最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第414號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 吳榮昌 律師被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國97年7月16日臺中高等行政法院97年度訴字第140號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人93年度綜合所得稅結算申報，列報對政府之土地捐贈扣除額新臺幣（下同）31,646,681元，經被上訴人查得上訴人捐贈予彰化縣員林鎮公所（下稱員林鎮公所）之臺北市○○區○○段2小段76地號、臺北縣中和市○○○段頂南勢角小段248-55地號、臺北縣永和市○○段○○○○號及臺北縣板橋市○○段582、582-1、617、617-1地號、新興段161、161-1、177、1373地號、亞東段165、167、221地號等14筆土地，係原地主以不及公告現值百分之10價格出售，經集團操作，以有違一般交易常規方式，墊高系爭土地取得成本，乃依93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除額認定標準，按該筆持分土地之公告土地現值31,646,681元之16%核定土地捐贈扣除額為5,063,469元，並核定綜合所得總額54,052,407元，綜合所得淨額48,415,686元，補徵應納稅額10,633,285元。上訴人不服，就系爭土地之捐贈扣除額部分，申經復查未獲變更，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）財政部民國92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋（下稱財政部92年令釋）及94年2月18日台財稅字第09404500070號令釋（下稱財政部94年令釋）無法律授權卻限制人民權利，違反法律保留原則而無效。（二）系爭捐贈土地之捐贈價值，依土地稅法第30條之1第1款與遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項規定，應以系爭土地公告現值作為土地捐贈之價額，被上訴人不以公告現值核定上訴人捐贈土地予政府之扣除額，逕為適用前開財政部二令釋，顯然違法。（三）財政部在法無變更情況下，對92年度以前及93年度以後的土地捐贈，分別依公告現值及公告現值16%計算土地捐贈列舉扣除額，顯對同一事件為差別待遇，除違反平等原則，亦有違信賴保護原則。（四）系爭捐贈土地非屬公共設施保留地，且係上訴人於93年10月間以31,646,684元向訴外人巫國想購得，並於同年11月間捐贈予員林鎮公所，縱依財政部94年令釋，稽徵機關亦應依上訴人取得成本或公告現值或研析具體意見專案報部核定。被上訴人以系爭土地之公告現值16%予以核定，自屬違法等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：（一）系爭14筆土地原地主於93年5至8月間分別以公告現值2.5%、9.33%、7.9%出售予訴外人楊宏輝、林育正、洪村山及蕭清海等4人，該4人於同年8至9月間再出售予賴春霖，賴春霖旋於同年9月將之轉售予巫國想，巫國想隨即於同年10月將之出售予上訴人，上訴人再將系爭土地捐贈予員林鎮公所，並按公告土地現值31,646,681元列報93年度綜合所得稅土地捐贈扣除額。系爭14筆土地從原地主至上訴人均轉手4次，且原地主均以極低價格出售予第一手承買人。又第二手承買人賴春霖及第三手承買人巫國想出售系爭土地後，轉向他人購入土地作為捐贈予員林鎮公所之用，賴春霖及巫國想列報93年度土地捐贈扣除額分別為36,343,336元及48,439,469元，實有違經驗法則。（二）第二手承買人賴春霖93年度捐贈臺北市○○區○○路1小段205地號等13筆土地，係與訴外人巫國想、林青憓（原判決誤植為林青憶）夫婦及訴外人陳吳釵（配偶陳瑞榮）、賴淑貞（配偶陳瑞龍）、張美華（配偶陳瑞欽）、鄭陳阿味（配偶鄭森煤）、陳麗美（配偶王坤復）及謝彩雲（配偶賴春霖）等人先以極低價格取得，再分割共有物後交換取得，設定高額抵押權、買賣、分割、贈與配偶及贈與員林鎮公所模式，藉以墊高土地取得成本。另訴外人陳瑞榮、陳瑞龍、陳瑞欽、鄭陳阿味及王坤復93年亦分別申報土地捐贈列舉扣除額20,000,014元、13,999,998元、5,000,033元、91,799,960元及33,000,029元。綜觀其交易之資金流程、土地移轉方式及購地捐贈規劃，同出一轍，係由巫國想以低於公告現值甚多之價格，向全省地主購買私設道路及公共設施保留地土地，再利用三角交叉或多方循環操作手法，虛偽安排資金流程，在不到1年的時間內，利用多次轉手，藉以墊高系爭土地取得成本。（三）上訴人購買捐贈土地款之付款銀行及帳號為臺灣中小企業銀行西屯分行支票存款帳號00000000000，該帳戶係於93年8月20開戶，分別於93年10月22日、11月1日、5日、9日及12日由上訴人同銀行活期儲蓄存款帳戶00000000000號轉入6,000,000元、8,000,000元、6,000,000元、6,000,000元及5,991,000元，並於當日以支票付款，該支票存款帳號自此之後即無任何交易往來，應係為安排虛偽資金所設立。是綜上諸多不合常情之處，尚難憑其付款資料，即認定系爭捐贈土地確係以公告現值之價格取得等語，資為辯駁。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）土地稅法第30條之1第1款係就依法免徵土地增值稅之土地移轉現值之核定標準所作之規定；遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項係對課徵遺產及贈與稅時財產價值之計算所為規定，均係以特定對象，所為之法定解釋，於該特定對象之外，如無準用之規定，並不當然有其適用。所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目對金錢以外之捐贈，如何計算其扣除額未有明文，亦無準用之情形，自不得逕以土地公告現值作為土地捐贈時列舉扣除額計算之依據。又租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，是以捐贈土地作為其綜合所得稅捐贈列舉扣除額，應以該土地捐贈時客觀之交易價格為準，始符合租稅法律主義所要求之公平原則與實質課稅原則。財政部本於主管機關地位，就貫徹所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定之執行，作成財政部92年及94年令釋，供其所屬作為適用之依據，核其內容，就能確實提示土地取得成本證據者，依取得成本認定，未能提示土地取得成本或土地係受贈或繼承取得者，原則上依土地公告現值之16%計算，例外對於「非屬公共設施保留地且情形特殊者」，尚得以經稽徵機關研析具體意見專案報部核定之方式處理。
又關於土地公告現值16%之標準，係其參酌各地區稅捐稽徵機關轄區內93年度土地市場交易之實際情形所為核定。是以，前開令釋並未增加法律所無之限制，且與所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之立法意旨相符，亦與租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則無違。另財政部94年令釋所謂「確實提示土地取得成本證據」，應係指有確實之證據且，足證所捐贈土地取得之合理價格，是若所提出之證據，雖具其形式，然其實質，與客觀之市價顯有不符，亦難認係有「確實證據」。至所謂「非屬公共設施保留地且情形特殊者」，則應係指所捐贈之土地「非屬公共設施保留地」，且捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算，有客觀事實，足認顯不合理者，始屬相當。（二）上訴人取得系爭捐贈土地14筆經過如下：1.上訴人於93年8月20向臺灣中小企業銀行西屯分行開立支票存款帳號00000000000，並分別於同年10月22日、11月1日、5日、9日及12日由上訴人同銀行活期儲蓄存款帳戶00000000000號轉入6,000,000元、8,000,000元、6,000,000元、6,000,000元及5,991,000元，並於當日以支票付款，該支票存款帳號自此之後即無任何交易往來，此現象核屬異常，而上訴人對此一事實及確有支付上開14筆土地價款予巫國想之事實，未能進一步舉證以實其說。2.系爭捐贈土地臺北縣板橋市○○段161、161-1、177、1373地號及亞東段165、167、221地號等7筆土地，係訴外人童玉美等4人於93年5月31日分割繼承取得，並於同年7月16日以180,000元（約公告土地現值之2.5%）售予訴外人楊宏輝。楊宏輝於同年9月1日將之出售予賴春霖，賴春霖於同年月24日再出售予巫國想，巫國想旋於同年10月19日出售予上訴人，上訴人並於同年11月19日將該7筆土地捐贈予員林鎮公所，並按公告土地現值列報93年度綜合所得稅土地捐贈扣除額。3.臺北縣板橋市○○段582、582-1、617、617-1地號土地，係訴外人吳長榕於93年1月30日分割繼承取得，吳長榕於93年7月8日將上開土地出售予林育正，林育正於93年9月1日轉售予賴春霖，賴春霖旋於同年月24日出售予巫國想，巫國想再於同年10月19日出售予上訴人，上訴人並於同年11月19日將該4筆土地捐贈予員林鎮公所，並按公告土地現值列報93年度綜合所得稅土地捐贈扣除額。4.臺北縣中和市○○○段頂南勢角小段248-55地號土地，係訴外人黃秀娟於93年6月29日分割繼承取得，黃秀娟於93年7月19日以1,200,000元（約公告土地現值之9.33%）出售予洪村山，洪村山於93年8月31日將上開土地出售與賴春霖，賴春霖於同年9月21日出售予巫國想，巫國想旋於同年10月21日出售予上訴人，上訴人並於同年11月15日將該土地捐贈予員林鎮公所，並按公告土地現值列報93年度綜合所得稅土地捐贈扣除額。5、臺北縣永和市○○段○○○○號土地，係訴外人周林貴於88年5月11日繼承取得，於93年5月27日以260,000元（約公告土地現值7.9%）出售予張炎明，後逕以洪村山之名義登記。洪村山於93年8月31日將上開土地出售予賴春霖，賴春霖於同年9月21日出售予巫國想，巫國想旋於同年10月21日出售予上訴人，上訴人並於同年11月15日將該土地捐贈予員林鎮公所，並按公告土地現值列報93年度綜合所得稅土地捐贈扣除額。6、臺北市○○區○○段2小段76地號土地，係訴外人許訓蓬、許陳絹子於85年5月1日分割繼承取得，該2人於93年5月20日將上開土地出售予蕭青海，蕭青海於同年9月2日轉售予賴春霖，賴春霖旋於同年月23日出售予巫國想，巫國想再於同年10月21日出售予上訴人，上訴人並於同年11月19日將該土地捐贈予員林鎮公所，並按公告土地現值列報93年度綜合所得稅土地捐贈扣除額。（三）系爭14筆土地，除臺北縣板橋市○○段165、167、221地號3筆土地地目為「田」外，其餘11筆地目均為「道」，又前揭亞東段165地號等3筆土地雖地目為「田」，惟現況為巷道使用，足徵系爭土地雖非全屬公共設施保留地，然因屬既成道路者，其使用之限制甚難除去，所有權之內容受到極大之限制，交易價格顯較同地段之土地為低，且多數系爭捐贈土地於上訴人取得之前手購入時價格甚低，尚不符財政部94年令釋所指捐贈之土地「確實提示土地取得成本證據」，亦不合有「非屬公共設施保留地且情形特殊」之情形，自不得認稽徵機關應研析具體意見專案報財政部核定，亦不得逕以捐贈土地之公告現值核定其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額。（四）至92年度以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務人依法捐地節稅，稽徵機關於合於所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定之意旨之情形下，准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，固無不可，若稽徵機關於不合所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定意旨之情形，而誤為准許，則屬稽徵機關適用法律之違誤。另臺北市稅捐稽徵處及財政部臺北市國稅局所印製之「節稅祕笈」中雖曾有「把公共設施保留地捐贈給政府的話，可以按公告現值在列舉扣除額捐贈項下扣抵綜合所得稅，沒有金額限制。」之記載，然尚難以此宣導性之說明，認有拘束稽徵機關對於所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定適用之效力。從而，被上訴人以系爭捐贈土地公告土地現值之16%核定土地捐贈扣除額，並無不合，乃駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：（一）參照平均地權條例第46條、第47條之2第1款及土地稅法第30條之1第1款規定可知，公告現值具有一定之公信力，且以公告現值計算土地價值已是眾多立法的共通點。又實質課稅原則與租稅公平原則不應凌駕於租稅法律主義與稽徵經濟原則之上。遺產及贈與稅法第10條關於遺產及贈與財產價值的計算，土地以公告現值為準即係基於稽徵經濟所為之規定。所得稅法雖未就捐贈財產價值計算為規定，惟捐贈既屬贈與行為之一種，則有關贈與財產價值之計算，自應依遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項規定。本件上訴人捐贈土地予員林鎮公所，屬無實際交易價值，應依遺產及贈與稅法第10條規定計算其價值，以符合行政一體原則，原判決捨此不為，逕以財政部令釋代之，有不適用法規及適用法規不當之違法。（二）系爭二令釋欠缺法律授權，卻限制人民權利，違反憲法第19條租稅法定主義及法律保留原則。又其將系爭土地財產權價值掏空，不僅違反課稅公平，亦損害人民受憲法保障之財產權，學者陳清秀亦同此見解。
原判決引為判決依據，有適用法規不當之違法。倘原判決認系爭二令釋係財政部基於主管機關職權所作之解釋，惟未說明法律授權依據，有判決不備理由之違法。況財政部在法律未修正情況下，就92年度以前及93年以後之土地捐贈列舉扣除額之計算為差別待遇，違反平等原則。立法院於通過99年度中央政府總預算案時作成附帶決議，認為財政部系爭二令釋應依司法院釋字第443號解釋理由書意旨，以法律明文或法律具體明確授權主管機關發布命令，始得為之，乃建請財政部應儘速修法，回復以公告地價為捐贈土地之價值。另99年1月6日修正公布之稅捐稽徵法第11條之3亦明文規定財政部依本法或稅法所發布之法規命令及行政規則，不得增加或減免納稅義務人法定之納稅義務，系爭二令釋違反此規定，應為無效。
六、本院查：
（一）按所得稅法第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」；第17條第1項第2款第2目第1小目規定：「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……(二)列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」，其僅規定捐贈總額之限制，對於非以金錢捐贈者，其捐贈總額如何計算，未為明文。惟觀該條項所定各列舉扣除額–捐贈、保險費、醫藥及生育費、災害損失、購屋借款利息、房屋租金支出，概以實際支出者，始得列報。又財政部92年令釋：
「一、自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除；……。三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」，係以土地取得成本計算捐贈總額；如未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形，即市價擬訂，報經財政部核定之標準認定，合於上開所得稅法規定意旨。該部93年5月21日台財稅字第0930451432號令釋：「個人以繼承之土地捐贈，除屬依本部90年5月2日台財稅字第0900452891號及93年5月21日台財稅字第0930451431號令規定，不計入遺產總額免徵遺產稅，並不得列報捐贈當年度綜合所得稅捐贈列舉扣除者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依本部92年6月3日台財稅字第0920452464號令第3點規定之標準認定之。」亦為相同規定。嗣財政部94年令釋：「93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之百分之16計算。」上述公告現值16%之標準，既係各區稅捐稽徵機關參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，並報財政部核定，已敘明係依捐贈土地市場交易情形擬定，且為主管機關適用法律所定之標準，自無庸個案再舉證如何計算出16%之證據。核並未增加所得稅法第17條所定列舉扣除額權利之限制要件，未牴觸法律保留原則，上訴人執為爭執，指摘上開令釋，欠缺法律授權，違反租稅法定主義、法律保留原則及99年1月6日修正公布之稅捐稽徵法第11條之3規定，要無可採。
（二）又捐贈土地係以「捐贈時」之價值判定標準，即以「捐贈時」之市場變現交易價值為據，不因納稅義務人取得土地之時點、目的暨捐贈動機而受影響。本件捐贈年度為93年度，該年度之「個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準」，經財政部94年令釋核定：「『93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準』：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之百分之16計算。」則被上訴人依財政部核定之93年度列舉扣除金額為認定標準按土地公告現值之百分之16計算列舉扣除額，尚非無憑。又上開財政部94年令釋，核定93年度個人捐贈土地列報捐贈列舉扣除金額認定之標準，以土地公告現值百分之16，即係依財政部92年令釋第3點所明定之標準，並責由各地區國稅局參照所轄93年度土地市場交易情形擬訂，報請財政部核定之補充規定，是兩者內容並無扞格之處，後函為補充規定，且該標準既係按93年度土地市場交易情形訂定，則於93年度經過後，方能調查訂定，乃屬當然，自無涉及平等原則之違反。上訴意旨指摘原判決違反平等原則，亦不足採。
（三）所得稅法與遺產及贈與稅法規定之情形不同，所得稅法既無如遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項明文規定估價原則，本件又係適用所得稅法之列舉申報扣除額價值之認定，而非適用遺產及贈與稅法；稽徵機關採計之上述標準據實認定市場實際交易價值，符合實質課稅精神，故於捐贈申報所得稅扣抵項目之情形，自應依所得稅法規定意旨，以稽徵機關實際調查所得之交易金額，作為列報之基礎，要與公告現值無關。又直轄市或縣（市）政府依平均地權條例第46條及第47條之2規定，經地價評議委員會評定後公告之土地現值，係作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據；土地稅法第30條之1係就免徵土地增值稅之移轉現值所為規定，均與本件不同，是上訴人主張被上訴人依前開令釋所為之核定，有違反平均地權條例第46條、第47條之2第1款、土地稅法第30條之1第1款及遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項之規定，亦無可採。
至上訴人提出之學者陳清秀之見解及立法院於通過99年度中央政府總預算案時作成之附帶決議，本院均不受其拘束，附此敘明。
（四）綜上所述，原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬其一己主觀之見，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 4 月 29 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 4 月 29 日
書記官 王 史 民