最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第422號上 訴 人 仁寶電腦工業股份有限公司代 表 人 許勝雄訴訟代理人 卓隆燁被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年5月22日臺北高等行政法院96年度訴字第2957號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人係經營電腦製造業，民國（下同）88年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵規定之增資擴展免稅所得額新臺幣（下同）3,774,581,021元，被上訴人初查以其增資擴展前後同產品規格並無顯著不同，其前1年免稅產品銷貨量應以同種類產品之銷貨量核計，分別係第4次增資擴展筆記型電腦0台及液晶顯示監視器61,048個、第5次增資擴展筆記型電腦790,658台、第6次增資擴展筆記型電腦104,697台及液晶顯示監視器20,955個，核定增資擴展免稅所得額為3,108,243,570元【（全年所得額5,282,368,451－免納或停徵所得稅之所得額0－與經核准並完成之投資計畫產品無關之非營業損益0）×（新增免稅銷貨收入淨額27,671,126,057÷全部產品銷貨收入淨額47,026,264,191）】，應補稅額166,584,362元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：㈠系爭三角貿易銷貨收入，其性質並非上訴人自行製造，且非屬增資擴展設備所產生之收入，依財政部75年7月29日台財稅第0000000號（下稱財政部75年函釋）及79年11月19日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部79年函釋）係屬佣金，上訴人乃就三角貿易非經自行製造之交易按接單轉單差額以佣金收入方式列報於營業收入，自無違誤，惟被上訴人未察上訴人已將此部分營業收入淨額申報數列入計算，逕將系爭三角貿易交易按進銷貨金額分別予以調增營業成本及營業收入，致虛減銷貨收入比例及免稅所得，顯有未合。㈡另本件因增資擴展前後生產筆記型電腦規格顯有不同，且生產製程有異，是於適用財政部函釋之免稅所得計算公式時，自應依據筆記型電腦之單位成本按比例核算不同基準年度之約當銷貨量，予以計算各次增資擴展之免稅銷貨收入，進而計算88年度之免稅所得，方為適法；且上訴人確已提出相關事證可證自84年起所生產之筆記型電腦產品，係已屬64位元架構之個人電腦，自應准予適用財政部67年7月5日台財稅字第34369號函釋規定，以系爭筆記型電腦單位成本為基礎，換算規格不同產品之銷貨量，詎被上訴人未予究明本件所涉年度已開始生產64位元之筆記型電腦之情，卻執以本件「免稅項目為32位元筆記型電腦及液晶顯示器，無需單位換算」，顯有未合；況被上訴人對於上訴人相同案情之92年度營利事業所得稅申報案件，並未有否准適用前揭函釋規定，於本件卻為否准適用之差別待遇，顯有違誤。㈢又按財政部92年10月28日台財稅第000000000號函釋規定，本件88年度免稅所得之計算，依司法院釋字第525號解釋之精神，自仍有適用財政部87年10月7日台財稅第000000000號函（下稱財政部87年函釋）之情形，被上訴人僅以「本案係該令發布日前未核課確定之案件」為由否准，難謂有合。是本件系爭免稅產品筆記型電腦產品，於適用前揭財政部87年函釋免稅所得計算公式之註七規定時，為能正確計算系爭筆記型電腦之新增銷貨量，故仍有參照適用財政部67年7月5日台財稅第34369號及66年4月29日台財稅第32789號函規定之必要，惟被上訴人逕認本件並無上開函釋規定之適用，顯已背離原立法之意旨等語，為此，訴請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：㈠系爭生產免稅產品不能獨立計算，為上訴人所不爭執，上訴人主張其於臺灣接單大陸生產出貨之三角貿易產品係監視器及部分筆記型電腦，其係以銷貨及進貨方式列帳，且其登記之營業項目包括「前項有關業務之進出口貿易業務」，該部分銷貨收入應係上訴人主要營業項目之一，並非營業外損益，自應併入全部產品銷貨收入計算免稅所得。㈡上訴人增資擴展前後所產製筆記型電腦，係購置零組件加以組裝而成，規格不同係因產品之零組件不同。即其對產品不斷的研究改進（如增加其功能、速度加快，畫面更清晰穩定，機型短小、重量減輕等），多係藉由更換機內的零組件或機殼，並因更換筆記型電腦零組件或機殼，而使其單位成本提高，是其所稱「規格不同」，顯非由生產過程如原料耗用量或投入工時不同所致，僅係細部零組件、配件變動，非屬因前後產品規格不同致生產成本有顯著差異之情形，與財政部91年5月20日台財稅字第0910451619號函釋（下稱財政部91年函釋）係就產品規格顯然不同者而言有間，自無適用之餘地。㈢又以臺灣目前電腦業係高度垂直分工狀態，生產零件市場週期（壽命）短促，是零件之性能雖有提昇，其市場價格未必會有很大之變動，乃電腦業市場現況，且營利事業因銷售競爭，勢不可能將稅捐優惠當期之32位元電腦於嗣後免稅年度毫不作任何零組件功能之研究改進或機殼之更換變化，乃事理之常，惟此尚與規格是否改變到與原獎勵範圍有顯著不同有間，是原核定增資擴展免稅所得額為3,108,243,570元並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠財政部針對促進產業升級條例第8條之1第2項規定所為有關計算免稅所得之財政部91年函釋，既符稅捐優惠與量能課稅之立法目的，則於計算該免稅所得時，自應確實依該令釋方式核計。是本件上訴人系爭免稅所得於財政部91年5月20日令發布時，尚未經被上訴人核定，而該令復明示自其發文之日起，財政部77年5月18日台財稅第00000000號函釋（原判決誤繕為：
財政部67年7月5日台財稅第34369號）及財政部87年函釋均停止適用，且該函令之計算公式與財政部87年函釋所示計算式完全相同，是本件有關系爭免稅所得之計算，自應適用上述財政部91年函釋規定，並無何信賴應予保護之情形。是上訴人主張系爭三角貿易產品非經其自行製造，乃非增資擴建設備所生產，不在受免稅獎勵之範圍，故不得將此三角貿易以銷貨總額納入免稅所得之公式中計算云云，然其未能舉證證明其「銷貨額」、「銷貨成本」符合財政部91年函釋之免稅所得計算規定之「獨立計算」要件；亦即未舉證其整廠之機器及設備等屬經核准並完成投資計畫設備清單內所載，且其產品全屬投資計畫完成後於核定之免稅期間內所生產（提供），而其增資擴展之帳冊簿據與非屬投資計畫之產品（勞務）完全分開設立記載，其相關銷貨成本可個別單獨認定等，核與上揭獨立計算之要件不符，自無可採，則被上訴人將該三角貿易交易，於計算系爭免稅所得時，分別按其進銷貨金額予以調增上訴人系爭年度之營業成本及營業收入，於法自無不合。㈡又財政部75年函釋及79年函釋與本件營利事業所得稅結算申報中免稅所得之計算有別，自不得以該等函釋內容曲解營業收入之定義。是系爭88年度上訴人登記之營業項目包括「各種電腦、電腦週邊機器及電腦終端機……監視器之製造加工買賣」及「前項有關業務之進出口貿易業務」等，且其係以銷貨及進貨方式列帳，則系爭三角貿易之銷貨收入乃上訴人營業項目收入之一，屬營業收入，而非營業外收入，洵堪認定。被上訴人將該三角貿易交易，於計算系爭免稅所得時，分別按其進銷貨金額予以調增上訴人系爭年度之營業成本及營業收入，於法自無不合。另有關計算新增免稅所得額時，依財政部91年函釋發布促進產業升級條例第8條之1免徵營利事業所得稅之計算公式，分母為全部產品銷貨（勞物）淨額，上訴人主張外銷收入部分以外銷收入淨額減除成本後，始計入全部產品銷貨（勞務）淨額計算云云，核與計算公式不符，亦無可取。㈢另財政部91年函釋中所謂「新增符合投資計畫之產品（勞務）銷貨量」既云「銷貨量」，自係著重於數量之計算，而應以系爭年度之生產量與基準年度之生產量比較，原與價格無關，僅於生產技術或投入之原物料有變化，致製程產能發生「顯著」差異，而以銷貨量之增減比較，顯失公允時，使得依增資擴展前、後相同規格產品之單位成本為計算基礎，是「同產品規格顯著不同」得例外以約當銷售量計算之有利納稅義務人之事實，倘有不明，依舉證責任分配之原則，自亦應由納稅義務人負客觀之舉證責任。而上訴人增資擴展前後所產製筆記型電腦，係購置零組件加以組裝而成，規格不同係因產品之零組件不同，即其對產品不斷的研究改進（如增加其功能、速度加快，畫面更清晰穩定，機型短小、重量減輕等），多係藉由更換機內的零組件或機殼，並因更換筆記型電腦零組件或機殼，而使其單位成本提高，有證人蔡志宏陳明在卷，核以臺灣目前電腦業係高度垂直分工狀態，生產零件市場週期（壽命）短促，是零件之性能雖有提昇，其市場價格未必會有很大之變動，乃電腦業市場現況，且即便上訴人於其主機板及各小板之生產及製造階段，因而須依其外購配件之不同而為各種線路整合之設計，然此外觀、功能之不同，仍有待上訴人進一步舉證已達規格「顯著」不同之程度，始有以約當銷售量計算之必要，而非謂規格不同即應以約當銷售量計算。是上訴人於製程相同之情形下，仍未舉證其人力、或公司資源之運用有何重大改變致成本鉅額提升，而未能具體量化表現因系爭免稅產品功能之提昇，致使增資擴展生產設備產能與基準年度產能之差異量已達需運用約當銷售量折算生產成本之程度，徒以其配件有增加，即有增加裝配人力及功能測試，為其主張規格顯有不同之依據云云，自無可取；再依「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」，將個人電腦列於其「資訊工業」項下之「電腦系統製造」，而CPU係屬「技術服務」項下之「積體電路設計」可知，上開標準係將電腦系統與CPU視為2物，是該標準有關電腦系統位元之判別，自係指電腦系統整體，而非單由其CPU判斷，又所謂「64位元電腦」係由純64位元之處理器（CPU）及相對應之作業系統及硬體及匯流排所組成，其中CPU之組成可概分為內部運算單元及外部匯流排，又按相關文獻報告可知，INTEL PENTIUM系列之CPU在PENTIUM3之前僅輸出匯流排為64位元，內部運算方式仍為32位元，亦即PENTIUM系列之CPU在PENTIUM3之前，均屬32位元，係迄至PENTIUM4始有64位元之微處理器架構，而上訴人於系爭88年度使用之CPU仍僅為PENTIUM3，業經上訴人及證人蔡志宏陳明在案，是縱認CPU得為判斷電腦位元之標準，上訴人於系爭88年度所生產之免稅產品仍為32位元之筆記型電腦；遑論以電腦整體而言，上訴人迄至88年度之電腦，其週邊設備均未達到64位元電腦之標準，復經證人蔡志宏陳明在卷，是上訴人至88年度仍未生產何64位元之筆記型電腦，洵堪認定。從而，被上訴人以上訴人增資前後產品之規格均為32位元電腦，並無規格顯著不同之情形，而重為調整之處分，自無違誤；況縱依上訴人主張其83年度生產32位元產品，84及87年度即已生產64位元產品，然系爭免稅所得包括第4、5及6次增資擴展產品銷售量，第4次增資擴展基準年度為83年度、第5次增資擴展基準年度為84年度及第6次增資擴展基準年度為87年度，則第5及6次增資擴展與基準年度均生產64位元產品，亦難謂前後同產品規格顯著不同；而第4次增資擴展與基準年度83年度生產不同規格產品，惟第4次新增筆記形電腦免稅銷貨量復為0，仍不影響系爭免稅所得之計算，故亦無足為有利上訴人之認定。㈣又依財政部91年函釋規定，系爭免稅產品運用單位成本折算約當生產或銷售量之要件，包括：１、同種類產品，規格顯著不同。２、有完備之帳證記載可以單位成本換算者。３、選定換算之產品在該次核定免稅期間內不得變更等。如前所述，上訴人並未能量化產能並舉證產品規格有「顯著」不同。又其所謂「階梯式計算方式」分別於第4、5及6次增資擴展選定產品TS30P、TS30E及TS30U0作為換算銷售量之基準，致於系爭免稅年度有3種換算之標準，亦與前揭「選定換算之產品與免稅期間內不得變更」之要件不合；且上訴人第4、5次增資擴展並未生產TS30U0之產品，亦無帳證記載該產品（TS30U0）單位成本可以換算銷售量。再上訴人83及84年度TS30P銷貨量分別為1,890單位及13,699單位，僅占83及84年度全部銷貨量1.65%及11.99%，相較於83、84、87、88年度均有生產之TS30M，其銷售量倍數差約35、5倍不等，上訴人就為何選擇此銷貨量比例不高之TS30P作為換算基礎的產品，並未據上訴人說明其合理性；況TS30P及TS30E產品於83及84年度之價格相較於上述之TS30M亦呈巨幅波動，是益徵上訴人主張應以其計算之約當銷貨量折算系爭免稅所得，洵無可採等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：
㈠、相關法令依據：⒈行為時促進產業升級條例第1條規定：「（第1項）為促進產
業升級，健全經濟發展，特制定本條例。（第2項）本條例所稱產業係指農業、工業及服務業等各行業。」。
⒉行為時促進產業升級條例第6條第1項第1款規定：「為促進
產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額5％至20％限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之：一、投資於自動化設備或技術。……」。
⒊行為時促進產業升級條例第8條規定：「為鼓勵重要科技事
業、重要投資事業及創業投資事業之創立或擴充，依左列規定認股或應募記名股票持有時間達2年以上者，得以其取得該股票之價款20％限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額或綜合所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之；其投資於創業投資事業者之抵減金額，以不超過該事業實際投資科技事業金額占該事業實收資本額比例之金額為限……」。
⒋行為時促進產業升級條例第8條之1規定（現修訂為同法第9
條）：「（第1項）合於前條規定之重要科技事業及重要投資事業，於其股東開始繳納股票價款之當日起2年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅或前條股東投資抵減之規定，擇定後不得變更。（第2項）前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理：一、屬新投資創立之事業，自其產品開始銷售之日或開始提供勞務之日起，連續5年內免徵營利事業所得稅。二、屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。……（第3項）第2項免徵營利事業所得稅，得由該事業在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起，2年內自行選定延遲開始免稅之期間；其延遲期間最長不得超過4年，延遲後免稅期間之始日，應為一會計年度之首日。」。
⒌又行政院依促進產業升級條例第8條第3項規定訂有「重要科
技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」；依行為時該標準（88年12月31日廢止）第2條、第3條第2款第1目第1小目、第2目第4小目規定：「（第1項）重要科技事業之適用範圍，其屬製造業者，應符合下列各要件：一、投資計畫生產之產品屬通訊工業、資訊工業、消費性電子工業、半導體工業、精密器械與自動化工業、航太工業、高級材料工業、特用化學品與製藥工業、醫療保健工業及污染防治工業，且未經申請重要投資事業之獎勵。二、投資計畫之實收資本額或增加實收資本額新臺幣二億元以上。三、投資計畫之全新機器、設備購置金額新臺幣一億元以上。……（第4項）公司之投資計畫應於符合重要科技事業適用範圍核准函核發之次日起3年內完成。」、「前條投資計畫生產之產品或提供之技術服務，其範圍如下：……二、資訊工業：（一）電腦系統製造：1.32位元以上之個人電腦。……4.輸出裝置：(1)17吋以上彩色監視器。……」認定屬製造業之資訊工業為促進產業升級條例所稱之「重要科技事業」，且就該事業適用促進產業升級條例之範圍予以明訂。
⒍又「壹、重要投資事業5年免稅所得之計算：……二、㈡、
增資擴展：1、符合經核准並完成之投資計畫之產品（勞務）、機器、設備、廠房及工程等全部屬經核准並完成投資計畫之全新設備清單所載者：⑴、投資計畫完成之日起投資計畫之產品（勞務）銷貨量－向稅捐稽徵機關申請核備日或投資計畫完成日之前一年度投資計畫之產品（勞務）銷貨量＝新增符合投資計畫之產品（勞務）銷貨（註七）。⑵、新增符合投資計畫之產品（勞務）銷貨量×投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額÷投資計畫產品（勞務）銷貨量＝新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額。⑶、【全年所得額－免納或停微所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之（非營業收入－非營業損失）】×新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額÷全部產品銷貨（勞務）收入淨額＝新增免稅所得額。2、符合經核准並完成之投資計畫之產品（勞務）、機器、設備、廠房及工程等非全部屬經核准並完成投資計畫之全新設備清單所載者：……」、「貳、重要科技事業屬製造業者5年免稅所得之計算：一、獨立計算：㈠、屬新投資創立或增資擴展之重要科技事業，經核准免徵營利事業所得稅者，其投資計畫完成後投資計畫之勞務（產品）如其帳冊設置完備，且其銷貨額、銷貨成本及毛利獨立計算，並嚴格合理分攤管理費用及與該新投資創立或增資擴展新增之免稅所得有關之非營業損益者(註一），其新投資創立或增資擴展新增之免稅所得可依其記載情形核實認定。㈡、所謂『銷貨額』、『銷貨成本』可獨立計算者，係指計算免稅所得時，其整廠之機器、設備、廠房及工程等（註三）屬經核准並完成投資計畫設備清單內所載者，且其產品（勞務）全部屬投資計畫完成後於核定之免稅期間內所生產（提供）者，或整架飛機或整艘船舶而言，而其帳冊簿據與非屬投資計畫之產品（勞務）完全分開設立記載，其相關銷貨成本可個別單獨認定。……二、不能獨立計算：屬新投資創立或增資擴展之重要科技事業經核准免徵營利事業所得稅者，得就前揭重要投資事業之公式（增加銷貨量觀念）或下列公式（全部機器設備比觀念）擇一計算其免稅所得。……」、「註七、新增符合投資計畫之產品（勞務）銷貨量（收入）有關規定：㈠多次增資擴展，應按增資擴展次數，由距離申報年度最近1次之增資擴展，向前逐次計算各次新增符合投資計畫之產品（勞務）銷貨量（收入），不得合併1次計算。㈡新增符合投資計畫之產品銷貨量，應按同類產品核計；如增資前後『同產品規格顯著不同』，而根據帳證記載可以單位成本核算者，得依同種類產品之單位成本為基礎，換算規格不同產品之生產或銷貨量。……」乃財政部87年10月7日台財稅第000000000號函公布之計算公式，其後雖以91年5月20日台財稅第0000000000號令廢止前函，但同函所公布之新規定，就上開部分與87年函釋之內容並無不同，該令釋且明載於該令發布日前未核課確定之案件，均有適用。核此乃財政部基於其主管稅捐稽徵事務權責，於法定職權範圍內，就關於上開促進產業升級條例第8條之1第2項規定免徵營利事業所得稅之新增所得計算方式，所為細節性、技術性之統一釋示，因屬規範免稅所得範圍所必要（「增資擴展所生之所得」規定於事實涵攝過程因具複雜性而須以數學公式表達並計算），並未牴觸促進產業升級條例及所得稅法等相關法規立法意旨，且無違法律保留及租稅法定原則，則此稅捐稽徵機關兼顧稽徵經濟及量能課稅考量所頒布之認定公式，自得從法規生效之日起，為其所屬稅捐稽徵辦理相關案件所援用。
㈡、本院經核原判決並無違誤，上訴意旨猶以其所申報88年度營利事業所得稅案件，已就三角貿易非經自行製造之交易按接單轉單差額以佣金收入方式列報於營業收入，則上訴人於計算免稅所得時，以營業收入淨額申報數計算免稅所得計算，應無疑義；且上訴人依法令規定以單位成本為基礎，換算規格不同系爭免稅筆記型電腦產品之銷貨量，再據以計算各次免稅產品新增銷貨量，於法並無不合，詎原審判決竟不具理由即執意為不利上訴人之判決，顯有誤解法令、誤用法令之違背法令云云。
㈢、惟查，原判決業已敘明：系爭88年度上訴人登記之營業項目包括「各種電腦、電腦週邊機器及電腦終端機……監視器之製造加工買賣」及「前項有關業務之進出口貿易業務」等，有其經濟部公司執照影本在卷可憑（見原審卷第342頁）。
又其88年度帳列外銷收入淨額45,812,203,540元（含系爭三角貿易營業收入8,178,358,562元），即於財務會計部分，就該三角貿易產品係依一般公認原則，按經濟實質以銷貨及進貨列帳；惟於辦理88年度營利事業所得稅結算申報時，經會計師帳外調減系爭三角貿易8,147,583,567元，申報外銷收入37,633,844,978元（45,812,203,540元－8,178,358,562元＝37,633,844,978），有會計師查核簽證報告書在卷可憑（見原處分卷第42、21頁），是系爭三角貿易之銷貨收入乃上訴人營業項目收入之一，屬營業收入，而非營業外收入，洵堪認定，則被上訴人將該三角貿易交易，於計算系爭免稅所得時，分別按其進銷貨金額予以調增上訴人系爭年度之營業成本及營業收入，於法自無不合。又三角貿易究係為買賣或居間，本非可一概而論，上訴人既未提出相關契約等為證，以說明三角貿易之法律關係確屬居間，則被上訴人依會計師查核報告中記載，上訴人之財務會計係以進貨及銷貨列帳，復參酌進出口貿易為其營業項目，認屬營業收入，原判決予以維持，其判斷並無違論理法則。
㈣、又依前揭財政部函釋規定，得換算銷貨量者，以增資擴展前後，合於獎勵免稅產品之規格顯著不同為要件。而所稱「規格不同」與由生產過程如原料耗用量或投入工時不同或原料等價格之變動，致生產成本變動情形不同。如僅細部零件、配件變動，亦難謂為顯著不同，自無適用上開函釋餘地。是原判決以臺灣目前電腦業的高度垂直分工現狀，以及生產零件市場週期（壽命）短促，增資前後產品規格均為32位元電腦，上訴人所提出資料尚不足以證明二個期間中之電腦產品「前後免稅產品規格顯著不相同」致生產成本有顯著之差異，因認無規格顯著不同之情形，故認被上訴人以上訴人本期免稅產品之單位成本換算基期約當銷售量有誤，即應按總免稅額之銷貨收入淨額計算新增免稅額，所為調整之處分，於法尚無不合。且原判決對於上訴人所稱產品規格顯著不同之論點，何以不採，已詳加論駁，並無不適用法規、適用法規不當及判決不備理由等違誤，上訴意旨仍就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，依前說明，尚不足採。
㈤、綜上所述，原判決認事用法均妥適，上訴意旨仍指摘其為違誤，尚不足採，應認上訴為無理由，予以駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 4 月 29 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 劉 介 中法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 4 月 29 日
書記官 阮 思 瑩