並為履行協議書及補充協議書約定事項，涂百洲夫婦、陳文正家族於88年間轉讓萬發公司股票予上訴人之子林仁中、林仁彥、林仁尉及陳美鳳，被上訴人前次核定以涂百洲、陳文正2人家族共計轉讓萬發公司股票1,975,000股，惟漏計涂百洲配偶涂謝貴美轉讓予林仁尉萬發公司股票308,000股即系爭股票部分，有萬發公司之88年度股東股份股票轉讓通報表附原處分卷，並據陳文正家族提出之說明書及涂百洲之配偶涂謝貴美（兼涂百洲之代理人）於被上訴人調查時陳述明確，遂另案再核定上訴人本次贈與額2,285,674元等情，為原審所確定之事實。可知上訴人係對涂百洲、陳文正2人家族88年間轉讓之萬發公司股票取得請求移轉之權利，且林仁中等人及陳美鳳允受上開萬發公司股票移轉請求權，並完成轉讓過戶，而上訴人亦未主張或提示渠等受讓該等股票有支付價金之相關資料供核，故上訴人贈與行為成立，本件贈與之標的，係上開萬發公司股票移轉請求權，為有財產價值之權利，被上訴人認上訴人構成遺產及贈與稅法第4條規定無償讓與財產之贈與行為，補徵贈與稅，於法有據。本件上訴人所為，殊非屬上訴人所稱遺產及贈與稅法第5條第3款「以贈與論」之「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金」情形，蓋該條各款視同贈與之規範目的，係為避免納稅義務人透過交易之安排，使本質上應屬贈與之行為轉化為非贈與之法律外觀，藉此規避贈與稅之課徵。原判決以上訴人係無償讓與上開萬發公司股票予林仁中等人及陳美鳳部分之論斷雖未臻完盡，然其認上訴人對涂百洲、陳文正2人家族88年間轉讓之萬發公司股票有請求移轉之權利及萬發公司股票1,975,000股係由上訴人之子林仁中等人及陳美鳳受讓，上訴人亦未主張或提示渠等受讓該等股票有支付價金之相關資料供核，核屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定無償讓與財產之贈與行為之結論，則無不合，故原判決仍應予維持。上訴意旨主張：系爭股票並非移轉自上訴人，上訴人不構成贈與法律關係，充其量僅涉及同法第5條第3款以贈與論云云，暨執與本件前開論斷無影響之最高法院26年渝上字第1241號判例是否適用為爭議，指摘原判決違法，為其一己主觀之見，要無可採。
3.綜上，原判決將訴願決定及復查決定關於補徵系爭贈與稅部分均予維持，而駁回上訴人該部分在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決該部分違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
（二）廢棄部分（罰鍰部分）：按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。而行為時遺產及贈與稅法第44條原規定「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」嗣於98年1月21日修正為「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件就裁罰部分應適用98年1月21日修正之遺產及贈與稅法第44條之規定。被上訴人未及適用98年1月21日修正後遺產及贈與稅法第44條之規定，訴願決定及原判決亦未及糾正，原判決自有判決適用法規不當之違法。故上訴意旨求為廢棄，雖未以此指摘，但此為本院應依職權調查之事項，仍應認此部分上訴為有理由；又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，原判決關於罰鍰部分應由本院將之廢棄，並將該部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
六、據上論結，本件上訴為一部分有理由，一部分無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第98條第1項前段、第259條第1款，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 4 月 8 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 楊 惠 欽法官 陳 金 圍法官 吳 東 都法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 4 月 9 日
書記官 郭 育 玎