最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第42號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 顏國隆被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國97年3月11日臺北高等行政法院96年度訴字第2777號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人係玄昱建設股份有限公司（下稱玄昱公司）股東，於民國88年12月將所持有之該公司股票299,999股，以每股新臺幣（下同）60元之單價移轉予元亨利貞投資事業股份有限公司（下稱元亨利貞公司），移轉金額為17,999,940元（299,999×60）。財政部臺灣省北區國稅局初查發現，元亨利貞公司88年12月第一次支付價款資金來自玄盛建設股份有限公司（下稱玄盛公司），上訴人收到該筆價款後轉入第三人王俐甄（原名為王君如）帳戶，再由王俐甄帳戶轉入元亨利貞公司帳戶作為第二次付款資金來源，最後又輾轉回到玄盛公司帳戶，其間資金流程係同業資金使用輾轉提存方式所作之虛偽安排，並未實際支付買賣價款，且玄昱公司於89年7月間以每股36.1元分配現金股利予元亨利貞公司，故認上訴人移轉系爭股票顯係虛偽安排，不當為自己規避納稅義務，逃漏綜合所得稅，乃報經財政部核准依所得稅法第66條之8調整上訴人實際應獲配之股利，核定上訴人89年度取自玄昱公司營利所得10,829,964元（36.1×299,999），短漏所得稅額3,529,844元，通報被上訴人所屬中北稽徵所，補徵上訴人應納稅額3,532,949元，另依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額3,529,844元處0.5倍之罰鍰計1,764,900元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回。
二、上訴人起訴主張：（一）所得稅法第76條之1明定公司未分配盈餘超過已收資本額2分之1以上時，公司應就超過2分之1部分辦理增資，否則稽徵機關得就其全部未分配盈餘歸戶課稅。此規定於87年實施兩稅合一後並未刪除，因此在87年度開始實施兩稅合一後，有關未分配盈餘課稅，從保留於公司不分配的角度來看，需區分未分配盈餘屬87年以前，適用所得稅法第76條之1的規定，屬87年以後適用所得稅法第66條之9。被上訴人和財政部，援用上開規定核課於86年度以前存在的未分配盈餘，增加法律未規定之租稅負擔，其核課處分無法律依據當然無效；又此有追溯適用法令之實，亦違反租稅法律主義。（二）若被上訴人要以有無收付現金作為交易發生判斷之基準，則本件上訴人出售股票未取得現金，也未收到現金股利，既然否認出售股票之交易，同時也應否認股利發放之交易。惟被上訴人推論上訴人可獲配現金股利而非實質獲配現金股利核課，違反綜合所得稅以現金收付為原則之外，更未探究上訴人未取得任何實質之經濟利益，僅以形式外觀做為核課依據，違反實質課稅原則等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：（一）所得稅法第66條之8規定係在規範以不正當方法規避納稅義務之情形，並不以股東個人所獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額係在兩稅合一實施後發生者為限。
本件元亨利貞公司雖名為系爭股票之購買人，然並未實際支付任何價款；而元亨利貞公司雖獲配現金股利，惟因該公司89年度未分配盈餘列報有所得稅法第66條之9第2項規定之可減除項目，致其未分配盈餘為負數，政府仍無法從中課稅；又上訴人倘未將系爭股票移轉給元亨利貞公司，必然獲配為數不少之現金股利，其透過上開股權移轉，使其原本應分配予個人股東歸課綜合所得稅之營利所得，轉換為證券交易所得，而無須繳納任何所得稅，且其彼此間互有因果關係。被上訴人基於上開經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，認定上訴人移轉上開股權，係出於虛偽安排，企圖藉此不正當方法規避其在玄昱公司所分配之股利，逃漏綜合所得稅，其有所得稅法第66條之8規定之適用，並無溯及既往適用法律之問題。（二）所得稅法第66條之8規定，係在規範以不正當方法規避租稅之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之明文規範。故應以「應然」之所得為基礎，而非以形式外觀所呈現之結果為論斷。上訴人利用上開移轉股權行為，規避其所應負擔之綜合所得稅，有所得稅法第66條之8規定之適用，被上訴人以元亨利貞公司自玄昱公司獲配之股利，係上訴人實際上「應獲配」之股利，即非無據，並不以上訴人實際上已有此所得為必要等語，資為辯駁。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）元亨利貞公司固然名為系爭股票之購買人，然並未實際支付任何價款；且雖獲配現金股利，惟因該公司89年度未分配盈餘列報有所得稅法第66條之9第2項規定之可減除項目，致其未分配盈餘為負數，政府仍無法從中課稅；另除上訴人外，玄昱公司其餘股東，亦有相同虛偽交易之情形，又上訴人倘未將系爭股票移轉給元亨利貞公司，必然獲配為數不少之現金股利，惟其透過上開股權移轉，致使其原本應分配予個人股東歸課綜合所得稅之營利所得，轉換為證券交易所得，因此無須繳納任何所得稅，且其彼此間互有因果關係。參酌其經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，認定上訴人移轉上開股權，係出於虛偽安排，藉不正當方法規避其在玄昱公司所分配之股利，逃漏綜合所得稅，有所得稅法第66條之8規範之情形。（二）納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務者，即該當所得稅法第66條之8之構成要件，並不以股東個人所獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額係在兩稅合一實施後發生者為限，此觀所得稅法第66條之8之立法理由自明，本院92年度判字第1261號判決亦同此見解。本件玄昱公司分配之股利縱屬86年度之未分配盈餘，仍有所得稅法第66條之8規定之適用，並無溯及既往適用法律之問題。至於上訴人關於「未分配盈餘屬87年以前，適用所得稅法第76條之1的規定，屬87年以後適用所得稅法第66條之9的規定」之主張，僅論述所得稅法第76條之1及第66條之9有何未分配盈餘數額計算之財稅差異，並不能因此導出「所得稅法第66條之8規定之適用，需以股利來源在87年度以後發放之盈餘者為限」之結論，是上開所言純係其個人之法律見解，委非可採。（三）所得稅法第66條之8規定，乃針對兩稅合一制度之施行，授予財政部權限，將形式上合法而實質上利用兩稅合一制度進行租稅規避等行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之明文規範，又因其形式外觀與實質內容不符，故條文明定：「……稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際『應分配』或『應獲配』之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」係以「應然」之所得為基礎，而非以形式外觀所呈現之結果為斷。是被上訴人依所得稅法第66條之8規定，參酌元亨利貞公司自玄昱公司獲配之股利，歸課上訴人實際上「應獲配」之股利，即非無據。況按所得稅法施行細則第82條第2項規定，玄昱公司（原判決誤植為元亨利貞公司）縱未實際發放股利，亦應視同給付。因此，上訴人主張本件並未實際發放股利，不應依所得稅法第66條之8調整課稅云云，亦非可採。從而，被上訴人依所得稅法第66條之8規定，報經財政部核准後，調整上訴人取自玄昱公司營利所得，即無不合。（四）上訴人已依規定辦理89年度綜合所得稅結算申報，卻藉股權移轉，不當為自己規避其在玄昱公司所分配之股利，漏報其個人之營利所得，有違反行為時所得稅法第110條第1項漏報課稅所得額之故意，至為明顯，依行政罰法第7條第1項之規定，自應承擔本件違章責任。被上訴人依行為時所得稅法第110條第1項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，按所漏稅額處0.5倍之罰鍰，既未逾越法定裁量範圍，且無裁量濫用或裁量怠惰等情事等語，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略以：（一）原判決在判斷股權安排時，以移轉股權之資金回流而認為無股權交易，惟於股利資金亦回流時，卻認定有給付現金股利之實，其採證矛盾，有違證據法則。
況原判決既認玄昱公司發放現金股利之資金回流，則元亨利貞公司即無從獲配現金股利，原判決以其受配現金為由，駁回上訴人所請，其判決結果與理由違背，顯屬理由不備。（二）稽徵機關對於未分配盈餘之「所得稅規避之防杜」，其屬「86年度及以前年度之未分配盈餘」者，應依照所得稅法第76條之1及中小企業發展條例第36條之規定處理；其屬「87年度及以後年度之未分配盈餘」者，應依照所得稅法第66條之9之規定處理。又所得稅法第66條之8為87年以後因應兩稅合一而訂定，自87年起生效，不適用屬86年以前之未分配盈餘。原判決將86年12月30日所增訂之上開條文適用於「系爭標的為『86年度及以前年度之未分配盈餘』」之本案，其法律適用錯誤至為明確。又縱有所得稅法第66條之8之適用，因該條僅規範個人或營利事業藉股權之移轉或虛偽安排規避所得稅，惟上訴人所持有玄昱公司之股票，業已交付他人所有迄今，即令未取得價金，亦是無償移轉，非屬虛偽安排，原判決適用法令顯有違誤。（三）所得稅法施行細則第82條第2項「視同給付」規定，係實施兩稅合一前業已訂立，該條係因應所得稅法第88條扣繳規定，在87年實施兩稅合一以後，僅適用於分配予非中華民國境內居住之個人。上訴人為中華民國境內居住之個人，已不適用上開扣繳及「視同給付」之規定，則應回歸盈餘分配係以實際發生者為限。原判決以所得稅法施行細則第82條「視同給付」規定判定股利發放，牴觸所得稅法第66條之9股利需以「現金」實際發放之規定，亦違反綜合所得稅之收付實現原則。在玄昱公司被認定為未實際分配現金股利的情形下，上訴人自不應課營利所得，原判決援用法條應有體系的一貫性，其僅採有利於被上訴人且不利於上訴人部分，不但不公平也屬違法等語。
六、本院查：
（一）按「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」所得稅法第66條之8定有明文。依本條之文字，其所規範之客觀行為態樣為股權移轉或其他虛偽安排，並無移轉之股權或虛偽之安排係針對兩稅合一施行後所生盈餘之限制。且本條之立法理由復明載：「…由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」可知，本條係透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之制度。故其適用範圍並無所得來源屬兩稅合一施行後所生盈餘之限制。次按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則」，本院81年判字第2124號亦著有判例。
（二）上訴人係玄昱公司之股東，元亨利貞公司以每股60元購買系爭股票所支付之資金，係由第三人王俐甄透過其帳戶，以輾轉提存之方式從玄盛公司之銀行帳戶取得，且最終又回流至玄盛公司帳戶內，嗣玄昱公司以每股分配現金股利
36.1元予元亨利貞公司，元亨利貞公司雖獲配現金股利，然因該公司89年度未分配盈餘列報有所得稅法第66條之9第2項規定之可減除項目，致其未分配盈餘為負數，無須繳納營利事業所得稅，上訴人倘未將其股票移轉給元亨利貞公司，必然獲配為數不少之現金股利，惟透過上開股權移轉，致使其原本應分配予個人股東歸課綜合所得稅之營利所得，轉換為證券交易所得，無須繳納任何所得稅（所得稅法第4條之1）等情，為原審確定之事實。足見上訴人所為，明顯濫用私法上之股權轉讓自由，其僅為規避其個人營利所得之綜合所得稅負，以取得租稅利益，此種稅捐規避行為，屬於脫法行為，揆諸前揭說明，在稅法上應予以否定，課以與未轉讓時相同之稅捐，亦即依其實際上存在之經濟事實予以課稅，俾符實質課稅及公平課稅原則，此亦為司法院釋字第420號解釋所揭櫫「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項」之意旨。原判決已就其調查證據結果及得心證之理由，敘明依上開經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，堪認上訴人移轉上開股權，係企圖藉此規避其在玄昱公司所分配之股利，逃漏綜合所得稅，有所得稅法第66條之8之適用，並就上訴人所主張之論點何以不足採，分別予以指駁甚明，依上開所述，核屬有據，並無違反論理及經驗法則、證據法則或判決不備理由之違法。當事人雖其形式上之安排符合法律規定，惟其實質之經濟意義，屬租稅規避行為，故依所得稅法第66條之8規定依實質課稅予以調整之課稅，並無收付實現原則之適用。上訴意旨執詞以：上訴人無實際收到現金股利，被上訴人認上訴人應負擔稅捐義務，違反司法院釋字第377號解釋、本院61年判字第335號、70年判字第117號判例所揭櫫之收付實現原則云云，指摘原判決違背法令，要非可採。
（三）又行為時所得稅法第76條之1規範者為公司組織之營利事業未分配盈餘累積數超過已收資本額2分之1以上作強制歸戶之規定，而本件之營利事業自行分配累積盈餘則不在規範範圍內，自無從依上開規定導出營利事業自行分配累積盈餘時，如該累積盈餘含有87年度以前之盈餘時，個人或營利事業即可藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務，無所得稅法第66條之8規定之適用之結論。兩稅合一制度之設旨在貫徹營利所得課徵一次所得稅之原則，營利事業之股東固得由獲配股利中公司所繳納之營利事業所得稅，用以扣抵其應納之綜合所得稅額，俾免股利重複課稅，然就股東獲配股利之納稅義務而言，於87年度實施兩稅合一制度前後並無不同，納稅義務人獲配股利依法申報納稅之義務並無減免。是本件上訴人安排股權移轉規避納稅義務及玄昱公司分配股利既在所得稅法第66條之8增訂施行之後，依照上開說明，自有該條規定之適用，並無溯及既往適用法律之問題。上訴意旨以：所得稅法第66條之8是因實施兩稅合一而增訂，僅適用於87年以後產生的未分配盈餘，被上訴人援用所得稅法第66條之8核課屬於86年度以前存在的未分配盈餘，係以盈餘產生時不存在的法律，增加租稅負擔，此追溯適用法律之行為違反租稅法律主義云云，自無可採。至上訴意旨另以：原判決援引所得稅法施行細則第82條第2項規定認定玄昱公司之應付股利，於股東會決議分配盈餘之日起，6個月內尚未給付，應視同給付等情，然其視同給付之對象為分配基準日股東名冊所載之股東即元亨利貞公司，而非上訴人，且上訴人為中華民國境內居住之個人，不適用所得稅法第88條第1項之扣繳規定，自亦不適用所得稅法施行細則第82條第2項之規定，指摘原判決引用法條錯誤乙節，查所得稅法施行細則第82條第2項規定係針對所得稅法第88條第1項關於營利事業為扣繳義務人之扣繳義務規定，核與本件無涉，原判決予以援引，核屬贅述，惟尚不影響本件判決之結果。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 1 月 28 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 林 茂 權法官 陳 金 圍法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 1 月 28 日
書記官 王 史 民