最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第361號上 訴 人 祥順紡織股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 黃德賢 律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年4月29日臺北高等行政法院96年度訴字第3517號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人係經營棉混織製造業，民國（下同）93年度營利事業所得稅結算申報，自行列報研究與發展之支出新臺幣（下同）9,841,032元（研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員薪資5,381,920元＋供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用3,879,497元＋專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本194,175元＋專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金385,440元）及可抵減稅額3,221,730元。案經被上訴人初查，以其研發產品多為窗簾布，係就既有產品或技術研究改善，非屬研究與發展獎勵範疇，縱有從事「現有產品或技術之經常性改良、變更、補強」，亦未能提示改進「前」、「後」之差異分析及各項成本、單位售價明細分析等相關資料供核，與公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（以下簡稱投資抵減辦法）第2條第1項規定不符，否准適用投資抵減，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0元，補徵應納稅額1,074,493元。上訴人不服，申請復查。經被上訴人以96年5月14日北區國稅法一字第0960006785號復查決定（下稱原處分）予以駁回，未獲變更，上訴人仍不服，循序提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：其業務主要經營模式為開發新布品，將研發之新布品加工生產，93年度研究發展支出係屬投資抵減辦法第2條所述之「研究新產品」，主要為「新型式材質」及「新式樣」之研究與改良，俾能不斷推陳出新以滿足市場消費者之需求，上訴人新產品之設計、創新，使該產業在臺灣仍能蓬勃發展，為落實企業發展及產業升級之範例，完全符合促進產業升級條例第6條獎勵之精神；且已依審查要點規定提供研發相關資料，所發生之費用得適用投資抵減，符合政府獎勵研究發展之宗旨。而研究發展之產品雖因客戶需求而研發，係屬一般經常性之銷售工作，惟依據現行投資抵減辦法，對於研發之動機與緣起，並無限制。上訴人確有研發之事實，達到創新產品，非不得適用抵減優惠，再依促進產業升級條例第1條之立法理由，投資抵減無適用產業之限制，被上訴人否准上訴人適用投資抵減，乃增加法律所無之限制，有違司法院釋字第367、413號解釋意旨及釋字第420號解釋揭示之租稅法律主義精神、暨憲法第7條之公平原則與促進產業升級條例第6條之立法精神等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：上訴人93年度研究計畫係依據市場流行風格自行企劃規格、圖曲、樣品，進行原料素材設定、電腦圖案設計、顏色設定、織造前原料染色、印花、加工及多重混合，屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，核屬量產前之準備工作，為例行性產製過程之一環，核非屬研究與發展之範圍；縱有從事「現有產品或技術之經常性改良、變更、補強」，亦未能提示改進「前」「後」之差異分析及各項成本、單位售價明細分析等相關資料供核，故被上訴人否准上訴人適用投資抵減，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0元，於法並無不合等語，資為抗辯。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠國家給予企業研究發展費用之稅捐抵減優惠，其目的在於經
濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性此為權衡之結果，自應維持目的與手段上均衡，租稅優惠如過於寬縱，而不能嚴其要件，則當初減免稅捐之立法目標即無從達成。是上開投資抵減辦法第2條第1項所稱之「研究新產品」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」等「研究發展」活動，即須考慮其活動之本身「創新高度」，並以確立符合促進產業升級條例所欲達之經濟發展之政策目標，又不會過度犧牲稅捐公平性與中立性之衡平性。另行為時促進產業升級條例第6條第5項既規定投資抵減適用範圍，應考慮產業實際能力水準，則在依上述標準認定「研究與發展」事實時，自應分別產業實際能力狀況而予判定。換言之，於新生而技術上仍有開展空間的產業領域，上述「研究新產品」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」的活動，即使是微小的進步，都可能達技術上的壟斷之程度，而屬產業之大幅升級，使具獨占之競爭優勢，例如奈米技術是也；而於技術成熟的領域，各個業者只是在傳統技術下做枝節性的修正努力，維持產品行銷上的優勢，相較下對產業升級的助益乃極其有限，是除非有異業結合的新技術引進或有創造出產品的新功能或新價值（例如在傳統的紡織工業中，製成具有防水透氣功能的新種布料）等例外情形，一般技術的微小改進，只能算是「現有產品的改良、測試、試作及更正」，未達「新產品研究」、「生產技術改進」、「提供勞務技術改進」及「製程改進」之「研究發展」高度，以免過度犧牲量能課稅原則，而未達促進產業升級條例之立法本旨。㈡上訴人於系爭93年度（原判決誤植為92年度）申報之系爭研究發展支出共分為：1.盤頭印花和經紗染色多層次設計開發案─主要係經紗印花後和染色紗併用，融入圖案及流行色相之設計，而不同之印花搭配多色緯提花組織會有不同的顯色效果。2.多素材併用，染色性差異創新開發案─係多種經紗素材之篩選染色性之研究及多種紗如何整經漿紗量產，將多種素材併用，藉染色性不同，配合花樣圖案特色，呈現不同效果的外觀層次感。3.雙層薄紗、窗紗系列開發案─係薄紗材質選定經緯紗種原料別及丹尼數；規格組織及花樣圖案相互關係之研究，以原料取得方便，生產過程簡便，透光性佳的多層窗紗織物。4.日系風格遮光窗簾開發案─係以不同材質用紗配合雙重組織特性之圖案設計及染色效果之研究，表層由T100%及CD100%呈現2種材質染色效果，中間夾入黑紗材質具遮光效果。5.片蔥、無加撚緯用紗工作改善案─係以片蔥紗導入高速織機投緯之工作改善，自行設計同步馬達和DORNIER織機投緯速度，電腦連動H管裝在解撚機上同步出紗，用積極夾紗方式使布面平整，使其可量產。6.C100%高支數高密度經紗布種工作改善案─係以C100%材質細支紗導入經用紗時漿紗工程之改善，由120條／IN經密升級到180條／IN密度，使用低黏度高濃度之漿料配方及多軸低條數之上漿張力控制，來改善織造效率品質等6項計畫；其中前4項為新產品之研究開發、後2項為改進生產技術，然此6項計畫均未據上訴人申請專利，且由上述計畫內容多在布料質感、花樣、配色等方面之研究，即便係「遮光窗簾」亦只是在兩種布中間內夾黑紗以觀，則上訴人所主張之研發，無非係其為市場競爭，依據市場流行自行企劃規格、圖面、樣品，進行原料素材設定、電腦圖案設計、顏色設定、織造前原料染色、印花、加工及多重混合、複合，核屬其例行性之開發市場業務，乃量產前之準備工作，為例行性產製過程之一環，尚難謂其研發內容已達促進產業升級條例要求之提升整體產業之創新高度，參93年10月26日修正生效之投資抵減辦法審查要點附表項目壹、認定原則三(七)之規定，已難認上訴人之研究符合促進產業升級條例所規定「研究與發展」之獎勵範圍。是被上訴人認上訴人係就既有產品或技術研究改善，非屬研究與發展獎勵範疇，於法並無不合。㈢況如前引審查要點規定，研究與發展支出應檢附之證明文件上訴人所提示文件內容仍有下列不完備之處：１、上訴人所提出之「研究開發計劃」，僅載明各個計畫名稱、就全部計畫列一抽象執行架構及動用硬、軟體設備，並無針對上開各個計畫提出上述方法、時程等具體及通盤性之研究計畫；所提「研發及技術升級（工作改善）計劃執行概況」中之執行概況內容只係再就計畫主題、改善目的及成果為說明；又所提執行檢討紀錄表亦僅在檢討，缺乏具體執行內容，無從與其所提之排程表、主張之各個計畫，亦即各研發標的、嗣後執行為勾稽，並進而查核其後續研發之相關費用。２、又上訴人所提出之「樣品開樣需求單」及「新開發布種執行檢討紀錄表」內容僅列示依據流行趨勢，如何配色、挑選素材及如何操作以避免捲曲絞紗，使運轉流暢，並未述明實際參與人員及投入之時間，且未有完整之研發工作日誌、各計畫成員於研發計畫之各工作步驟中擔任之工作內容、各成員於各研發階段之工作報告暨實施方法等詳實記載之紀錄，故無法與其所提示之部門人員之工作經歷、工作職掌及專案計畫相互勾稽。３、上訴人主張係屬改進生產技術之「片蔥、無加撚緯用紗工作改善案」、「C100%高支數高密度經紗布種工作改善案」2項計畫，未依前揭要點規定，提示改進「前」、「後」之差異分析及各項成本、單位售價明細分析等相關資料供核。４、研究發展單位專業研究人員之薪資支出5,381,920元部分，其中研發人員李淑娟等7人係擔任：⑴、織物設計與分析、電腦輔助繪圖、安排工廠進行開發打樣、進度跟催及和工廠開樣人員共同探討新開樣布種在織造上的可行性；⑵、藉由電腦設計系統，作花版及組織的設計，選擇最適合量產的設計來進行開發樣；⑶、資料蒐集及檢討，藉由電腦輔助設備，進行設計作業；⑷、制定開發布種編號，將開發案的設計規格、原料輸入開發布種產品資料，完成設計表，以便工廠打樣師依表試樣，並確認工廠實際開樣數據及作成本估算的依據等工作項目，亦因上訴人未能提示參與人員完整之工時紀錄及研究計畫報告，無法與其研究計畫相互勾稽；其餘許家榮等7人係擔任開發工程師，負責與上訴人設計人員配合，共同完成新開發布種，並檢討織造技術上的細節及生產可能性，屬改進生產技術之研發，惟上訴人既未提示改進「前」、「後」之差異分析及各項成本、單位售價明細分析等相關資料供核，自亦無法證明渠等人員確有從事研究發展工作。５、有關供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用部分，上訴人亦未能提示各項專案研究紀錄，而無法與其所附之費用明細與領料單所列金額、數量及原物料名稱互相勾稽查核；而研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本部分，上訴人所提示之設備清單，並未註明設備功能、計畫名稱、保管使用人姓名及配置位置等，亦無相關之各項專案研究紀錄可資勾稽，甚或有桌椅、樣品間工程、吊布架等難認係專供研究發展單位用之項目；至供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金部分，亦僅提示配置圖，惟未提示租賃合約書，亦未列明研發人員、儀器設備及使用面積比例說明，致無法核對配置情形是否合理。㈣從而，依上訴人所提出之文件仍無法證明上訴人確有符合促進產業升級條例所規定之研究發展及費用支出事實，故被上訴人否准適用投資抵減，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0元，補徵應納稅額1,074,493元，並無不合等語，洵屬有據等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略謂：㈠按投資抵減辦法審查要點於93年10月26日修正生效，惟上訴人申請研究發展之費用，係於93年1月至12月間發生之事實，依法律不溯及既往原則，若其不利於當事人者亦不得適用，原判決採用修正後審查要點，自有適用法規不當之違背法令，況原審縱認上訴人所提示之證明文件有不完備之處，法院應依職權調查，令當事人敘明或補充，遽爾認定上訴人提出之文件無法證明確有從事研究發展之事實，顯有違背法令。㈡原判決對於上訴人依被上訴人96年3月19日函所補提之「研究開發計劃」、「樣品開樣需求單」、「新開發布種執行紀錄表」、「片蔥、無加撚緯用紗工作改善案」、「C100%高支數高密度經紗布種改善案」之改進「前」、「後」之差異分析等文件及供研究發展單位用建築物之合約書及配置圖，何以無法證明不符合促進產業升級條例所規定之研究發展及費用支出事實，未說明其其判斷之理由，且與證卷資料不符，顯有判決理由矛盾云云。
六、本院經核原判決於法尚無違誤，並再論斷如下：㈠按92年2月6日修正公布施行之促進產業升級條例第6條規定
：「（第1項）為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額5%至20%限度內，自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額：一、投資於自動化設備或技術。（第2項）公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35%限度內，自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前2年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前二年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按50%抵減之。（第3項）前2項之投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額50%為限。但最後年度抵減金額，不在此限。（第4項）第1項及第2項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。……」又按投資抵減辦法第1條規定：「本辦法依促進產業升級條例第6條第4項規定訂定之。」第2條規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用：(一)提高原有機器設備效能。(二)製造或自行設計生產機器設備。(三)改善儀器之性能。(四)改善現有產品之生產程序或系統。(五)設計新產品之生產程序或系統。(六)發展新原料或組件。(七)提高能源使用效率或廢熱之再利用。(八)公害防治或處理技術之設計。三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。
五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。……」第8條規定：「（第1項）公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義，可洽各中央目的事業主管機關協助認定：一、研究與發展支出：(一)公司之組織系統圖及研究人員名冊。(二)研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之完整進、領料紀錄。(三)當年度購置專供研究與發展用儀器設備之清單。(四)研究發展單位配置圖及其使用面積占建築物總面積之比率說明書。(五)購置或使用專利權、專用技術、著作權之契約或證明文件及其攤折或支付費用計算表。( 六)研究計畫及紀錄或報告。(七)其他有關證明文件。……（第2項）前項申報表格之格式，由財政部定之。」核上開規定與母法並無牴觸，得予適用。再按公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點（下稱審查要點）第1點規定：「公司依88年12月31日修正前促進產業升級條例（以下稱本條例）第6條第2項及公司研究與發展人才培訓支出適用投資抵減辦法（以下稱本辦法）相關規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件，如附表。」附表項目「
壹、研究與發展支出」之認定原則「三、研究新產品或新技術事實之認定……（七）公司依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正，再交由客戶確認後量產，係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚非屬研究發展之範圍。」及「應檢附之證明文件一、研究與發展計畫書與報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整之工時紀錄、研發費用申報明細表及研發項目列示領料及用料之有關紀錄等相關資料。」附表項目「壹、一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資」之「認定原則二、專門從事研究發展工作之全職人員，係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制人員及其主管，則非屬專門從事研究發展工作全職人員之範圍。」及「應檢附之證明文件：一、公司之組織系統圖、研究單位配置平面圖及研究人員名冊（應註明姓名、部門別、學經歷、職稱、職掌、擔任工作細項、在職期間、全年薪資總額），年度研究計畫及報告或研究計畫及記錄等相關資料。」附表項目「壹、三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用」之「認定原則一、本款費用限於研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品三項」及「應檢附之證明文件一、研究計畫及紀錄或研究計畫及報告。」附表項目「壹、五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金」之「認定原則一、限於專供研究發展單位從事研究與發展活動使用之建築物折舊費用、租金，不包括……其他非專門從事研究發展活動使用之建築物折舊費用、租金或維修費用。」核上開審查要點，雖係財政部於93年10月26日始為修正發布，惟依其第1點之說明，發布之目的本即在對於投資抵減申報設定認列原則，而公司為此投資抵減之申報時，應提出之證明文件，除上述投資抵減辦法第8條所列舉之「公司之組織系統圖及研究人員名冊」及「研究計畫及紀錄或報告」等資料外，因該辦法尚有其他證明文件之規定，故財政部本於上級主管機關地位，為利其下級機關為是否符合投資抵減要件事實之審查，訂有關於審查之行政規則，即89年審查要點及財政部為公司依88年12月31日修正促進產業升級條例第6條第2項及研發抵減辦法相關規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件，於93年10月26日修正發布之「93年審查要點」。而89年審查要點及93年審查要點雖分別有關於「應檢附之證明文件」之內容，然其既是為證明是否合於抵減要件，故所列舉之證明文件，應認僅是例示性質，即提出之文件，並不以該等審查要點所例示者為限，況上開審查要點經核亦無牴觸母法及投資抵減辦法之處，亦應認得予適用，上訴意旨主張原判決採用修正後審查要點有適用法規不當之違背法令，自無可採。
㈡又按薪資支出、研究發展費及建築物之租金費用均屬營利事
業之重要成本費用支出項目，如具有完整之憑證，且合於所得稅法上收入及成本費用配合原則之要求，稅捐稽徵機關自無不准認列為營業費用，自營業毛利中減除，以正確計算營業淨利之理，易言之，如列在營業費用項下之薪資支出，不問該職員之工作性質，應均會被核實認列（營利事業所得稅查核準則第71條參照）；又如列在營業費用項下之研究發展費用，只要合於營利事業為研究新產品、改進生產技術、改進勞務提供技術及改善製程而支付之研究發展實驗費用，均得核實認列為費用，例如供研究或試驗耗用之原料、物料，按其研究實驗之有關紀錄均分別核實以費用列支，研究發展單位專業研究人員之薪資及專供研究發展單位用建築物之租金費用，亦同（營利事業所得稅查核準則第86條參照）。易言之，營利事業所得稅之課稅所得額是一個已減除薪資支出、研究發展費及租金費用之數額，而據之以計算而得之應納稅額。而營利事業於年度營利事業所得稅申報將薪資支出、材料之耗費及租金費用，申報為成本費用後，理論上是不准許再以上開薪資支出、材料之耗費及租金費用來抵減稅額，否則將會違反量能課稅之原則；而前揭促進產業升級條例所建立之投資抵減制度，所追求者係具有前瞻性、風險性及開創性的新產品或新技術之研究、生產技術之改進、提供勞務之改進以及技術或製程之改善，是所申報投資抵減之研究發展計畫之支出自應以此為宗旨，始能不負立法者為了促進產業升級，躋身國際市場，而不惜一程度內犧牲量能課稅公平原則之苦心。
㈢查本件上訴人主張從事6項研究開發計畫，原審審酌上訴人
於復查及原審所提出之研究開發暨技術升級（工作改善）計畫、研究與發展項目明細表等，以其中前4項為新產品之研究開發、後2項為改進生產技術，然此6項計畫均未據上訴人申請專利，且由上述計畫內容多在布料質感、花樣、配色等方面之研究，即便係「遮光窗簾」亦只是在兩種布中間內夾黑紗以觀，則上訴人所主張之研發，無非係其為市場競爭，依據市場流行自行企劃規格、圖面、樣品，進行原料素材設定、電腦圖案設計、顏色設定、織造前原料染色、印花、加工及多重混合、複合，核屬其例行性之開發市場業務，乃量產前之準備工作，為例行性產製過程之一環，尚難謂其研發內容已達促進產業升級條例要求之提升整體產業之創新高度，因認依前引審查要點附表項目壹、認定原則三(七)之規定，上訴人之研究開發不符促進產業升級條例所規定「研究與發展」之獎勵範圍，已詳述其判斷之理由，且核與卷證資料相符（僅將上訴人提出附於原審卷第306、307頁之明細表誤植為第326、327頁），上訴意旨主張原判決理由不備或理由矛盾，自非可採。
㈣至上訴意旨主張原審縱認上訴人所提示之證明文件有不完備
之處，法院應依職權調查，令當事人敘明或補充，遽爾認定上訴人提出之文件無法證明確有從事研究發展之事實，顯有違背法令一節，亦無可採，蓋如前所述，原判決已敘明上訴人之研究開發不符促進產業升級條例所規定「研究與發展」之獎勵範圍，原判決就上訴人所提示之證明文件有不完備之處僅是附帶說明；況查原判決亦於理由四㈠詳述上訴人應就本件系爭稅捐優惠要件事實，於法院依職權調查事實仍有不明時，負其客觀舉證責任，而原審於97年3月25日準備程序終結前尚詢問上訴人以有關系爭研發支出證據是否都已經提出，上訴人則答以除了領料單外，沒有其他證據要提出了，此可參見該期日準備程序筆錄，上訴人既已無其他有利證據可以提出，是原審據以為客觀舉證責任之分配而為不利上訴人之認定，於法自無不合，上訴意旨猶指為違背法令，顯無所據。
㈤綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及
原處分均予維持，駁回上訴人之訴，除於理由四㈣誤植系爭93年度為92年度暨將上訴人提出附於原審卷第306、307頁之明細表誤植為第326、327頁（按：均無足影響判決結論）外，其餘核無違誤。原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，並無上訴人所稱判決適用法規不當、理由不備或理由矛盾等違背法令情事。上訴人其餘所訴各節，無非就原判決業已論駁之理由以及就原審證據取捨、認定事實之職權行使事項，任加爭執，指摘原判決有違背法令情事，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 4 月 8 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 侯 東 昇法官 劉 介 中法官 黃 合 文法官 王 碧 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 4 月 8 日
書記官 莊 俊 亨