最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第424號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 屏東縣政府稅務局代 表 人 乙○○上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國97年7月14日高雄高等行政法院97年度訴字第389號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣訴外人黃三鎮所有坐落屏東縣○○鄉○○段○○○○號土地（下稱系爭土地），於93年5月11日經臺灣屏東地方法院（下稱屏東地院）執行拍賣，由訴外人張玉卿拍定取得，被上訴人乃按拍定價額計算漲價總數額，課徵土地增值稅計新臺幣（下同）283,933元，函知屏東地院代為扣繳在案。上訴人於96年7月25日以黃三鎮之債權人身分，向被上訴人申請系爭土地改按89年1月28日土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅並退還溢繳稅額予執行法院重新分配。案經被上訴人查得系爭土地上有暫編388建號未登記建物，乃以96年8月8日屏稅土字第0960028388號函致上訴人，請其於文到15日內補提該建物之使用執照或容許使用證明以憑辦理，逾期土地增值稅將維持原核定。上訴人逾期未補正，被上訴人遂以96年9月5日屏稅土字第0960034486號函，否准所請，上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：系爭土地為農業用地且向來由被上訴人課徵田賦，足認係供農業使用，而從土地登記簿謄本上亦無系爭土地上有未辦保存登記之388建號建物存在之記載，自無未供農業使用之情形；再者，農業發展條例第8條第2項並未規定土地應申請容許使用者，方可認定為作農業使用。是上訴人申請系爭土地應依土地稅法第39條之2第4項規定，依89年1月28日土地稅法修正施行日前當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，即無不合等語，為此，聲明求為判決：㈠訴願決定及原處分均撤銷。㈡被上訴人應就系爭土地，作成依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之行政處分。
三、被上訴人則以：依財政部89年11月8日台財稅第0000000000號函釋，農業用地可否適用土地稅法第39條之2第4項規定，以土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，應視其於89年1月28日土地稅法修正公布生效時是否符合「作農業使用之農業用地」之要件而定。經查，系爭土地上有388建號未登記建物，主要用途為房屋、蝦苗培育池，面積為1,648平方公尺，上訴人未能依農業發展條例第8條之1第2項與農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5條規定農業用地上施設有農業設施應檢附容許使用同意書及建築執照，自不能認定為作農業使用，且據系爭土地於93年1月29日遭查封時之筆錄上記載有「查封之土地上有蝦池及部分空地、雜樹」等詞及所拍攝之照片上確有磚鐵架蓋石棉瓦建物、部分空地、雜樹雜草叢生等情形，顯見法院查封時，系爭土地業已廢耕甚久，未作農業使用無疑。從而，系爭土地與土地稅法第39條之2第4項之「作農業使用之農業用地」要件不符，上訴人申請依上開規定計算土地增值稅，即非可採等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠若訴願人已於法定期間內提出訴願書表明訴願之意思，而僅其訴願書未完全記載訴願法第56條各款規定之事項者，應屬訴願書不合法定程式之範疇。按訴願法第62條及第77條第1款規定，應由受理訴願機關通知訴願人補正，如逾期未獲補正，方得依訴願法第77條第1款規定予以不受理。是本件上訴人在訴願機關命其補正前，既已於96年12月4日補正符合格式之訴願書，則其訴願程序之瑕疵，已經治癒，其訴願即屬合法，先予敘明。㈡本件依上訴人96年7月24日申請書之記載，係請求被上訴人依土地稅法第39條之2第4項之規定，課徵土地增值稅，其目的即在請求被上訴人退稅，並將差額函請屏東地院重新分配。惟按土地稅法第5條、稅捐稽徵法第28條及本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議等，可知債權人並無請求稅捐稽徵機關依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之公法上權利。是本件上訴人以債權人身分於96年7月24日檢附申請函及土地登記簿謄本，向被上訴人申請依行為時土地稅法第39條之2第4項規定准予依89年1月28日土地稅法修正施行日當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅，僅係促請被上訴人注意而已，則被上訴人之覆函，與上訴人之法律上利益無關，對上訴人不生任何法律上之效果，即與訴願法第3條第1項所定行政處分須以對外直接發生法律效果為要件者不合，自非屬行政處分，上訴人主張被上訴人之函復已侵害其權利或法律上利益云云，自非可取。㈢又系爭土地之原所有權人黃三鎮及拍定人張玉卿既未於土地稅法第39條之2第1項、第4項及同法第39條之3第2項所定期限內提出不課徵土地增值稅或申請以89年1月28日土地稅法修正施行當期公告現值為前次移轉現值課徵土地增值稅，而經被上訴人核算土地增值稅在案，且渠等亦未不服該核定處分提起行政救濟，則被上訴人就系爭土地核定之土地增值稅及前次移轉現值之處分自已告確定。再者，本件訴外人黃三鎮所有之系爭土地因拍賣而遭課徵土地增值稅，是黃三鎮始為直接受損害者。系爭土地增值稅雖使債務人黃三鎮可供清償之金額減少，致上訴人債權受分配之金額亦受影響，惟此乃間接發生之損害，故亦僅能認其具有經濟上之利害關係，而非為法律上之利害關係人。況上訴人於申請書內亦載明：「本件申請，僅在促請鈞處注意辦理爾，不發生土地稅法第39條之3第2項之問題」等詞，益見上訴人明知其非系爭土地增值稅核定處分之法律上利害關係人甚明。是以，上訴人既非該土地增值稅之納稅義務人，上訴人就該課稅處分僅具事實上之利害關係，難認其權利或法律上利益因而受侵害，上訴人對該課稅處分並無請求減免土地增值稅之權利，故上訴人提起本件課予義務訴訟，亦難認有據等語，資為論斷。
五、本院按：
㈠、相關法令依據：⒈土地稅法第39條之2規定：「(第1項)作農業使用之農業用地
，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。(第2項)前項不課徵土地增值稅之土地承受人於其具有土地所有權之期間內，曾經有關機關查獲該土地未作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事時，於再移轉時應課徵土地增值稅。(第3項)前項所定土地承受人有未作農業使用之情事，於配偶間相互贈與之情形，應合併計算。(第4項)作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第一項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。(第5項)本法中華民國89年1月6日修正施行後，曾經課徵土地增值稅之農業用地再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該土地最近一次課徵土地增值稅時核定之申報移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，不適用前項規定。」。
⒉土地稅法第5條規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：一
、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。三、土地設定典權者，為出典人。前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」。
㈡、經查，訴外人黃三鎮所有系爭土地，於93年5月11日經屏東地院執行拍賣，由訴外人張玉卿拍定取得後，被上訴人曾以93年5月24日屏稅財字第0930048000號函通知黃三鎮及張玉卿，系爭土地如符合農業用地作農業使用不課徵土地增值稅等要件，應於文到30日內檢附農業用地作農業使用證明書等文件提出申請，惟渠等並未於期限內提出申請，被上訴人乃核算系爭土地之土地增值稅為283,933元，並請屏東地院代為扣繳在案。嗣上訴人於96年7月25日以黃三鎮之債權人身分，向被上訴人申請系爭土地改按89年1月28日土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅並退還溢繳稅額予執行法院重新分配，經被上訴人查得系爭土地上有暫編388建號未登記建物，乃以96年8月8日屏稅土字第0960028388號函致上訴人，請其於文到15日內補提該建物之使用執照或容許使用證明以憑辦理，逾期土地增值稅將維持原核定，上訴人逾期未補正，被上訴人遂以系爭函文拒絕所請等情，乃原審依法認定之事實，經核原判決認事用法並無違誤。茲就上訴意旨，再論述如下：
⒈按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為其權利或
法律上利益受損害者，經依訴願法提起訴願而不服其決定…，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」，行政訴訟法4條第1項定有明文。而所謂行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為而言，此觀訴願法第3條第1項及行政程序法第92條第1項規定自明。至行政機關所為單純事實之敘述（或事實通知）或理由之說明，既不因該項敘述或說明而生何法律上之效果者，自非行政處分，人民即不得對之提起訴願，本院亦著有62年裁字第41號判例足參。次按土地稅法第5條第1項第1款規定「土地增值稅之納稅義務人如左：1、土地有償移轉者，為原所有權人……」。同法第28條規定「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅」，係國家對土地所有人有償移轉土地所有權而有「所得」時，對之課徵本質上為所得稅之土地增值稅之法律依據，符合稅捐法律主義，納稅義務人為原土地所有人。而土地稅法第39條之2第4項規定作農業使用之農業用地，於該法89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，係為獎勵農地農用而規定之稅捐優惠措施。其所保護者為土地轉讓相關權利人及義務人之財產權，核與土地轉讓義務人之債權人無涉，前手所有人是否免徵土地增值稅，固然在事實上可能或多或少會影響其作為債務人之償債能力，但土地稅法第39條之2第4項之規範目的實與如本件自稱為債權人之上訴人財產權之保護無關，則債權人自無請求稅捐稽徵機關依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之公法上權利。是上訴人以債權人身分於96年7月24日檢附申請函及土地登記簿謄本，向被上訴人申請依行為時土地稅法第39條之2第4項規定准予依89年1月28日土地稅法修正施行日當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅，係促請被上訴人注意而已，則被上訴人之覆函，與上訴人之法律上利益無關，對上訴人不生任何法律上之效果，揆諸前揭說明，自不得提起行政爭訟以求救濟。是被上訴人以96年9月5日屏稅土字第0960034486號致函上訴人雖謂本件土地增值稅仍維持原核定等語，揆其性質，僅係就系爭土地表示其不合農業用地作農業使用之理由通知上訴人而已，仍非行政處分。原判決據以認定上訴人不得提起行政訴訟，並無不合。
⒉至於財政部89年9月6日台財稅第0000000000號函釋雖謂「有
關以土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該農業用地仍作農業使用為要件，符合上開規定要件者，稽徵機關應本於職權依據上揭條項規定，認定其原地價，據以核課土地增值稅，故縱係拍定人或拍定人以外之第三人申請依上揭條項所定標準認定移轉土地之原地價，稽徵機關均應受理。」等語，係上級機關對下級機關所為之有關業務處理方式之指示之行政規則，被上訴人事實上亦已依該函釋指示重為審酌，並認為上訴人之主張，與法律之規定並不相符，未改以89年1月28日修正土地稅法時之公告現值課徵土地增值稅，並將其重為審查結果通知上訴人，但此並不能改變上訴人並非土地稅法第39條之2第4項規定所保護對象之性質，上訴人主張依上開函釋其有申請權，並據以為本案請求權存在之依據，純屬誤解，核無足採。
⒊又，本件依上訴人之聲明係提起課予義務訴訟，既經訴願程
序，因所涉並非裁量處分，原審在事實及法律關係明確之情形下，逕為裁判，無違上訴人之程序利益之保障。另準備程序之進行，乃在闡明訴訟法律關係，而法院於明瞭訴訟法律關係後，倘認有法律上顯無理由之情形，自得逕依行政訴訟法第107條第3項之規定予以駁回，而非開啟準備程序後，即當然必須行言詞辯論程序，故上訴人執此指摘，亦無足採。
㈢、綜上所述，原判決將訴願決定及原處分予以維持，其認事用法並無違誤，並已明確論述理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當及理由不備與矛盾等違背法令之情形，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。另上訴人之訴既欠缺權利保護要件，就系爭土地是否確實作農業使用，系爭土地上之建物是否屬與農業使用無法分離之農舍而得免徵土地增值稅等實體爭議，本院即無庸論究，併予敘明。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 4 月 29 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 劉 介 中法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 4 月 29 日
書記官 阮 思 瑩