最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第371號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 吳榮昌 律師被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國97年7月17日臺中高等行政法院97年度訴字第108號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國93年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶賴春霖對政府之土地捐贈扣除額新臺幣（下同）36,343,336元，經被上訴人查得其捐贈之土地係受贈取得，乃將系爭土地依公告現值之16%核定捐贈扣除額為5,814,934元，綜合所得總額36,921,239元，綜合所得淨額30,157,732元，補徵應納稅額10,752,492元。上訴人不服，就系爭土地之捐贈扣除額部分，申經復查未獲變更，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回。
二、上訴人起訴主張：（一）財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋（下稱財政部92年令釋）及94年2月18日台財稅字第09404500070號令釋（下稱財政部94年令釋）無法律授權卻限制人民權利，違反法律保留原則而無效。（二）捐贈亦是贈與行為，所得稅法雖未就捐贈財產如何計算為規定，仍得適用遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項、土地稅法第30條之1第1款規定，亦即，納稅義務人捐贈土地給政府，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目、遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，於申報綜合所得稅捐贈列舉扣除額時，應以公告土地現值為準。被上訴人不依公告現值核定上訴人捐贈土地予政府之扣除額，逕為適用前開財政部令釋，顯然違法。（三）財政部在法無變更情況下，對92年度以前及93年度以後的土地捐贈，分別依公告現值及公告現值16%計算土地捐贈列舉扣除額，顯對同一事件為差別待遇，除違反平等原則，亦有違信賴保護原則。（四）上訴人配偶形式上雖以「贈與名義」，移轉登記取得系爭捐贈土地，惟亦承受系爭土地上業經設定之抵押債務，該贈與為附負擔贈與，非無償贈與，故上訴人配偶取得系爭土地之成本應為清償之抵押債務。又系爭捐贈土地設定之抵押債權額略高於但接近公告現值，故上訴人以系爭捐贈土地公告現值申報捐贈列舉扣除額並無違誤，被上訴人以系爭土地之公告現值16%予以核定，自屬違法等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：（一）上訴人配偶捐贈予彰化縣員林鎮公所13筆土地包括：1.臺北市○○區○○路1小段205地號土地，地目為道；2.桃園縣桃園市○路段0000-000、0000-000、0000-000、0000-000、0000-000、0000-000、0000-000、0000-000、0000-000、0000-000地號等10筆土地，地目分別為道、田及建，惟目前均作道路使用；3.桃園縣八德市○○○段90-156、90-157地號等2筆土地，非屬都市土地，目前為道路用地。（二）上訴人配偶係因上訴人贈與而取得系爭捐贈土地，該土地雖經設定抵押權登記並由上訴人配偶負擔，惟由其交易之資金流程、土地移轉方式及購地捐贈規劃可知，係訴外人巫國想以低於公告現值甚多之價格，向全省地主購買私設道路及公共設施保留地（私設道路約以公告土地現值3%價格取得，公共設施保留地則約以公告土地現值10%或12%取得），於無實際債權債務關係下，將取得之土地設定抵押權，設定金額（與公告現值相近）遠高於購入土地成本，設定對象為其配偶，且於抵押權設定後隨即出售予上訴人，上訴人旋即贈與其配偶，再由其配偶捐贈予政府，並據以申報捐贈扣除額，確有違常情，故上訴人主張系爭土地並非無償受贈，而應核實認列取得成本乙節，核不足採。（三）系爭捐贈土地為道路用地，依財政部94年令釋規定，上訴人未能提示其取得成本確實證據，原核定依系爭土地公告土地現值16%計算捐贈扣除額，並無違誤。（四）財政部92年令釋，乃基於財稅主管機關職權，就所得稅法第17條第1項第2款第2目之1捐贈列舉扣除金額計算之解釋，符合立法意旨及租稅公平原則；財政部94年令釋係為補充上開令釋之認定標準，就未能提出土地取得成本或土地係受贈取得者，以公告土地現值之16%核定93年度個人捐贈土地列報捐贈列舉扣除金額，與法律並無牴觸，無違反誠信原則或其他法律一般原則。
（五）系爭捐贈土地係上訴人配偶取自上訴人之贈與，原核定依財政部令釋意旨及認定標準，按公告土地現值16%計算，據以核定上訴人93年度捐贈列舉扣除額為5,814,934元並無不合等語，資為辯駁。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）列舉扣除額立法緣由，係以成本支出作為核實認列原則，仍應以成本支出作為核實認列之準據。又實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則將造成鼓勵投機或規避稅法之結果，無以實現租稅公平及要求。所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定，係就對助益社會及政府機關行為，給予免除租稅之優惠措施。若納稅義務人利用此規定，以土地公告現值10%至12%之低價向地主購入公共設施保留地或道路用地，再將之捐贈予政府，並以該土地公告現值全部作為捐贈列舉扣除額，達到降低所得稅之目的，構成以迂迴行為或其他異常之法形式，達到減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔，而屬租稅規避。財政部本於主管機關地位，就貫徹所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定之執行，衡諸經濟上之意義及實質課稅之公平原則，作成財政部92年令釋，以個人以購入之土地捐贈，列舉扣除金額之計算，已提出土地取得成本者，以土地之取得成本為準；未能提出土地取得成本或土地係受贈取得者，依財政部參照捐贈年度土地市場交易情形核定之標準認定之。94年令釋係財政部為補充上開令釋所釋之認定標準，參酌各地區稅捐稽徵機關轄區內93年度土地市場交易之實際情形，核定93年度個人捐贈土地列報捐贈列舉扣除金額認定之標準為土地公告現值之16%，核該令釋意旨本於列舉扣除額應以成本支出概念作為核實認列原則，與法規原意尚無違背，並未增加法律所無之限制，符合租稅法律主義內涵及實質課稅原則之精神。
（二）上訴人配偶取得系爭捐贈土地經過如下：1.臺北市○○區○○路1小段205地號土地部分：訴外人林青憓、陳吳釵、賴淑貞、張美華、鄭陳阿味、陳麗美及上訴人等7人於93年10月5日以150餘萬元之低價取得臺北市○○區○○路1小段205地號土地，並持分共有（林青憓持分比例高達899,988/900,000，上訴人等6人僅持分12/900,000）。林青憓於93年10月15日將其土地持分部分，設定最高限額抵押權（擔保權利金額105,760,000元）予其配偶巫國想，再將系爭土地併同臺中市○區○○段27-33、27-68、27-438、53-10地號、臺北市○○區○○段3小段237地號及臺南市○○段322、324地號等土地（林青憓持分比例僅占0.3%，上訴人等6人持分高達99.7%）重新分割，分割後上訴人等6人取得系爭土地之全部（上訴人持有系爭土地比例101,842/900,000），林青憓則取得臺中市○○段、臺北市○○段及臺南市○○段土地之全部。上訴人隨即於93年11月23日將該筆持分土地贈與其配偶賴春霖，賴春霖旋於93年12月14日將該土地捐贈予彰化縣員林鎮公所。2.桃園縣桃園市○路段○○○○○○○○○號等10筆土地部分：訴外人巫國想先於93年10月21日將其以共有物分割取得之桃園縣中路段0000-000、0000-000、0000-000、0000-000、0000-000、0000-000、0000-000、0000-000、0000-000、0000-000地號等10筆土地，設定擔保權利金額接近公告土地現值之抵押權予其配偶林青憓。巫國想於同日出售前揭土地之一小部分所有權予上訴人。同年11月10日巫國想再將其與上訴人等共有之上開各地號土地辦理分割，分割後上訴人取得前揭土地持分全部土地，公告土地現值計23,206,800元。上訴人旋於同年月29日將系爭10筆土地贈與予配偶賴春霖。賴春霖嗣於同年12月9日以對林青憓之債權已清償為由，辦理抵押權塗銷登記，並將該筆土地於同日捐贈予彰化縣員林鎮公所。3.桃園縣八德市○○○段90-156、90-157地號土地部分：訴外人巫國想先於93年10月21日將其以共有物分割取得之桃園縣八德市○○○段90-156及90-157地號等2筆土地，設定擔保權利金額接近公告土地現值之抵押權予其配偶林青憓。巫國想於同日出售前揭土地之一小部分所有權予上訴人。同年11月10日巫國想再將其與上訴人等共有之上開各地號土地辦理分割，分割後上訴人取得前揭土地持分全部土地，公告土地現值計1,168,000元。上訴人旋於同年月26日將系爭2筆土地贈與予配偶賴春霖。賴春霖嗣於同年12月15日以對林青憓之債權已清償為由，辦理抵押權塗銷登記，並將該筆土地於同日捐贈予彰化縣員林鎮公所。至於上訴人主張其配偶賴春霖清償附負擔贈與之資金流程，經查其配偶賴春霖所為給付之資金來源，係由訴外人巫國想所開票據計30,391,530元及訴外人林益任所簽發票據計5,133,600元。然林益任給付賴春霖5,133,600元係向其購買臺北縣○○鄉○○○段埔頭坑小段74-9地號土地之價金，且林清憓亦將該土地捐贈予彰化縣員林鎮公所，並列報土地捐贈扣除額；另巫國想給付賴春霖30,391,530元係向其購買臺北縣中和市○○○段頂南勢角小段248-55地號等14筆土地之價款。綜觀上開交易之資金流程、土地移轉方式及購地捐贈規劃，皆係由巫國想以低於公告現值甚多之價格，向全省地主購買私設道路及公共設施保留地土地（私設道路約以公告土地現值3%價格取得，公共設施保留地則約以公告土地現值10%或12%取得），於無實際債權債務關係下將取得之土地設定抵押權，設定金額（與公告現值相近）非但遠高於購入土地成本，設定對象又為其配偶，且抵押權設定後隨即出售予上訴人，上訴人旋即贈與配偶賴春霖用以申報捐贈扣除額，確有違常情，是上訴人主張系爭土地並非無償受贈及應核實認列取得成本乙節，自無足採。（三）系爭捐贈土地，臺北市○○區○○路1小段205地號土地，其地目別為「道」；桃園縣桃園市○路段○○○○○○○○○號等10筆土地，其地目別為「道」、「田」及「建」等，惟目前均作道路使用；桃園縣八德市○○○段90-156、90-157地號土地非屬都市土地，目前為道路用地。是系爭土地均為道路用地，被上訴人依財政部94年令釋規定，以上訴人購入之土地捐贈而未能提示取得成本確實證據，扣除金額依公告土地現值之16%計算並無違誤，乃駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：（一）參照平均地權條例第46條、第47條之2第1款、土地稅法第30條之1第1款規定可知，公告現值具有一定之公信力，且以公告現值計算土地價值已是眾多立法的共通點。又實質課稅原則與租稅公平原則不應凌駕於租稅法律主義與稽徵經濟原則之上。遺產及贈與稅法第10條關於遺產及贈與財產價值的計算，土地以公告現值為準即係基於稽徵經濟所為之規定。所得稅法雖未就捐贈財產價值計算為規定，惟捐贈既屬贈與行為之一種，則有關贈與財產價值之計算，自應依遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項規定，是以，上訴人捐贈土地予彰化縣員林鎮公所，應以公告現值衡量捐贈財產之價值，原判決捨此不為，逕以財政部令釋代之，有不適用法規之違法。（二）系爭二令釋欠缺法律授權，卻限制人民權利，違反憲法第19條租稅法定主義、法律保留原則。又其將系爭土地財產權價值掏空，不僅違反課稅公平，亦損害人民受憲法保障之財產權，學者陳清秀亦同此見解。原判決引為判決依據，有適用法規不當之違法。倘原判決認系爭二令釋係財政部基於主管機關職權所作之解釋，惟未說明法律授權依據，有判決不備理由之違法。況財政部在法律未修正情況下，就92年度以前及93年度以後之土地捐贈列舉扣除額之計算為差別待遇，違反平等原則。立法院於通過99年度中央政府總預算案時作成附帶決議，認為財政部系爭二令釋應依司法院釋字第443號解釋理由書意旨，以法律明文或法律具體明確授權主管機關發布命令，始得為之，乃建請財政部應儘速修法，回復以公告地價為捐贈土地之價值。另99年1月6日修正公布之稅捐稽徵法第11條之3亦明文規定財政部依本法或稅法所發布之法規命令及行政規則，不得增加或減免納稅義務人法定之納稅義務，系爭二令釋違反此規定，應為無效。
六、本院查：
（一）按所得稅法第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」；第17條第1項第2款第2目第1小目規定：「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……二、扣除額：
納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……(二)列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」，其僅規定捐贈總額之限制，對於非以金錢捐贈者，其捐贈總額如何計算，未為明文。惟觀該條項所定各列舉扣除額–捐贈、保險費、醫藥及生育費、災害損失、購屋借款利息、房屋租金支出，概以實際支出者，始得列報。又財政部92年令釋：
「一、自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除；……。三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」，係以土地取得成本計算捐贈總額；如未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形，即市價擬訂，報經財政部核定之標準認定，合於上開所得稅法規定意旨。該部93年5月21日台財稅字第0930451432號函釋：「個人以繼承之土地捐贈，除屬依本部90年5月2日台財稅字第0900452891號及93年5月21日台財稅字第0930451431號令規定，不計入遺產總額免徵遺產稅，並不得列報捐贈當年度綜合所得稅捐贈列舉扣除者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依本部92年6月3日台財稅字第0920452464號令第3點規定之標準認定之。」亦為相同規定。嗣財政部94年令釋：「93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之百分之16計算。」上述公告現值16%之標準，既係各區稅捐稽徵機關參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，並報財政部核定，已敘明係依捐贈土地市場交易情形擬定，且為主管機關適用法律所定之標準，自無庸個案再舉證如何計算出16%之證據。核並未增加所得稅法第17條所定列舉扣除額權利之限制要件，未牴觸法律保留原則，上訴人執為爭執，指摘上開令釋，欠缺法律授權，違反租稅法定主義、法律保留原則及99年1月6日修正公布之稅捐稽徵法第11條之3規定，要無可採。
（二）又捐贈土地係以「捐贈時」之價值判定標準，即以「捐贈時」之市場變現交易價值為據，不因納稅義務人取得土地之時點、目的暨捐贈動機而受影響。本件捐贈年度為93年度，該年度之「個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準」，經財政部94年令釋核定：「『93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準』：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之百分之16計算。」則被上訴人依財政部核定之93年度列舉扣除金額為認定標準按土地公告現值之百分之16計算列舉扣除額，尚非無憑。又上開財政部94年令釋，核定93年度個人捐贈土地列報捐贈列舉扣除金額認定之標準，以土地公告現值百分之16，即係依財政部92年令釋第3點所明定之標準，並責由各地區國稅局參照所轄93年度土地市場交易情形擬訂，報請財政部核定之補充規定，是兩者內容並無扞格之處，後函為補充規定，且該標準既係按93年度土地市場交易情形訂定，則於93年度經過後，方能調查訂定，乃屬當然，自無涉及平等原則之違反。上訴意旨指摘原判決違反平等原則，亦不足採。
（三）所得稅法與遺產及贈與稅法規定之情形不同，所得稅法既無如遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項明文規定估價原則，本件又係適用所得稅法之列舉申報扣除額價值之認定，而非適用遺產及贈與稅法；稽徵機關採計之上述標準據實認定市場實際交易價值，符合實質課稅精神，故於捐贈申報所得稅扣抵項目之情形，自應依所得稅法規定意旨，以稽徵機關實際調查所得之交易金額，作為列報之基礎，要與公告現值無關。又直轄市或縣（市）政府依平均地權條例第46條及第47條之2規定，經地價評議委員會評定後公告之土地現值，係作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據；土地稅法第30條之1係就免徵土地增值稅之移轉現值所為規定，均與本件不同，是上訴人主張被上訴人依前開令釋所為之核定，有違反平均地權條例第46條、第47條之2第1款、土地稅法第30條之1第1款及遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項之規定，亦無可採。
至上訴人提出之學者陳清秀之見解及立法院於通過99年度中央政府總預算案時作成之附帶決議，本院均不受其拘束，附此敘明。
（四）綜上所述，原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬其一己主觀之見，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 4 月 22 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 廖 宏 明法官 黃 秋 鴻法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 4 月 22 日
書記官 王 史 民