最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第439號上 訴 人 博達科技股份有限公司代 表 人 吳紀群(臨時管理人)
俞清松 律師(臨時管理人)被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 甲○○
送達代收人 乙○○上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國98年12月10日臺北高等行政法院98年度訴字第40號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、上訴人民國90年6月至93年4月間無進銷貨事實，開立統一發票予凌創科技股份有限公司(下稱凌創公司)、盈泉國際有限公司(下稱盈泉公司)及學鋒實業股份有限公司(下稱學鋒公司)，銷售額合計新臺幣(下同)2,739,687,415元，營業稅額136,984,378元，同時取具訊泰電子有限公司(下稱訊泰公司)等10家公司開立之統一發票銷售額合計6,486,986,373元，營業稅額324,349,381元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額187,365,003元，案經法務部調查局臺北縣調查站(下稱臺北縣調查站)及被上訴人查獲，被上訴人除核定補徵營業稅額187,365,003元外，並按所漏稅額處7倍之罰鍰1,311,555,000元(計至百元止)，上訴人不服，申請復查，案經被上訴人以97年7月14日北區國稅法一字第0970007389號復查決定書(下稱原處分)追減罰鍰374,730,000元，上訴人仍表不服，遂循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：(一)上訴人相關年度帳冊憑證資料已遭臺北縣調查站查扣，該刑事案件正由臺灣高等法院95年度上重訴字第4號審理，迄未能發還，該案係上訴人之前任董事長因違反證券交易法等罪嫌被提起公訴案件，本件上訴人非該刑事案之被告或自訴人，無法申請閱覽影印卷宗及證物，故未能提示實際進銷交易帳冊憑證，此係不可歸責上訴人之事由。(二)依據財政部頒布之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第25條之規定：「營利事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失、或有關因公調閱或送交合格會計師查核簽證外，應留置於營業場所，以備主管稽徵機關隨時查核。」故上訴人未能提示成本帳簿憑證及資金支付流程相關資料，係非可歸責之事由。又稅捐稽徵法第30條第1項亦賦予被上訴人調查權，其怠於向司法機關調閱或查詢課稅資料，卻以上訴人不能提出被檢調扣押之資料為課罰論據，顯然有違舉證分配原則。(三)復查決定係以臺灣士林地方法院(下稱士林地院)93年度金重訴字第3號刑事判決及營業人銷售額與稅額申報書為科罰之依據，惟該案業經臺灣高等法院95年度金上重訴字第4號刑事判決撤銷改判，依其判決事實欄所載「葉素菲……等人自88年1月起至90年6月止利用上開方式虛偽循環交易，博達公司對泉盈公司、凌創公司、學鋒公司虛增銷貨金額4,967,661,876元，亦對科拓公司、訊泰公司虛列進貨金額4,982,015,827元，以上述不合營業常規之虛偽交易行為，使博達公司為不利益之交易，致博達公司受有開立信用狀費用、匯款手續費等損害。」依上開刑事判決認定事實，可知本件漏稅額為717,698元；至被上訴人所提「營業人銷售額與稅額申報書」，係上訴人與客戶交易時申報營業稅之電腦資料，僅能證明確有申報進銷貨並依規定繳納營業稅額之事實，並無從據以認定其為偽作。而「營業人進銷項交易對象彙加明細表」、「專案申請調檔統一發票查核清單」等，則係被上訴人依據申報資料，自行作成統計明細表或清單，並無實地緝獲假買賣之記錄文件，豈能作為課罰之證據。(四)又上訴人已請原審向臺灣高等法院調閱查扣案相關年度帳冊憑證資料，及上訴人已盡提出具體事證之義務，被上訴人應就扣案卷證中檢具確與原處分認定漏稅金額相符之證據，否則不應逕行核課營業稅及罰鍰等語，求為判決撤銷原處分(除復查決定追減罰鍰部分外)及訴願決定。
三、被上訴人則以：(一)依據士林地院93年度金重訴字第3號刑事判決書所載，上訴人假外銷真退稅，虛報貨物假出口至虛設之香港5家境外公司，再由該5家公司將假出口貨物重新包裝後，銷回臺灣訊泰公司等16家配合假銷貨之虛偽供應商，該16家廠商再銷貨予上訴人，長期以此方式反覆進行循環交易虛增營業額，並取得虛偽供應商訊泰公司等開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，同時申報外銷出口，以假出口真退稅方式冒退營業稅，上訴人自無進銷貨之事實，其未能提示具體事證足資證明實際進銷交易情形，其主張核不足採。次查本件原核定漏稅額計算錯誤，經按財政部83年7月9日台財稅第000000000號函及85年2月7日台財稅第000000000號函之規定重行就查獲前各期實際扣抵數加總計算漏稅額應為191,551,336元，惟依行政救濟不得為更不利於上訴人之決定，故維持原核定補徵營業稅額187,365,003元。(二)至本件上訴人主張被上訴人既經法律賦予調查權，怠於向司法機關調閱或查詢課稅資料，卻以上訴人不能提出被檢調扣押之資料為課罰之論據，顯然有違舉證分配原則云云。惟查上訴人既主張有與凌創公司等3家公司及訊泰公司等10家公司交易，依民事訴訟法第277條前段規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」上訴人自應負擔客觀之舉證責任。次查士林地院就查扣上訴人之帳簿憑證等相關資料，判決上訴人係以帳面上虛偽記載及資金匯入匯出方式，虛增營業收入窗飾帳面，並無實際貨物進出，是上訴人之傳票憑證、會計科目及財務報表等帳簿憑證多為不實記載，縱上訴人能提示帳簿憑證供核，亦難證明上訴人確有與該等公司進銷貨之事實，併予陳明。(三)本件違章事證明確已如前述，原按所漏稅額187,365,003元處7倍罰鍰1,311,555,000元(計至百元止)，惟依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額187,365,003元改處5倍罰鍰936,825,000元，復查決定將原處罰鍰1,311,555,000元予以追減374,730,000元，並無不當，請續予維持等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：(一)按「取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：⒈無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」「納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條第5款規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之……至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定……。㈡違章行為發生日起至查獲日(調查基準日)以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第5款規定處罰。」分經財政部83年7月9日台財稅第000000000號函及85年2月7日台財稅第000000000號函釋在案。查上開函釋係財政部基於主管機關職權，針對取得虛設行號發票申報扣抵之案件處理原則所為之釋示，與母法規定之意旨相符，並未逾越所得稅法等相關規定之範圍及目的，亦未加重人民稅賦，自得予以援用。(二)本件上訴人於90年6月至93年4月間無進銷貨事實，開立統一發票予凌創公司、盈泉公司及學鋒公司，銷售額合計2,739,687,415元，營業稅額136,984,378元，同時取具訊泰公司等10家公司開立之統一發票，銷售額合計6,486,986,373元，營業稅額324,349,381元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額187,365,003元，案經臺北縣調查站及被上訴人查獲等情，有士林地院93年度金重訴字第3號刑事判決、營業人銷售額與稅額申報書及專案申請調檔統一發票查核清單等資料影本附原處分卷可稽。查依士林地院93年度金重訴字第3號刑事判書及臺灣高等法院95年度金上重訴字第4號刑事判決書所載，上訴人涉嫌假外銷真退稅，虛報貨物假出口至虛設之香港5家境外公司，再由該5家公司將假出口貨物重新包裝後，銷回訊泰公司等16家配合假銷貨之虛偽供應商，該16家廠商再銷貨予上訴人，長期以此方式反覆進行循環交易虛增營業額，並透過上訴人取得虛偽供應商訊泰公司等開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，同時申報外銷出口，以假出口真退稅方式冒退營業稅等情，業經臺北縣調查站移送士林地檢署檢察官偵查起訴，並經臺灣高等法院判處上訴人董事葉素菲有罪在案，經調閱上開案卷查明屬實，復有士林地檢署93年度偵字第5695號、第9629號、第6671號、第7406號、第9426號、第9425號、第9101號、第9427號檢察官起訴書及士林地院93年度金重訴字第3號刑事判決書、臺灣高等法院95年度金上重訴字第4號刑事判決書在卷可稽，足見上訴人自無進銷貨之事實。又上訴人未能提示具體事證足資證明實際進銷交易情形，其主張其有進銷之事實云云，顯有疑慮。(三)至上訴人質疑本件被上訴人核認之違章金額與刑事案件認定金額不符云云，茲查依臺灣高等法院95年度金上重訴字第4號刑事判決書第12頁至第14頁所載虛增銷貨及虛列進貨金額之期間係自88年1月起至90年6月止，此核與被上訴人上揭認定違章時間並不相同，且所指交易對象亦非完全相同，故上揭刑事案件認定金額與本件被上訴人核計漏稅額自有不同。又本件被上訴人乃係依查獲之證據，為本件核課處分之依據，至上揭刑事判決係以是否構成刑事罰為立論，與本案應否補稅及處行政罰，構成要件各不相同，不受該刑事判決之拘束，故被上訴人依所查證據認定事實，核定上訴人應補徵稅額187,365,003元，尚無不合。(四)另上訴人主張相關年度帳冊憑證資料已遭調查站查扣，案件正由法院審理未能發還，故未能提示實際進銷交易帳冊憑證，此係不可歸責上訴人之事由云云。惟按有關課稅處分之要件事實，其為課稅公法關係發生者，如營利事業所得稅有關營業收入，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟例如費用、成本及損失等應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無職權調查之空間，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。查本件上訴人既主張有與凌創公司、盈泉公司及學鋒公司等3家公司及訊泰公司等10家公司為進、銷貨交易之事實，依照前開說明，自應由上訴人負擔客觀的舉證責任。茲依士林地院、臺灣高等法院就查扣上訴人之帳簿憑證等相關資料，判決上訴人係以帳面上虛偽記載及資金匯入匯出方式，虛增營業收入裝飾帳面，並無實際貨物進出，是上訴人之傳票憑證、會計科目及財務報表等帳簿憑證多為不實記載，縱上訴人能提示帳簿憑證供核，亦難證明上訴人確有與該等公司進銷貨之事實。且經原審依上訴人聲請調閱上揭刑事案卷全宗後，並依上訴人所請調閱相關證物供上訴人查對，苟上訴人確有與上揭公司進、銷貨之交易事實，應不難提出證據以實其說，惟上訴人對於其與上揭公司確有進、銷貨之事實，未能具體舉證以實其說，是上開待證事實，無法證明導致事實真偽不明之不利益自應歸諸上訴人。(五)又查本件上訴人之違章事實，業如前述，難謂無違章之故意，從而，被上訴人審酌上訴人違章情節輕重，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，原按所漏稅額187,365,003元處7倍罰鍰1,311,555,000元，惟依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額187,365,003元改處5倍罰鍰936,825,000元，原處分將原處罰鍰1,311,555,000元予以追減374,730,000元，據以裁處罰鍰936,825,000元，既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法等詞，為其判斷之基礎。
五、本院經核原判決認事用法固非全然無見。惟按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」稅捐稽徵法第1條之1定有明文。本件被上訴人於核課當時援引之財政部83年函釋前經財政部95年5月23日台財稅字第0904535500號令(下稱95年令)略以：「主旨：一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部93年4月9日台財稅第000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅送罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。……」先予更正；嗣財政部復以98年12月7日台財稅字第09804577370號令略以：「主旨：一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯加值型及非加值型營業稅法(以下簡稱營業稅法)第51條第5款規定之案件，參照司法院釋字第337號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定補稅並擇一從重處罰；如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1項、第3項及第51條規定補稅處罰外……。三、本部83年7月9日台財稅第000000000號函、……、95年5月23日台財稅字第09504535500號令，自即日起廢止。
」將上開83年函釋及95年令併予廢止。本件既屬尚未核課確定之案件，原審未及比較該83年函釋與95年令何者有利於上訴人，逕自適用該業經廢止之83年函釋，即有適用法規不當之違法，上訴人執此指摘原判決違背法令，應認為有理由；又因本件事證尚有未明，有由原審法院審認之必要，本院無從自為判決；爰將原判決廢棄，發回原審法院再為調查，另為妥適之裁判。又本件被上訴人裁罰(復查決定書)時所適用之營業稅法第51條第5款及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定事後並未變更，並不生稅捐稽徵法第48條之3之問題；另原判決引用財政部85年2月7日台財稅字第851894251號函之內容，並無不符。上訴人指稱本件有稅捐稽徵法第48條之3之適用爭議，且原判決事實及理由欄該財政部85年2月7日函內容有誤云云，顯屬誤會，併予指明。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 4 月 29 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 陳 鴻 斌法官 鄭 忠 仁法官 吳 東 都法官 陳 金 圍以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 4 月 29 日
書記官 王 福 瀛