最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第418號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 吳榮昌 律師被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國97年7月16日臺中高等行政法院97年度訴字第101號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，原列報配偶連珍伶土地捐贈扣除額新臺幣（下同）4,264,490元，經被上訴人初查以上訴人配偶連珍伶捐贈予彰化縣員林鎮公所（下稱員林鎮公所）之坐落桃園縣桃園市○路段○○○○○○○○○號持分259,151/800,000土地乙筆，係前手即上訴人所贈與者，乃以公告土地現值之16%核定土地捐贈扣除額為682,318元，並核定綜合所得總額4,478,956元，綜合所得淨額3,012,336元，補徵稅額510,949元。上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）本件上訴人配偶贈與予員林鎮公所之系爭土地，雖係取自上訴人之贈與，惟系爭土地上原設定有抵押權，因此上訴人之配偶受贈取得系爭土地係屬附負擔贈與，並非無償受贈，且上訴人之配偶取得系爭土地後已清償抵押債務，並辦理塗銷抵押權登記，更可證明上訴人之配偶取得系爭土地之成本即為抵押債權，係屬情形特殊，被上訴人應研析具體意見專案報部核定，並依上訴人之配偶取得系爭土地之確實成本核定上訴人之土地捐贈列舉扣除額才是。因此，上訴人之配偶93年度捐贈公告現值4,264,490元之土地，並申報捐贈土地列舉扣除額為4,264,490元，與法並無不合，被上訴人應予准許。又土地如何買賣、贈與，價金如何約定，抵押權所擔保的債權如何受清償，皆屬契約自治原則所保障之範疇，況上訴人已提出土地交易取得確實成本之證據，稽徵機關即應依上訴人所提出之證據，准予上訴人依公告土地現值4,264,490元申報土地捐贈列舉扣除額。（二）公共設施保留地在稅捐上享有多重優惠，但既成道路並無如公共設施保留地之稅捐補償措施，故若既成巷道不能享有稅捐上的優惠，捐贈時又不能以公告現值全額扣抵，對既成道路之所有權人極不公平。行政機關對於既成道路用地編列預算徵收的情形仍占少數，對土地所有權人而言仍然緩不濟急，故土地所有權人可能因不易變現而以低價出售，造成既成道路用地之「市價」與其公告現值有不相當之情形。然此並非納稅義務人有意造成，不能以既成道路用地之市價可能低於公告現值，即剝奪納稅義務人依法以公告現值捐地節稅之權利。且上訴人之配偶連珍伶取得系爭既成道路用地之成本確實為系爭土地之公告現值，此有付款支票影本可資為證，故被上訴人應依上訴人之配偶連珍伶取得之確實成本核定土地捐贈列舉扣除額等語，求為撤銷復查決定及訴願決定。
三、被上訴人則以：（一）上訴人93年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣除額項下列報系爭土地之捐贈扣除額4,264,490元，然未提具土地取得成本之證據，被上訴人爰依財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號令核定之認定標準，按該筆土地公告現值4,264,490元之16%核定土地捐贈扣除額為682,318元，並核定上訴人93年度綜合所得總額4,478,956元，淨額3,012,336元，補徵稅額510,949元，自無不合。（二）既成道路因用途受限，其市場行情，本較公告現值為低，且所得稅法與遺產及贈與稅法、土地稅法各有其不同構成要件，本件係以捐贈之土地作為綜合所得稅之列舉扣除額，而有關列報捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等規定，所得稅法均係以實際支付金額作為列報之基礎，要與遺產及贈與稅法等規定不同。所得稅法既無遺產及贈與稅法明文規定之估價原則，本件又係適用所得稅法之列舉申報扣抵價值之認定，自無遺產及贈與稅法等有關估價之適用。是稽徵機關採計上述94年令釋標準據實認定市場實際交易價值，符合實質課稅精神，故於捐贈申報所得稅扣抵項目之情形，自應依所得稅法立法意旨，以稽徵機關實際調查所得之交易金額，作為列報之基礎，而不能昧於經濟實質，逕以公告現值認定，以免不當擴大此所得之減項，致悖量能課稅之公平原則。上訴人主張系爭土地捐贈價值應按當年度之公告現值認定云云，亦無可採等語，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈，以總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限，得於計算個人綜合所得淨額時，自個人綜合所得總額中列舉扣除，為所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目所規定。而金錢以外之捐贈，如何計算其扣除額，則未有明文規定。至土地稅法第30條之1第1款規定，係就依法免徵土地增值稅之土地移轉現值之核定標準所作之規定；而遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項之規定，亦係對課徵遺產及贈與稅時財產價值之計算，所為之規定，均係以特定對象，所為之法定解釋，於該特定對象之外，如無準用之規定，並不當然有其適用。是適用所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目時，既無準用之情形，自不得逕以土地公告現值作為土地捐贈時列舉扣除金額計算之依據。（二）又所得稅法中有關捐贈扣除額之規定，具有其公益之目的，須人民之捐贈能增加政府財力，或有助於教育、文化、公益之機關團體時，始能列為捐贈扣除之範圍。是以捐贈土地作為其綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其數額，自應以該土地捐贈時客觀之交易價格為準，始符合所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之立法意旨及租稅法律主義所要求之公平原則與實質課稅原則。（三）至於所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目，對於所捐贈者為土地時，如何適用，財政部於92年6月3日以台財稅字第0920452464號函釋規定：「．．．三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」，又於94年2月18日以台財稅字第09404500070號函對於以土地為捐贈之情形函釋：「個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算。」。財政部上開函釋，就能確實提示土地取得成本證據者，應依其取得之成本認定，又對納稅義務人未能提示土地取得成本確實證據者，或土地係受贈或繼承取得者，原則上其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算。其所以依「土地公告現值之16％」計算，係財政部經參酌各地區稅捐稽徵機關調查轄區內93年度公共設施保留地全年土地市場交易之行情資料（約公告現值5%至20%之間），而核定其捐贈列舉扣除額應依土地公告現值16%計算，函釋之內容自有其客觀依據。且該函釋對於所捐贈之土地「非屬公共設施保留地且情形特殊者」，尚規定得例外以經稽徵機關研析具體意見專案報部核定之方式處理，以符實際。是上開2函釋之內容，核與所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之立法意旨相符，亦與租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則無違。稽徵機關於納稅義務人綜合所得稅申報捐贈土地列舉扣除額時，自得適用上開2函釋作為核定之依據。且該2函釋，係主管機關財政部就所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定，於捐贈之內容為土地時，應如何認定其扣除額，依其職權所訂定，以供其所屬作為適用之依據，並非屬法律所未規定，而創造對人民之財產權予以限制，自無違反法律保留之情事。（四）查本件上訴人配偶所捐贈之系爭坐落桃園縣桃園市○路段○○○○○○○○○號土地捐贈時之使用現況為既成道路，為兩造所不爭，且有桃園市公所96年7月24日桃市都字第0960037585號函在卷可稽，是系爭土地捐贈時之交易價格，與同地段之土地比較，客觀上顯然較低，且應為上訴人及其配偶所知悉。又系爭土地原屬上訴人與第三人巫國想等9人共有，分割後，由上訴人取得系爭土地之持分259,151/800,000，有共有土地所有權分割契約書影本在卷，系爭土地係93年11月由上訴人贈與由上訴人之配偶連珍伶取得，亦有土地贈與所有權移轉契約書影本在卷可證。雖上訴人主張上訴人之配偶受贈取得系爭土地，係附負擔之贈與，並非無償受贈，且上訴人之配偶取得系爭土地後，已清償抵押債務，並辦理塗銷抵押權登記，可證明上訴人之配偶取得系爭土地之成本即為抵押債權，係屬情形特殊。雖上訴人提出林青憓所出具債權債務清償聲明書，然該聲明書至多僅說明有上開抵押權設定及抵押債務已清償之事實，然尚不能因上開債權以前開土地設定抵押權為清償之擔保，即推認上開土地之市值有13,180,000元。是尚不得依此即認該筆土地客觀上有13,180,000元之價值，亦難認上訴人確實係以4,264,490元之代價取得該土地之上開持分，再贈與其配偶，故上訴人所提出之上開事證，尚不能認已提示土地取得成本確為4,264,490元之證據。
又以系爭土地捐贈時之狀況為既成道路，縱非公共設施保留地，然取得該土地之所有權人，因該土地為既成道路之狀況甚難除去，所有權之內容受到極大之限制，且其變現性差，市○○○○○段之土地為低，此一情況，揆諸前開說明，尚不符財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號函所指捐贈之土地有「非屬公共設施保留地且情形特殊」之情形，自不得認稽徵機關應研析具體意見專案報財政部核定，亦不得逕以公告現值核定其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額。（五）復查上訴人係於財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋發布後取得系爭捐贈土地，再贈與上訴人之配偶。是上訴人既係於財政部就個人以購入之土地捐贈，對其捐贈列舉扣除金額之計算提出上開見解後，始購地再贈與其配偶而為捐贈，自難再以稽徵機關曾有准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，作為信賴基礎，認有信賴保護原則之適用，進而主張認本年度以系爭既成道路作為捐贈，仍應以該捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額。至政府鼓勵納稅義務人捐地節稅，亦應以合法適用法律為前提，臺北市稅捐稽徵處及財政部臺北市國稅局所印製之「節稅祕笈」中雖曾有「把公共設施保留地捐贈給政府的話，可以按公告現值在列舉扣除額捐贈項下扣抵綜合所得稅，沒有金額限制。」之記載，然尚難以此宣導性之說明，認有拘束稽徵機關對於所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定適用之效力。上訴人亦難以此認被上訴人本件之處理有差別待遇，違反平等原則，據為對其有利之主張等由，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：（一）所得稅法第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」第17條第1項第2款第2目第1小目規定：「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……(二)列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋：「一、自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除；……。三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」財政部94年2月18日台財稅字第000000000年函釋：「93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之百分之十六計算。」（二）按上引所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目僅規定捐贈總額之限制，對於非以金錢捐贈者，其捐贈總額如何計算，未為明文。惟觀該條項所定各列舉扣除額–捐贈、保險費、醫藥及生育費、災害損失、購屋借款利息房屋、租金支出，概以實際支出者，始得列報，此為實質列報課稅之稅類，法律並未規定扣除額之估價原則，以有實際支出始得列報。而遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1所訂之估價原則，係採形式的表見課稅原則，故法律明文規定估價標準，二者課稅性質不同，自無從相提並論，是原判決以：土地稅法第30條之1第1款規定，係就依法免徵土地增值稅之土地移轉現值之核定標準所作之規定；而遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項之規定，亦係對課徵遺產及贈與稅時財產價值之計算，所為之規定，均係以特定對象，所為之法定解釋，於該特定對象之外，如無準用之規定，並不當然有其適用。是適用所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目時，既無準用之情形，自不得逕以土地公告現值作為土地捐贈時列舉扣除金額計算之依據等由，自屬的論。上訴意旨謂：上訴人贈與土地予員林鎮公所之法律事實與遺產及贈與稅法第10條與土地稅法第30條之1（平均地權條例第47條之2第1款亦有相同規定）之文義相符，符合上該條文土地贈與價值計算之構成要件，應以公告現值計算政府受贈土地之移轉現值，原判決即應予以適用，不得以無準用規定為理由，捨法律明文規定不用，逕以財政部之函釋代之，足認原判決有不適用法規之違背法令情事等語，依前開說明，尚屬其一己歧異見解而無可採。（三）查法律既未規定列報所得稅扣除額之估價原則，而須以有實際支出始得列報，則財政部就扣除額之估價訂定一定之認定標準，係屬其適用主管法律所做之技術性及細節性之行政解釋。是上述財政部92年函釋規定，以土地取得成本計算捐贈總額；如未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形，即市價擬訂，報經財政部核定之標準認定，合於母法規定意旨。嗣財政部94年函釋，核定93年度捐贈土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值百分之十六計算，作為列舉扣除額標準。均並未增加所得稅法第17條所定列舉扣除額權利之限制要件，未牴觸法律保留原則等由，亦經原判決敘明適用法源依據，核無不合，茲上訴人仍執為爭執，指摘上開函釋並無法律明文授權，亦不符合立法之意旨，顯違反租稅法定及法律保留原則云云，要無可採。（四）查上訴人係於財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋發布後取得系爭捐贈土地，再贈與上訴人之配偶。是上訴人既係於財政部就個人以購入之土地捐贈，對其捐贈列舉扣除金額之計算提出上開見解後，始購地再贈與其配偶而為捐贈，自難再以稽徵機關曾有准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，作為信賴基礎，認有信賴保護原則之適用，進而主張認本年度以系爭既成道路作為捐贈，仍應以該捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額等由，業經原判決闡述甚詳。是上訴意旨復以：92年度以前及93年度以後，同樣是捐地節稅，財政部竟在法律未修改的情況下，對土地捐贈列舉扣除額的計算為差別待遇，對相同事實為不同對待，顯然已違反平等原則乙節，亦無可採。（五）上訴人另稱：99年1月6日總統令修正公布之稅捐稽徵法第11條之3明文規定，財政部依本法或稅法所發布之法規命令及行政規則，不得增加或減免納稅義務人法定之納稅義務。因認上述財政部92年及94年2函釋，有違反憲法第19條租稅法定主義、法律保留原則云云。經查財政部上述函釋並未違反租稅法定主義，亦與法律保留原則無違，已如前述說明，故上述函釋自無增加或減免納稅義務人之納稅義務，而無前引修正之稅捐稽徵法第11條之3之適用，已屬甚明，是上訴意旨上開主張，自無足取。（六）上訴意旨復稱：人民對政府機關之捐贈，無論是公共設施保留地或既成道路，政府將省下一筆龐大之徵收補償費，對政府財政收入有益，就長遠國家財政而言，人民捐地節稅對政府並無損失反而有利，故實質課稅原則並不足以合理化上述財政部2函釋乙節。惟查：捐贈土地予政府並非土地徵收補償，自無土地徵收條例第30條第1項規定之適用，已如前述。又本件上訴人係以低價購入系爭土地後贈與其配偶，再以之捐贈予政府機關，而以高於市價甚多之土地公告現值申報其綜合所得稅之扣除額，以資抵稅，自與實質課稅原則有違。此與將來系爭土地徵收補償係屬不同二事，尚難混為一談，故上述上訴意旨亦難認有理。（七）綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 4 月 29 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 劉 介 中法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 4 月 30 日
書記官 彭 秀 玲