最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第377號上 訴 人 寶成工業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 陳建宏（兼送達代收人）
林瑞彬 律師被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間扣抵稅額事件，上訴人對於中華民國97年6月24日臺中高等行政法院97年度訴字第75號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人於民國96年5月17日向被上訴人所屬彰化縣分局申請依兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1規定採用直接扣抵法申報，並退回其原依比例扣抵法計算調整補繳應納稅額91年度新臺幣（下同）2,502,438元及92年度3,496,651元，另改用直接扣抵法重新計算得退稅金額91年度8,970,521元及92年度8,597,882元，合計應退稅金額為23,567,492元，案經被上訴人所屬彰化縣分局以96年6月13日中區國稅彰縣三字第0960015934號函否准其申請。上訴人不服，提起訴願，經訴願決定「原處分否准91年度營業稅改採直接扣抵法部分撤銷，由原處分機關於收到訴願決定書之次日起60日內另為處分。其餘訴願駁回。」上訴人仍表不服，就92年度部分提起本件行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：其92年度帳簿記載完備，且能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途，依法得採用直接扣抵法，且依95年12月21日修正後兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1第1項之規定，兼營營業人採用直接扣抵法後，於3年內不得主張變更，是因財政部撤銷91年度原處分，上訴人如自91年度開始適用直接扣抵法後，則依前述法令規定，92年度當然應繼續適用直接扣抵法等語，為此，訴請撤銷訴願決定及原處分不利於上訴人之部分。
三、被上訴人則以：本件上訴人92年度既已於申報當年度最後一期營業稅時，自行按比例扣抵法計算調整當年度應補稅額，並繳清在案，該期間上訴人營業稅申報課稅資料均已按比例扣抵法核課確定，核與行為時之規定並無不合，且依財政部95年12月21日台財稅字第09504563401號函釋（下稱財政部95年函釋）意旨，僅未核課確定案件有其適用，該92年度既已核課確定，自不得要求依據修正後之現行規定改採直接扣抵法扣抵銷項稅額，原處分並無不合，應予維持等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠由於營業稅之繳納一般係採報繳制，並無核定通知書，故營業人於申報繳稅後如未獲退、補稅款通知書，即屬核課確定，此與所得稅須經稽徵機關審查後核定其應納稅額及製發核定通知書之稽徵程序不同（本院91年度判字第85號判決參照）。本件上訴人係兼營應稅及免稅貨物之營業人，其申報92年度最後一期營業稅時，係採比例扣抵法自行計算當年度進項稅額不得扣抵比率，並調整補繳應納稅額1,296,999元，其後又因短漏報銷售額而於93年5月更正該期申報書，仍依比例扣抵法計算調整補繳稅額2,199,652元，向被上訴人補報補繳系爭稅款完畢，徵納雙方並無爭議，該一課稅事實即告確定。是以，上訴人系爭92年度營業稅並非屬未核課確定之案件，自不符合財政部95年函釋之意旨，尚不得依95年12月21日修正之兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1第1項規定而採用直接扣抵法。㈡再按，修正前兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1第1項規定「申請核准採用直接扣抵法後3年內不得申請變更」，係指當年度申請核准採用直接扣抵法後，其後未申報之3年內不得申請變更而言。本件上訴人於95年12月21日兼營營業人營業稅額計算辦法修正前，並未申請適用直接扣抵法，已據上訴人訴訟代理人於本件準備程序時陳明在卷，是上訴人在該辦法修正前之各年度均採用比例扣抵法計算營業稅額。又上訴人於96年5月17日依財政部95年函釋，主張其91年度營業稅屬未核課確定案件，向被上訴人申請其91年度兼營營業人之營業稅進項稅額改按直接扣抵法扣抵應納稅額，此部分經被上訴人否准後，雖經財政部予以撤銷，著由被上訴人重行斟酌另為適法之處分。惟上訴人系爭92年度營業稅既已依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定選擇按比例扣抵法計算營業稅額，並已核課確定，其91年度營業稅，無論是否得改按直接扣抵法扣抵應納稅額，依前揭說明及財政部95年函釋意旨之反面解釋，其系爭92年度營業稅自不得變更採用直接扣抵法等語，因將原決定予以維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：
㈠、相關法令依據：⒈行為時稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法
令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」。⒉稅捐稽徵法第34條第3項第1款規定：「第1項所稱確定，係
指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。」。
⒊加值型及非加值型營業稅法（90年7月9日營業稅法名稱修正
公布為加值型與非加值型營業稅法，下稱營業稅法）第19條第3項規定：「營業人因兼營第8條第1項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」。
⒋營業稅法第36條第1項規定：「外國之事業、機關、團體、
組織，在中華民國境內，無固定營業場所而有銷售勞務者，應由勞務買受人於給付報酬之次期開始15日內，就給付額依第10條或第11條但書所定稅率，計算營業稅額繳納之。但買受人為依第4章第1節規定計算稅額之營業人，其購進之勞務，專供經營應稅貨物或勞務之用者，免予繳納；其為兼營第8條第1項免稅貨物或勞務者，繳納之比例，由財政部定之。
」。
⒌行為時兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1第1項規定：
「兼營營業人最近3年內無重大逃漏稅，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第36條第1項勞務之應納稅額。但核准後3年內不得申請變更。」。
⒍95年12月21日修正兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1第
1項規定：「兼營營業人帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第36條第1項勞務之應納稅額。但採用後3年內不得變更。」。
㈡、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴意旨，再論述如下：⒈按稅務行政為大量行政，須考慮稽徵之成本。在稽徵機關掌
握之課稅資料常遠少於納稅義務人，欲取得資料調查，須付出極大之成本，故稅捐行政制度之設計須同時兼顧「量能課稅」及「稽徵經濟」。行為時兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1為受營業稅法第19條第3項及第34條第1項之授權而訂定之法規命令，於法律授權訂定之範圍內，與法律有相同之效力。其中關於採用直接扣抵法須具備一定之條件，即①帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途，②並向稽徵機關申請採用直接扣抵法計算應納稅額，經核准者，係就稽徵經濟為考量，以減少逕採直接扣抵法所可能產生關於帳簿記載是否完備，是否能明確區分所購買之貨物或勞務之實際用途之爭議，為（廣義）立法之裁量之範疇，並無上訴人所稱違憲之問題。
⒉又法律不溯及既往為法治國家之基本原則。兼營營業人營業
稅額計算辦法第8條之1於95年12月21日修正公布，並自發布日施行。考其修正內容，對於兼營營業人採用直接扣抵法計算應納營業稅額有不同之規範。惟本件所涉及之年度為92年度之營業稅，如前所述，依行為時之兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1規定之要件為①帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途。②向稽徵機關申請採用直接扣抵法計算應納稅額，經核准者。依該規定，兼營免稅項目之營業人，得依該規定向稅捐稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，否則即應適用比例扣抵法計算。查上訴人係兼營應稅及免稅貨物之營業人，其92年度之營業稅自應適用行為時之兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1規定，上訴人申報92年度最後一期營業稅時，即採比例扣抵法自行計算當年度進項稅額不得扣抵比率，並調整補繳應納稅額1,296,999元，其後又因短漏報銷售額而於93年5月更正該期申報書，仍依比例扣抵法計算調整補繳稅額2,199,652元，向被上訴人補報補繳系爭稅款完畢等情，為兩造所不爭執，故上訴人之92年度營業稅自應適用行為時之規定，依比例扣抵法計算。
⒊至於兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1規定修正後，依
修正後之新規定，無需申請，只要能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，營業人得逕行採用直接扣抵法申報營業稅，其新舊條文規定不同。財政部為新舊法規過渡時期處理之一致性，發布95年12月21日台財稅字第09504563401號函釋謂「本部95年12月21日令公布修正之『兼營營業人營業稅額計算辦法』第8條之1、第8條之2及第8條之3，凡屬於未核課確定之各年度案件均可適用，請加強輔導業者依上開辦法辦理。」。此一函釋與稅捐之核課，應以構成要件合致時（稅捐債務發生時）之法規為準之稅捐實體法適用原則，及法律不溯及既往原則均不相符，但對納稅義務人有利，且既經稽徵機關遵循而有行政自我拘束原則之適用，本院自予尊重。但即使依前開財政部函釋，上訴人仍不得主張依直接扣抵法計算其92年度之營業稅。蓋依營業稅法第35條規定，可知有關營業稅之繳納一般係採報繳制，並無核定通知書，故營業人於申報繳稅後如未獲退、補稅款通知書，即屬核課確定，此與所得稅須經稽徵機關審查後核定其應納稅額及製發核定通知書之稽徵程序不同。因此本件上訴人係兼營應稅及免稅貨物之營業人，其申報92年度最後一期營業稅時，係採比例扣抵法自行計算當年度進項稅額不得扣抵比率，並調整補繳應納稅額1,296,999元，其後又因短漏報銷售額而於93年5月更正該期申報書，仍依比例扣抵法計算調整補繳稅額2,199,652元，向被上訴人補報補繳系爭稅款完畢，徵納雙方並無爭議，該一課稅事實即告確定，此為原審所確認之事實。是以，上訴人系爭92年度營業稅並非屬未核課確定之案件，已臻明確，自不符合前揭財政部函釋之意旨，尚不得依95年12月21日修正之兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1第1項規定而採用直接扣抵法。上訴人嗣主張其因被上訴人於98年1月20日之復查決定書認定上訴人90年12月至91年1月管理服務費收入准予適用零稅率之意旨，於98年3月10日發文向被上訴人申請92年度管理服務費收入更正為零稅率銷售額暨退稅案件之新事實，已使本案成為未核課確定案件，故認有財政部95年函釋之適用云云，將核課是否確定，繫乎納稅義務人有無申請更正，僅為其個人一己之主觀法律見解，核無足採。
⒋又財政部95年函釋規定於該函釋作成前凡屬未核課確定之各
年度案件均有其適用，自應視各個年度之核課情形論之，亦即修正後之兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1規定：「……。但經採用後3年內不得變更。」之部分，於該函釋作成前之各年度應不適用之，否則將有使已確定之案件因繫於未確定案件適用方式變更，而立於不確定之狀態，進而嚴重影響法安定性，造成法律秩序動盪不安，是縱上訴人91年度兼營營業人之營業稅進項稅額是否應准許改按直接扣抵法扣抵應納稅額之爭議部分，雖經財政部撤銷原否准處分，著由被上訴人重行斟酌另為適法之處分，但不論其結果為何，均不影響本案上訴人92年度營業稅已依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定選擇按比例扣抵法計算營業稅額之核課確定結果，上訴人執此指摘，核無可採。
⒌再財政部97年1月30日台財稅字第09704507990號函釋謂：「
二、兼營營業人於旨揭修正辦法發布日前，就以前年度取得之股利收入申請自動補報補繳營業稅案件，如自稽徵機關收件之次日起未逾30日，申請更正、退稅或表示不服，且無稅捐稽徵法第34條第3項規定（指經稽徵機關核定而納稅義務人未申請復查）之情形者，可適用該修正辦法第8條之1、第8條之2及第8條之3規定。」，準此，於未核課確定案件始有適用，而本案如前所述，已屬核課確定案件，自無該函適用。另財政部97年4月3日台財稅字第09600533230號函係謂：
「二、兼營營業人原採比例扣抵法報繳營業稅，未依規定辦理年度調整，或未將股利收入彙總加入當年度最後一期之免稅銷售額計算調整稅額，於95年12月21日發布修正『兼營營業人營業稅額計算辦法』後，經稽徵機關查獲或營業人自行發現漏報以前年度股利收入，營業人均可主張適用修正辦法第8條之1、第8條之2及第8條之3規定計算調整稅額。三、兼營營業人除股利收入外，如短報或漏報其他影響不得扣抵比例之銷售額，且於95年12月21日後經稽徵機關查獲或營業人自行發現短報或漏報以前年度銷售額者，亦同。」，此函釋依稅捐稽徵法第1條之1規定，亦應就未核課確定案件始有適用，且觀本函釋內容，其係針對於95年12月21日後經稽徵機關查獲或營業人自行發現短報或漏報以前年度銷售額之情形，釋示營業人可主張適用直接扣抵法計算調整稅額。而本案除已屬確定案件，自無該函之適用外，縱認上訴人92年度管理服務費收入得更正為零稅率銷售額，其結果亦非屬於短報或漏報而補報繳之情形，故亦無該函釋之適用甚為明確，上訴意旨猶以其對此函釋之一己主觀解釋，主張其得據以適用直接扣抵法云云，自無可採。
⒍至上訴人雖另執財政部98年4月13日第00000000號訴願決定
書為爭議，惟查本院之法律見解並不受個案訴願決定所表示意見之拘束，故上訴意旨執以指摘，亦無足採，併附說明。
㈢、綜上所述，原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 4 月 22 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 侯 東 昇法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 4 月 22 日
書記官 阮 思 瑩