最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第389號上 訴 人 中荷投資股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 李昌明律師被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國97年2月26日高雄高等行政法院96年度訴字第901號判決，提起上訴。
本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國（下同）90年度營利事業所得稅未分配盈餘申報，原經被上訴人核定未分配盈餘為新臺幣（下同）226,560元，嗣被上訴人查獲上訴人出售未上市彰銀安泰證券投資信託股份有限公司（下稱彰銀安泰投信公司）股票共計120萬股（下稱系爭股票）予大益投資股份有限公司（下稱大益公司）之銷售價格顯較時價為低，乃依查得資料核增營業收入37,346,725元，重行核定上訴人90年度全年所得額為37,187,560元、課稅所得額為4,153元，更正核定未分配盈餘為37,610,380元，並依所得稅法第66條之9第1項規定，補徵10%營利事業所得稅計3,738,382元。上訴人對更正核定未分配盈餘為37,610,380元部分不服，申請復查，未獲變更，上訴人不服，循序提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第22條所規定調整銷貨價格之銷貨標的，應係指銷售貨物或勞務，並不包括銷售有價證券，否則即無需有財政部82年2月26日台財稅第000000000號函釋補充，被上訴人援引為本件處分之依據，自有違反法律保留原則。本件縱上訴人以每股12元出售股票予大益公司後，另以每股48.8元出售股票予荷商荷興銀行股份有限公司（下稱荷興銀行），依查核準則第22條規定，祇要前段交易事實確有正當理由，且查核相符時，即應予以認定，而無以每股48.8元認定為時價之餘地。上訴人及其他共同出賣人與荷興銀行於90年4月11日所簽訂之股份轉讓協議書，係附有條件之契約，該筆交易具有諸多不確定之因素及條件，尚難憑以否定上訴人與大益投資公司交易之正當性，故被上訴人依據該協議書調整系爭股票之時價，顯有不當，上訴人既已提出為何以每股12元之股價與大益公司交易之正當理由，依查核準則第22條第1項之規定，被上訴人應依上訴人與大益公司以每股12元之股價認定銷貨價格，斷無以本件股票交易時其他尚未生效之股票買賣之價格，憑為時價之認定等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：查上訴人本年度未分配盈餘申報案，經被上訴人按同年度營利事業所得稅結算申報核定資料，調整課稅所得額為2,471元，加計依所得稅法規定不計入所得課稅之所得額7,000,269元，減依所得稅法第4條之1規定不得自所得額中減除之證券交易損失6,776,180元，核定未分配盈餘為226,560元。嗣查獲上訴人於本年4月17日以每股12元價格出售其持有之彰銀安泰投信公司股票共計120萬股予大益公司；經查同時期荷興銀行於同年月12日向經濟部投審會申請以每股48.8元價格向前揭大益公司購買相同股數之彰銀安泰投信公司股票，且該等股票業已於同年5月4日過戶完成，顯然上訴人以每股12元價格出售股票較時價48.8元為低，被上訴人依查核準則第22條規定，按同時期實際成交價格－每股
48.8元，調增其出售證券收入44,160,000元，並無不合。上訴人登記營業項目為一般投資業，為投資公司，專營股票買賣業務，上訴人於簽約時即知系爭股票有48.8元之價值，惟上訴人卻於知悉荷興銀行於90年4月18日已獲經濟部投審會核准對前開彰銀安泰投信公司投資案後，始於90年5月2日將系爭彰銀安泰投信公司股票以每股12元出售大益公司，大益公司旋於90年5月4日將系爭股票依前開合約所訂48.8元出售與荷興銀行，是被上訴人依首揭規定調整上訴人出售股票價格為48.8元，核增營業收入44,160,000元，並據以更正核定90年度未分配盈餘為37,610,380元，並無不合等語，資為抗辯，爰求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。而財政部發布之查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項（司法院釋字第217號解釋及第438號解釋參照）。而查核準則第22條之內容，則係針對為查核銷貨收入時，認納稅義務人所列之銷售價格與時價顯不相當，認似有漏稅之虞，為求課稅行政措施之便宜，應由納稅義務人舉證無不當之行為，僅於納稅義務人無法舉證時，推定以時價為其售價，以求查核認定便利。此條所課納稅義務人舉證責任，係執行所得稅法技術性之事項，推定時價，係未盡舉證責任之不利效果，而納稅義務人亦有舉反證以推翻之餘地，自未有逾越母法規定之限度。故查核準則第22條規定即為有關營利事業銷貨價格顯較時價為低者之調查、審核規定，其以命令為之自與租稅法律主義及法律保留原則無違；況為核課營業稅所認定之銷售額，乃核定營利事業所得稅之基礎，是上述查核準則第22條規定亦與營業稅法第17條規定，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額之意旨相符合，故查核準則第22條第1項、第2項及第3項規定，自得予援用。㈡復按所得稅法第2條及第3條規定可知，凡在中華民國境內經營之營利事業，應就其中華民國來源之所得，課徵營利事業所得稅，不論該所得之來源為銷售貨物或勞務，是以所得之來源為有價證券之買賣交易自亦屬之。又所得稅法第4條之1雖規定自79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，惟證券交易收入為所得一種，仍應納入未分配盈餘項下計算，而影響當年度未分配盈餘之核定，是上訴人自有提起本件訴訟之實益，要無庸疑。其次，查核準則乃是就稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目所為之規定，因而查核準則第22條所指之「銷貨價格」之銷貨標的當然涵括有價證券之買賣交易所得，自不待言。㈢查上訴人公司、大益公司、高宇投資股份有限公司（下稱高宇公司）、英僑投資股份有限公司（下稱英僑公司）、元利投資股份有限公司（下稱元利公司）、富加投資股份有限公司（下稱富加公司）等6家公司及訴外人葉健一、陳國強、林士斌、林煜棠等人，授權林明燦為代表人，於90年4月11日與荷興銀行簽訂股份轉讓協議書，協議以每股48.8元之價格出售彰銀安泰投信公司股票8,579,998股，金額合計418,703,902元予荷興銀行，荷興銀行旋於翌日向經濟部投審會申請投資彰化銀行喬治亞證券投資信託股份有限公司（後更名為彰銀安泰投信公司股本418,703,902元【計算式：每股成交價格48.8元×投資股數8,579,998股】，並經經濟部投審會以90年4月18日經（90）投審一字第90010741號函核准在案，而上訴人於90年4月17日另以每股12元價格出售其持有之彰銀安泰投信公司股票予大益公司1,200,000股，約定暫不過戶，至荷興銀行於90年5月2日通知履行協議契約，上訴人公司於90年5月2日辦理過戶予大益公司，大益公司旋即於90年5月4日將系爭股票過戶予荷興銀行，此有授權書、股份轉讓協議書、彰銀安泰投信公司股東大事紀及證券交易稅一般代繳稅額繳款書等影本附卷為憑。再查，上訴人代表人甲○○於95年1月24日在法務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）調查時陳稱：林明燦為其大伯，公司都是由林明燦全權處理，林明燦當時只是簡單告訴我要賣股票，就叫我簽授權書，內容我只知道是要賣股票，沒有仔細去看要賣給誰，也沒有詳細看。另據訴外人林明燦於95年1月24日在調查局北機組調查時陳稱：上訴人代表人為其弟媳，其為上訴人公司之執行長，實際負責該公司之業務，其於90年4月11日與潘燊昌（即荷興銀行代表）簽訂協議書後，但先不要辦理過戶手續，如果買賣不成，最多不要辦理過戶，直到90年5月2日接到荷興銀行通知要履行協議書，渠等才將系爭股票於90年5月2日辦理過戶等語。又訴外人葉健一與林明燦因稅務糾紛，林明燦拒絕支付葉健一稅款，葉健一於94年1月3日具名向調查局北機組檢舉：林明燦、林煜堂父子涉嫌冒用伊的名義及盜用伊的印章從事股票交易買賣，涉嫌背信、偽文及違反稅捐稽徵法等嫌；林明燦先以其親友甲○○及林煜堂名義，陸續成立上訴人公司、英僑公司、高宇公司、大益公司、富加公司、元利公司等6家公司，林明燦並於90年4月11日代表6家公司及葉健一等人與荷興銀行簽訂股份轉讓協議書，將彰銀安泰投信公司股票以每股48.8元售予荷興銀行，旋由大益公司名義，以每股12元之低價向上訴人購入系爭股票，再由大益公司於90年5月4日將系爭股票以48.8元出售予荷興銀行，使上訴人得以逃漏售股所得之營利事業所得稅等情，此有上訴人代表人甲○○、訴外人林明燦於95年1月24日及葉健一於94年1月3日調查局北機組調查筆錄影本附卷可稽。足見上訴人公司、英橋公司、高宇公司、大益公司、富加公司、元利公司等6家公司及訴外人葉健一、陳國強、林士斌、林煜棠等人，於90年4月11日與荷興銀行簽訂股份轉讓協議書，復由上訴人於90年4月17日以每股12元之價格出售系爭股票與大益公司，上訴人於90年5月2日將系爭股票過戶予大益公司，旋即於90年5月4日分別將系爭股票過戶予荷興銀行，準此，上開等一連串之交易行為係在一個月之內完成，時間接續巧合情形以觀，故上訴人、大益公司及荷興銀行間之股權移轉行為，苟非買賣雙方事先計畫，實無由為之。綜上可知，本件上訴人將系爭股票先出售予大益公司，再由大益公司將該股票出售給荷興銀行，乃係由林明燦主導，其目的乃係先將公司所持系爭股票以低價出售予大益公司，然後再由大益公司轉售予荷興銀行，藉此取巧安排股票移轉，以達規避上訴人原應繳納營利事業所得稅之目的，取得租稅利益，並由林明燦等人獲取系爭股票交易之價差，顯然係上訴人願將高額獲利之彰銀安泰投信公司股票轉讓所隱藏之非法動機，至為明確。㈣再按行為時查核準則第22條所謂「銷貨價格顯較時價為低」雖無一致或絕對之標準，而應就當時之市場價格、該未上市、未上櫃公司之營運狀況、公司之未來展望、買賣雙方之經濟狀況等等影響價格形成之經濟因素，綜合考量之；尤其晚近上市、上櫃交易市場之股票，其股價大於淨值者固甚多，股票淨值大於交易價格者，亦比比皆是，是以是否有以「顯較時價為低」讓與股票，仍應參考其他客觀因素對讓售價格之影響，而不能僅以公司之淨值作為唯一認定之標準。而查核準則第22條所規定「顯低於時價」，顧名思義，必須銷貨價格依經驗法則及社會通念，令人一望即知相差時價甚多，始足當之。本件上訴人將系爭股票先以每股12元出售予大益公司，再由大益公司將該股票以每股48.8元出售給荷興銀行，乃係由林明燦主導，其目的乃係先將公司所持系爭股票以低價出售予大益公司，業如前述。而參以荷興銀行及其關係企業荷商荷蘭國際保險有限公司（下稱荷蘭公司）均為彰銀安泰投信公司原始股東，其持股分別為780萬股及750萬股，合計1,530萬股，占該公司股份51％，乃為該公司之大股東，且荷興公司及荷蘭公司一為金融機構，一為保險公司，兩者均為跨國性之公司，渠等業務亦均與投資有關，故渠等對其投資標的價值，必有相當之研究，在此情況下，荷興銀行仍願以每股48.8元之價格，向其他股東購買系爭股票，顯然係看好該公司之前景及潛力，則荷興銀行認彰銀安泰投信公司股票每股價值48.8元，必有其專業上之依據，足堪認定本件交易時彰銀安泰投信公司股票，確有上開價值。況查卷附上訴人90年3月21日股東臨時會會議紀錄之記載，足證荷興銀行於90年3月間已知悉每股48.8元向上訴人購買彰銀喬治亞投信公司股份，且上訴人確實90年4月11日與荷興銀行簽訂股份轉讓協議書，則上訴人嗣後於90年4月17日另以每股12元價格出售其持有之彰銀安泰投信公司股票予大益公司，核與林明燦於90年4月11日代表上訴人等6家公司及葉健一等人以每股48.8元讓與系爭彰銀安泰投信公司股票予荷興銀行之銷售價格相較，依經驗法則及社會通念，顯然為令人一望即知相差時價甚多，故被上訴人認定上訴人於90年4月17日以每股12元出售其持有之彰銀安泰投信公司股票予大益公司，係屬以顯較時價為低之價格轉讓股票，即屬有據。從而，上訴人主張系爭彰銀安泰投信公司股票至90年2月28日止之每股淨值僅為7.75元，其出售與大益公司每股12元，並無查核準則第22條所謂銷貨價格顯較時價為低之情形云云，揆諸前揭法令規定及說明，顯不可採。㈤另荷興銀行於90年3月間已願以每股48.8元向上訴人購買彰銀安泰投信公司股份，且上訴人於90年4月11日確實與荷興銀行簽訂股份轉讓協議書，則上訴人於90年3月21日股東臨時會決議同意以每股12元之價格出售彰銀安泰投信公司股份予大益公司，核與營業人以取得最大獲利之交易常情不符，且上訴人以每股12元價格出售其持有之彰銀安泰投信公司股票予大益公司前，確實已知悉其持有之彰銀安泰投信公司股票具有每股
48.8元之價值，上訴人未能提出正當理由及提示證明文據以供調查，自無法舉證說明其無不當之行為，上訴人空言以交易當時營運不佳，長期投資之彰銀安泰投信公司之淨值，每股僅剩7.75元，乃採取保守投資策略，將部分彰銀安泰投信公司之持股，先賣給大益公司，再留部分持股，以備賣予荷興銀行，該筆交易具有諸多不確定之因素及條件，尚難憑以否定上訴人與大益公司交易之正當性，上訴人已提出以每股12元股價與大益公司交易之正當理由云云，無可採憑。㈥財政部82年7月19日台財稅第000000000號函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則；而其內容係闡明財政部82年2月26日台財稅第000000000號函釋之原意，核與所得稅法及查核準則等相關法令規定意旨相符，爰予援用。查卷附被上訴人「同期其他股東交易價格比較表」之記載，上訴人於90年4月17日出售系爭未上市公司彰銀喬治亞投信公司股票時，同時期股票交易日之前30日，雖有英僑公司（原判決誤載為英橋公司）於90年4月16日以每股12元移轉彰銀喬治亞投信公司股票1,200,000股予富加公司，惟參以前揭訴外人葉健一於94年1月3日具名向調查局北機組陳稱：林明燦先以其親友甲○○及林煜堂名義，陸續成立上訴人公司、英僑公司、高宇公司、大益公司、富加公司、元利公司等6家公司，林明燦、林煜堂父子係前述英僑公司的實際負責人，前述公司均為股份有限公司，渠二人為謀自己不法之利益，在事先知悉荷興銀行將購買彰銀喬治亞投信公司股票，並且與荷興銀行簽訂協議書，然卻先以低價將上述公司持有之股份，先轉讓予渠等所使用的人頭，再以高價出售予荷興銀行等語。足見英僑公司於90年4月16日以每股12元出售彰銀喬治亞投信公司股票1,200,000股予富加公司，再由富加公司將該股票出售給荷興銀行，乃係由林明燦主導，其目的亦屬先將英僑公司所持系爭股票以低價出售予富加公司，然後再由富加公司轉售予荷興銀行，藉此取巧安排股票移轉，以達規避英僑公司原應繳納營利事業所得稅之目的，取得租稅利益，並由林明燦等人獲取系爭股票交易價差之情事，則英僑公司於90年4月16日以每股12元出售彰銀安泰投信公司股票1,200,000股之價格，亦有疑問，自無法作為被上訴人核定系爭股票銷售價格之基礎。再查，荷興銀行於90年4月11日簽訂股份轉讓協議書以每股48.8元之價格購買彰銀安泰投信公司股票，並經經濟部投資審議委員會90年4月18日核准以每股48.8元成交，並於90年5月4日取得股票，準此，上訴人以每股12元之價格出售彰銀安泰投信公司股份予大益公司為股票交易時，業已知悉荷興銀行於90年4月11日以每股48.8元之價格向上訴人購買彰銀安泰投信公司股票，足堪認定彰銀安泰投信公司股票於90年4月間確有每股值48.8元之價值，故荷興銀行於90年4月11日以每股48.8元之價格向上訴人等人購買彰銀安泰投信公司股票之交易行為，自為本件股票交易日（90年4月17日）前之30日之交易行為，是被上訴人依前揭查核準則第22條之規定，按時價每股值48.8元核定本件系爭股票之銷售價格，自無違誤等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略謂：㈠，原判決捨所得稅法第66條之8及同法第83條之1規定不適用，未依程序報經財政部核准後，再依查得資料按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整，反適用下位階且有違憲爭議之查核準則第22條之規定，已有判決不適用法規或適用法規不當之違法。㈡查核準則第1條規定：「本準則依所得稅法第80條第5項規定訂定之。」然查所得稅法並無有關「調整銷貨價格」之相關規範。蓋因「調整銷貨價格」，乃屬營業稅法之範疇，並非屬所得稅法所規範之範疇，且查核準則第1條既開宗明義闡述乃依據所得稅法第80條第5項規定訂定之，因此，查核準則所訂定之內容，依法自不得逾越所得稅法所規範之範圍，否則即難謂無牴觸法律之爭議，甚至有違憲之虞。尤其查核準則就調整銷貨價格所訂定之規範，既已逾越所得稅法所規範之範疇，自有違法及違憲之虞之違法等語，爰求為判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分。
六、本院經核原判決於法並無違誤，茲再論斷如下：㈠按行為時所得稅法第4條之1規定：「自中華民國79年1月1日
起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」第66條之9規定：「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。（第2項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰……」上開第2項所稱「依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額」，依同法施行細則第48條之10第1項第2款之規定係指：「依本法第4條之1及第4條之2規定停止課徵所得稅之所得額。」是本件上訴人銷售系爭股票，其證券交易所得固停止課徵所得稅，惟營利事業於辦理未分配盈餘申報時，其未分配盈餘應加計證券交易之所得額。
㈡又按行為時所得稅法第80條第1項規定：「稽徵機關接到結
算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。」第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」是可知稽徵機關於接到未分配盈餘申報後，自得依法進行調查，並要求納稅義務人提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，以正確核定其所得額及應納稅額，無待逐案報請財政部核准。至所得稅法第83條之1第1項「徵機關或財政部指定之調查人員進行調查時，如發現納稅義務人有重大逃漏稅嫌疑，得視案情需要，報經財政部核准，就納稅義務人資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料進行調查。」之規定，揆其立法理由在「為加強稽徵，有效調查逃漏稅案件，對於涉有重大逃漏稅嫌疑者，在實務上有必要就其資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料加以調查，並據以核定其所得額及應納稅額。惟為免浮濫並使執行有所依據起見，爰增訂應事先報經財政部核准」，本件僅涉及系爭股票銷售價格之核定，被上訴人及原判決亦未將本件租稅規避行為（詳原判決理由四㈢至㈥）評價為逃漏稅捐行為，從而被上訴人自無報經財政部核准，就納稅義務人資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料進行調查之必要，原判決未予適用該規定，並無違誤，上訴意旨主張原判決未予適用為違背法令，顯非可採。
㈢再按行為時查核準則第22條規定：「銷貨價格顯較時價為低
者，依下列辦法辦理：一、銷貨與營利事業，如經納稅義務人提出正當理由，並查核相符時，應予認定。二、銷貨與非營利事業者，經提出正當理由及取得證明文據，並查對相符時，應予認定。前項第1、2兩款其無正當理由或未能提示證明文據者，按時價核定其銷貨價格。前項所稱時價，應參酌左列資料認定之：一、報章雜誌所載市場價格。二、各縣市同業間帳載貨品同一月份之加權平均售價。三、時價資料同時有數種者，得以其平均數為當月份時價。四、進口貨物得參考同期海關完稅價格換算時價。」暨財政部82年2月26日台財稅第000000000號函釋：「營利事業出售未上市公司股票，其售價顯較時價為低者，比照營利事業所得稅查核準則第22條規定，除其提出正當理由及證明文據經查明屬實者外，應按時價核定其售價。說明：……二、主旨所稱時價，應參酌該股票同時期相當交易量之成交價格認定，如同時期查無相當交易量之成交價格，則按交易日公司資產淨值核算每股淨值認定之。」查上開查核準則之規定及函釋之內容，均在規範稽徵機關遇有銷貨價格或出售未上市公司股票價格顯較時價為低時，應如何調查核定所得額，雖然上開查核準則及函釋法規範位階不及法律，惟查上開規定並未牴觸母法之規定，且核與實質課稅原則相符（98年5月13日修正公布之稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項規定：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」參照），被上訴人據以適用，原判決遞予維持，於法均無不合。至於上訴意旨主張行為時所得稅法第80條沒有第5項，即行為時查核準則沒有法律之授權，且所得稅法亦完全沒有「調整銷貨價格」之相關規範云云，查上開查核準則第22條，僅係對於時價之認定與調查方式等技術性、細節性事項加以規定，非逕予擬制或設算收入，為調查核定所得額所必要，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅負，與憲法第15條、第19條與第23條尚無牴觸（司法院釋字第438號解釋參照）。上訴意旨主張原判決逕依上開查核準則及函釋之規定，有判決適用法規不當之違背法令，自無可採。
㈣至按所得稅法第66條之8固規定以：「個人或營利事業與國
內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」惟揆其立法理由謂：「一、實施兩稅合一後，本國個人股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第3條之1及第71條第2項規定，除可扣抵其應納綜合所得稅額外，扣抵有餘尚可退還：公司及機關或團體獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第42條規定，因其股利不計入所得額課稅，故該稅額不得扣抵其應納稅額；外國股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第73條之2規定，除屬已加徵10%營利事業所得稅部分，得抵繳其股利之應扣繳稅款外，並不得退還。由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，或按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整……」，是可知列於所得稅法第3章第5節「股東可扣抵稅額帳戶」之第66條之8係為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額甚或退還，不當為他人或自己規避或減少納稅義務，授予稽徵機關得報經財政部核准按實際分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。是此一規定與系爭股票之銷售價格是否得按被上訴人查得之時價核定，分屬二事，原判決自無適用之必要，上訴意旨主張原判決未予適用為違背法令，自非可採。
㈤綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及
原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，並無上訴人所稱判決不適用法規、適用不當等違背法令情事。上訴人求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 4 月 22 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 廖 宏 明法官 黃 秋 鴻法官 黃 合 文法官 王 碧 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 4 月 23 日
書記官 莊 俊 亨