最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第376號上 訴 人 財政部臺灣省北區國稅局（即原審被告）代 表 人 甲○○被 上訴 人 乙○○（即原審原告） 送達代收人 丙○○上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國97年5月27日臺北高等行政法院96年度訴字第2508號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、緣被上訴人（原名吳淑端）未辦理民國86年度綜合所得稅結算申報，經財政部臺灣省中區國稅局所屬臺中市分局（以下簡稱臺中市分局）查得被上訴人86年度為臺中市私立群英文理短期補習班（以下簡稱群英補習班）實際負責人，且86年度取有該補習班之其他所得新臺幣（下同）5,746,000元，通報上訴人審理結果，以被上訴人86年度所得已超過當年度規定之免稅額、標準扣除額合計數，乃核定綜合所得總額為5,746,000元，淨額為5,631,000元，應補稅額1,597,100元，並依所得稅法第110條第2項規定，按補徵稅額處以1倍之罰鍰計1,597,100元（計至百元）。被上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部94年7月25日台財訴字第09400112410號訴願決定以上訴人未依財政部94年6月13日台財訴字第09413507030號函囑事項查復，致本案事證未明，無從審酌等由，將原處分（復查決定）撤銷，著由上訴人查明後另為處分。嗣經上訴人就被上訴人所訴事項查明後，以95年10月24日北區國稅法二字第0950026905號重核復查決定，仍維持原核定。被上訴人不服，循序提起本件行政訴訟，經原審法院96年度訴字第2508號判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）；上訴人不服，遂依法聲明上訴。
二、被上訴人（即原審原告）在原審起訴意旨略以：群英補習班自85年設立後，負責人均為吳明勳而未曾變動，此有臺中市政府短期補習班立案證書為憑，被上訴人於86年7月31日前僅係擔任群英補習班之班務主任一職，而由吳明勳支付薪資；原處分雖依86年1月28日之書面協議，認為吳明勳之權利義務於86年1月29日終止，而由被上訴人取得群英補習班之經營權云云，然該書面協議簽立後，吳明勳並未遵守，亦拒絕交出實際經營權，更未將補習班之收入所得交接予被上訴人，嗣後甚至以設立人名義申請撤銷補習班之立案登記，並經臺中市政府86年7月12日（86）府教社字第96209號函撤銷補習班立案，顯見訴外人吳明勳自始即未履行該協議之內容，故實難僅憑該紙書面協議，即認為被上訴人為系爭補習班之實際負責人；上訴人核定之5,746,000元之所得，乃群英補習班86年初招收春季班學生之收入，全部款項皆由補習班負責人吳明勳取得，要無計入被上訴人所得額之理由，被上訴人實無為其繳納稅款之義務，原處分及訴願決定認事用法顯有違誤等語，為此，訴請撤銷訴願決定及原處分。
三、上訴人（即原審被告）則以：㈠依財政部87年8月19日台財稅第000000000號函釋意旨，可知私人經營之各種補習班，原則上應以向目的事業主管機關申請立案登記之設立人為所得人，惟如未經主管機關立案、或移轉經營權及所有權經查明另有實際所得人者，則應視個案情形，以實際所得人為課稅主體，按其實際經營期間課徵所得稅。查本案從86年1月28日吳明勳及被上訴人等人協議書、臺灣高等法院93年度上更2字第610號刑事判決理由載明最後係由被上訴人取得該補習班之經營權、臺中市警察局消防隊查報影響公共安全通報單上登載群英補習班之負責人為被上訴人、被上訴人94年6月1日於財政部臺灣省中區國稅局約談紀錄中，自承已支付320萬元之支票（已兌現200萬元，開票日86年4月1日及86年4月16日）予吳明勳作為退股金，並付款予老師、廠商及補習班相關的三信銀行支票存款帳戶主要由被上訴人與吳明勳在89年1月29日兌領，核與被上訴人所提出之書面協議在89年1月29日終止吳明勳的權利義務相符等情觀之，均證被上訴人為該補習班實際負責人，則上訴人核定被上訴人系爭所得5,746,000元，並無違誤。㈡至本件罰鍰部分，被上訴人86年度其他所得5,746,000元既經維持已如前述，則其所得因已超過當年度規定免稅額及標準扣除額之合計數，未辦理結算申報，上訴人按補徵稅額1,597,100元處1倍罰鍰1,597,100元，亦無違誤等語，資為抗辯。
四、原審撤銷訴願決定及原處分，係以：㈠本件之主要爭點乃係86年度群英補習班5,746,000元之收入，其「實際所得人」為何人？有無由原負責人（設立人）吳明勳移轉予被上訴人？此項爭點與該補習班經營權有無移轉之認定，並無必然關係。㈡依吳明勳及被上訴人等於86年1月28日就該補習班移轉事宜簽訂之書面協議壹即載明需交接群英補習班之銀行存簿、印鑑、支票，惟經原審依職權向三信商業銀行股份有限公司函查結果，群英補習班於三信商業銀行所開立之支票存款及活期存款2帳戶，其印鑑及戶名仍為吳明勳，並無變更情事，故被上訴人主張簽訂書面協議後，經營權移轉並不順利，吳明勳並未將群英補習班收入、帳戶及印鑑等移交，尚堪採信。至於臺中市警察局消防隊查報影響公共安全通報單記載該補習班之負責人為被上訴人，尚難採據；況如前所述，經營權是否移交與系爭收入有無移交，係屬二事；尚不得以被上訴人取得經營權或訂立協議後，有支付授課老師薪資乙節，遽謂系爭收入已移交被上訴人。㈢再依前揭86年1月28日書面協議第參點所載，雙方應於86年2月5日前完成執照更正手續；惟實際上直至86年7月12日該補習班撤銷立案時，吳明勳並未依約定將該補習班負責人名義變更為被上訴人。吳明勳於原審97年3月25日準備程序中亦坦承於86年1月28日簽訂書面協議後，交接移轉之情況並未理想，於86年7月間其即前往辦理註銷補習班之立案，是足證書面協議固載明原負責人吳明勳就該補習班之權利義務於86年1月29日終止，且應將補習班執照名義、帳戶、存摺等辦理變更交接，然實際上並未順利交接移轉。是尚難據該書面協議即謂群英補習班之實際收入，已交接移轉予被上訴人。㈣又雖吳明勳於本院97年3月25日準備程序時復證稱於86年1月28日簽立書面協議後，補習班即由被上訴人經營，其即將補習班之印鑑、存摺交付被上訴人，並即離開，亦無再到補習班云云；惟查吳明勳因補習班移轉事宜與被上訴人交惡，吳明勳曾對被上訴人提起刑事告訴（臺灣高等法院93年度上更2字第610號刑事判決影本附卷可參）；且本件核課群英補習班系爭收入，吳明勳與被上訴人係屬於對立之關係，是吳明勳上揭不利於被上訴人之證詞，尚難遽採。況另證人張微君於原審97年5月1日言詞辯論時到庭結證稱其於85年7、8月間進入群英補習班，至86年7月間離職期間，被上訴人係負責老師的排課及僱用老師的事情，至於補習班有無移交，其並不清楚，其離職之時，補習班也是由吳明勳負責的，大約於86年初農曆年後，吳明勳就很少到補習班來，但還是有出現等情，足證吳明勳上揭證詞，諸多保留迴避，尚難據為被上訴人不利之認定。㈤至被上訴人主張群英補習班於三信商業銀行之支票存款帳戶，除少數由他人兌領外，主要由被上訴人及吳明勳於86年1月29日兌領乙節；觀諸三信商業銀行客戶帳卡明細單所示，僅證明群英補習班於三信商銀之帳戶內之存提交易情形，並不足證明相關款項係由被上訴人提取；至相關支票影本，均係由吳明勳為發票人（蓋用吳明勳及補習班之印鑑），提出交換。且縱支票存款部分由被上訴人兌領，亦不足證明吳明勳已將群英補習班之收入5,746,000元，移轉予被上訴人之事實。至臺灣高等法院93年度上更2字第610號刑事判決之理由，亦不足證明吳明勳已將補習班實際經營權及系爭收入移交予被上訴人。㈥又被上訴人94年6月1日於財政部臺灣省中區國稅局約談紀錄，及於原審審理中固坦承開立4張支票面額計320萬元予吳明勳，86年4月時兌現200萬元，惟此乃被上訴人履行86年1月28日所訂書面協議第捌點之約定，因移轉交接並非順利，故尚有部分款項未兌現，被上訴人亦未全部履行該約定，是尚難據此即謂吳明勳已將群英補習班之收入或實際經營權移交予被上訴人，否則何以迄86年7月間補習班撤銷立案時，補習班之負責人名義及銀行存摺、印鑑等均未辦理變更名義。是綜情以觀，被上訴人主張簽訂書面協議後，經營權移轉並不順利，吳明勳並未將群英補習班收入5,746,000元移交予被上訴人，尚堪採信。原處分以被上訴人為該補習班實際負責人，並進而補徵稅額及罰鍰，自有違誤，爰將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷等詞，為其判斷之基礎。固非無見。
五、惟本院查：
㈠、按「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。」行政訴訟法第189條第1項定有明文。復按我國所得稅法關於個人綜合所得稅，以所得稅法第14條規定個人之各類所得為課稅客體，依所得稅法第2條之規定，凡有中華民國來源之個人，即應繳納綜合所得稅，又個人從事各種業務而獲取所得，其所得之來源及性質，應依其經濟活動之實質內容，予以論斷，而非以形式上之名義作為評價，此為實質課稅原則之精神所在，亦不違租稅法定原則。是所得稅法乃建基在「有所得即應課稅」，因此本件之主要爭點乃何者為86年度群英補習班系爭收入之「實際所得人」，而群英補習班經營權移轉之情形，固得作為系爭所得收入歸屬何人取得之判斷依據之一，但絕非唯一之判斷基準，倘有其他證據足以證明該補習班收入之實際所得人為何，則仍應為實際判斷。故本件原判決以因經其依職權向三信商業銀行股份有限公司函查結果，群英補習班於三信商業銀行所開立之支票存款及活期存款2帳戶，其印鑑及戶名仍為吳明勳，並無變更情事，遂認吳明勳並未履行其與被上訴人所簽訂之書面協議契約（雙方對於協議書為真正並無爭議），即認經營權並未移轉，並進而推論被上訴人未實際取得系爭收入，即屬速斷。又參被上訴人及吳明勳等人於86年1月28日所簽訂之經營權移轉協議書，固訂有雙方應履行之義務，然並無未履行義務或未完全履行義務，該書面協議即無效之約定，故依契約自由原則，該書面協議應為有效，倘嗣有發生違反應履行義務情事，則應循私法途徑救濟，與公法課徵稅捐無涉，是原判決以因該協議書未履行完畢，進而認定被上訴人並未取得系爭收入，亦有不當。再者，被上訴人業已自承其曾已支付200萬元之退股金予吳明勳，且迄今未見雙方就經營權移轉、支付退股金或經營權移轉未完成、索回已支付之退股金等爭議訴諸法律爭訟，則被上訴人是否未於86年1月29日取得群英補習班之經營權，尚待商榷。況被上訴人及吳明勳於經營權移轉之關鍵日（86年1月29日及30日）大額提領存款（被上訴人提領3百餘萬元，吳明勳提領70餘萬元，詳後述），該帳戶餘額僅剩136,100元（參訴願卷第32頁），其後亦無大額金額提存，而被上訴人亦不否認補習班經營至86年7月，核與證人張微君(補習班老師)所述相符，被上訴人亦承認86年5月上訴人訪查時，補習班尚經營中，對上訴人推計補習班86年上半年(筆錄記載為85年上半年應屬86年之誤載）之收入並無意見，僅稱不記得確切之學生人數（97年5月1日言詞辯論筆錄），故縱存簿、印鑑未更改負責人印鑑或未交付亦應不影響經營權之實質移轉，是原判決猶以銀行存簿等因未交接及補習班執照未變更等情，遽為有利於被上訴人之認定，益見違誤。
㈡、又綜合所得稅係以收付實現為課徵之基礎，則本件究為何人取得系爭收入實有探究必要，經查訴願卷附群英補習班三信商業銀行0000000000帳戶支票存戶為該補習班收取現金以外之學費所用，為被上訴人所不爭執，依該帳戶進出資料（訴願卷第31-32頁）顯示，前揭協議書所約定之經營權移轉關鍵日（86年1月29日及30日）前尚餘4,337,831元，但在該二日間，共計支出4,201,731元，有三信商業銀行94年8月18日三信銀管字第1750號函（參訴願卷第39頁）、原處分卷所附財政部臺灣省中區國稅局94年9月23日中區國稅法二字第0940048042號所檢附之BA0000000號支票及中央信託局股份有限公司北臺中分公司94年8月26日第00000000000號函（參訴願卷第41頁）可稽，依上述資料顯示，可知其中被上訴人領取支票號碼BA0000000、BA0000000及BA0000000號等3紙支票，金額共3,427,795元，吳明勳則領取支票號碼BA0000000及BA0000000號等2紙支票，金額共773,936元，其後該帳戶至同年7月補習班結束營業止，即少有金錢進出，故在移轉經營權關鍵日，被上訴人取得之金錢高達340餘萬元，吳明勳僅取得70餘萬元，被上訴人是否分毫未取得系爭收入，尚有疑義，詎原判決逕予認定系爭收入5,746,000元均為吳明勳取得，顯與卷證資料未合，自有未洽，上訴人執以指摘，核屬有理。至於被上訴人指稱其所取得之金錢係吳明勳償還積欠被上訴人之薪資及代墊款，是否屬實，與雙方協議書第6點記載「職員薪資一律付至86年元月底」，是否相互矛盾等，均尚有究明之必要。原判決認定被上訴人並無該項收入，撤銷訴願決定及原處分本稅及罰鍰(含重核復查決定），既有上開違誤，應予廢棄，以資適法。
㈢、綜上所述，原判決既有如上所述適用法規不當之違法，且其違法又將影響判決結論，上訴意旨指摘原判決違法並求予廢棄，即有理由；又因本件事證未明，有由原審法院再為調查審認之必要，本院無從自為判決；爰將原判決廢棄，發回原審法院，另為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 4 月 22 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 侯 東 昇法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 4 月 22 日
書記官 阮 思 瑩