最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第432號上 訴 人 暘盛工業股份有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○
送達代收人 丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年6月12日臺北高等行政法院96年度訴字第3902號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國89年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額新臺幣（下同）31,988,032元，被上訴人以其帳外調減政府發給建物拆遷補償費收入淨額433,357,856元為課稅所得、加計短報利息收入58元及剔除憑證不符支出233,682元，核定全年所得額465,579,628元，應補稅額108,397,895元（此部分上訴人另案提起行政救濟，經原審法院94年度訴字第1119號判決上訴人之訴駁回，經上訴人上訴，本院96年度判字第01783號判決上訴駁回確定），另徵滯納金16,250,919元及利息7,168,212元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以96年5月22日北區國稅法一字第0960006926號復查決定書（下稱原處分）駁回。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂循序提起本件訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：依司法院釋字第409解釋除確立有徵收即應儘速給予合理及相當補償之原則外，尚有一項宣示作用，即徵收補償之理論基礎傾向於採特別犧牲說。補償金之取得，既係用於補償被徵收土地之所有權人因遭受特別犧牲所生之損害，則該補償金即應屬被徵收客體之變形存在，從而該補償金對被徵收土地之所有權人而言，僅屬既有財產之變形，並非財產之新增或取得，顯非所得稅法所規範應作為課稅標的之「所得」，自不得依所得稅法予以課稅。上訴人既係對課稅處分不服，依法行使憲法第16條所保障提起行政爭訟之權利，則對於政府徵收補償予以帳外調減，自無故意或過失之可言。被上訴人於行政爭訟程序確定前，即加徵滯納金及利息，既係課予上訴人金錢給付之義務，則仍屬變相以加徵滯納金及利息之方式，限制人民提起行政爭訟之權利，已侵害人民憲法第16條之訴訟權利，且違反行政罰法第7條第1項之規定，自均屬違法。縱認被上訴人仍得對上訴人裁處加徵滯納金及利息，惟按裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力，此有行政罰法第18條第1項規定可稽。上訴人89年度領有政府發給建物拆遷補償費收入淨額為433,357,856元，而建物拆遷補償費既係用以補償被徵收土地之所有權人因遭受特別犧牲所生之損害，則該補償金即應屬被徵收客體之變形存在。則上訴人如僅因信賴國家提供人民提起行政爭訟之法律救濟途徑，竟因此遭被上訴人就89年度裁處滯納金16,250,919元及利息7,168,212元。縱令行政訴訟係以駁回上訴人行政訴訟之確定判決收場，惟上訴人如因而再須被課予加徵滯納金加計利息之侵益處分，則上訴人上述因遭受特別犧牲所生之損害而獲得之補償，於被原處分課予營利事業所得稅並加徵滯納金加計利息後，不僅已無受有何政府所給付損失補償之可言，且反因受領政府所謂之損失補償，進而被課以逾越原受領損失補償範圍對政府之金錢給付義務，其侵害人民受憲法第15條保障之財產權，與憲法第15條及行政罰法第18條第1項之規定有違。爰請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則略以：財政部79年4月7日台財稅第000000000號函釋，係針對「個人」取得補償所為免稅之核釋，有關「營利事業」領取之各項補償費，依財政部84年8月16日台財稅第000000000號函釋，應列為其他收入，非免稅所得，上訴人將補償費收入淨額自其帳列其他收入項下調整減除，核屬適用法令錯誤之違誤，縱非故意，亦有過失，其自帳列其他收入項下調整減除補償費收入淨額，導致辦理89年度營利事業所得稅結算申報時，短繳應自行向公庫補繳之營利事業所得稅額108,339,464元，已構成所得稅法第112條規定加徵滯納金及利息之要件，被上訴人予以加徵滯納金16,250,919元及利息7,168,212元，並無違誤。至上訴人主張被上訴人加徵本件滯納金及利息違反行政罰法之規定乙節，參照法務部行政罰法諮詢小組95年1月20日第3次會議討論事項㈠會議決論「依法令所加徵之滯納金，其性質應視各法律之立法原意而定。多數委員認為滯納金不是現行行政罰法上之行政罰。」之意見，上訴人所訴顯有誤解等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：㈠、上訴人89年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額31,988,032元，被上訴人以其帳外調減政府發給建物拆遷補償費收入淨額433,357,856元為課稅所得、加計短報利息收入58元及剔除憑證不符支出233,682元，核定全年所得額465,579,628元，應補稅額108,397,895元，此部分上訴人另案提起行政救濟，經原審法院94年度訴字第1119號判決上訴人之訴駁回，經上訴人上訴，本院96年度判字第1783號判決上訴駁回確定，有該判決附原處分卷足稽。關於本院已判決確定之上訴人89年度營利事業所得稅，被上訴人核定全年所得額465,579,628元，應補稅額108,397,895元，以「上訴人．．．主張之法律爭點，不外是：『其於89年間因所有之土地及地上建物被徵收，而自徵收補償機關取得之拆遷補償費，在扣除建物之歷史成本與實際拆遷支出後，其餘額433,357,856元是否為受所得稅法規範、納入所得稅稅基範圍內之所得』。．．．上訴人取得之上開金錢，符合「收入」之定義。．．．上訴人之誤會出在：其認為「損失補償」或「損害賠償」是「固有利益」之填補，因此沒有「新收入」之產生。．．．但是這樣的觀點在所得稅法制上並無法成立，其理由很簡單，爰簡述如下：⑴『損失補償』或『損害賠償』所填補之範圍並不限於『固有利益』或『信賴利益』，也可能包括『給付利益』。⑵即使『損失補償』或『損害賠償』所填補之範圍就是『固有利益』。但這種填補也應視為一種『強迫的換價』，如同『強迫』的財產交易所得，從時間差的觀點，仍有所得的發生。．．．總結以上所述，本件上訴理由，顯與現行稅捐法制有關「所得」概念之理解不符，尚難以被接受，原審駁回上訴人之訴，其結論尚無違誤。上訴意旨求予廢棄，難謂有理由，應予駁回。」等語。上訴人於本院判決確定後，仍主張：該補償金對被徵收土地之所有權人而言，非所得稅法所規範應作為課稅標的之「所得」，自不得依所得稅法予以課稅，上訴人對於上述政府徵收補償予以帳外調減，並無不合云云，自非可採。㈡、滯納金從目的及手段觀之，係為防止拖延繳稅義務，為督促強制債務人履行公法上金錢給付義務之手段。此與行政罰法係對違反法令上作為、不作為，係直接加以制裁懲罰者，性質不同。觀之稅法上滯納金、利息、怠報金、與罰鍰並列（稅捐稽徵法第49條），又緩繳滯納金者，另加計利息（所得稅法第112條第2項），而罰鍰不另加計利息，足徵滯納金之性質作用與罰鍰不同，不應視為行政罰，而係具有行政強制執行作用之不利益處分之性質。又所謂利息者，為本金乘以利率乘以期間，而依所得稅法第112條第2項規定「前項應納之稅款、滯報金、怠報金及滯納金應自滯納期限屆滿之次日起至納稅義務人繳納之日止依第123條規定之存款利率，按日加計利息」，可知加計利息顯非行政罰。是上訴人主張：被上訴人加徵系爭滯納金及利息，違反行政罰法第7條第1項之規定，就上訴人無故意或過失之行為課予行政罰云云，殊非可採。又上訴人既經本院96年度判字第1783號判決確定，認該433,357,856元補償費收入，為受所得稅法規範之「所得」，且因無免稅之特別規定，被上訴人將之納入課稅所得，計算其應納稅額，並無違誤。是以，上訴人將補償費收入淨額自其帳列其他收入項下調整減除，導致辦理89年度營利事業所得稅結算申報時，短繳應自行向公庫補繳之營利事業所得稅額108,339,464元，已構成所得稅法第112條規定加徵滯納金及利息之要件，被上訴人予以加徵滯納金16,250,919元及利息7,168,212元（滯納期間為申報日90年5月31日次日至90年6月30日，計息期間自90年7月1日至93年1月12日），依法洵屬有據，自無侵害上訴人財產權及限制訴訟權之可言。綜上所述，原處分以被上訴人加徵滯納金16,250,919元及利息7,168,212元，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合等語。因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：㈠、依司法院釋字第425號解釋文，除確立有徵收即應儘速給予合理及相當補償之原則外，尚有一項宣示作用，即徵收補償之理論基礎傾向於採特別犧牲說。補償金既係用於補償被徵收土地之所有權人因遭受特別犧牲所生之損害，則該補償金即應屬被徵收客體之變形存在，變成為金錢形式之財產，從而該補償金對被徵收土地之所有權人而言，僅屬既有財產之變形，並非財產之新增或取得，顯非所得稅法所規範應作為課稅標的之「所得」，自不得依所得稅法予以課稅。否則與上揭解釋所示之合理且相當之補償原則相悖外，亦與憲法保障人民財產權之規定相違。㈡、原判決因「強迫的換價」所受領之「強迫」的財產交易所得應課徵所得稅之觀點，惟其理論如成立，則上訴人如應對公用徵收所受領之補償繳納任何稅捐，亦應先由被上訴人證明上訴所有之該被徵收土地確有價格上漲之事實，則上訴人就所受領之徵收補償，其應繳納亦係土地增值稅，而非所得稅。㈢、正因公用徵收係屬人民所蒙受之特別犧牲，故其因此所受領之補償，即不能以削足適履之解釋方法，將之視為「強迫買賣」下之所得，而予課稅。原審所持「強迫換價」之觀點，顯然置公用徵收係屬人民所蒙受「特別犧牲」之本質於不顧，核與憲法保障人民財產權之規定及租稅法定主義之相違，其判決當然違背法令。㈣、對於相類似於本件之案例，審理機關皆以司法院釋字第607號解釋，駁回上訴，然納稅與否，與扣減相關之成本費用、損失後是否仍有餘額無關，而係應就是否已侵害人民財產權及有無違反租稅法定主義，論斷其是否適宜作為課稅之客體。如按照司法院釋字第607號解釋所持之見解，則社團法人或財團法人等非營利事業，因土地重劃而領取之地上物拆遷補償費，即因其既非營利事業，當然不受本號解釋之規範，從而縱令於扣減相關之成本費用、損失後仍有餘額，亦有稅負能力，惟亦得無庸繳納所得稅。故原判決有理由不備及理由矛盾之違法，爰請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。然查「納稅義務人逾限繳納稅款、滯報金及怠報金者，每逾2日按滯納之金額加徵1%滯納金；逾期30日仍未繳納者，除由稽徵機關移送法院強制執行外，其為營利事業者，並得停止其營業至納稅義務人繳納之日止。」、「前項應納之稅款、滯報金、怠報金及滯納金應自滯納期限屆滿之次日起至納稅義務人繳納之日止依第123條規定之存款利率，按日加計利息，一併徵收。」、「本法所稱當地銀行業通行之存款利率，指郵政儲金一年期定期儲金固定利率。」所得稅法第112條第1項、第2項、第123條分別定有明文。又「營利事業因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費應列為其他收入，其必要成本及相關費用准予一併核實認定。」、「營利事業領取政府發給之拆遷補償費，未依本部84年8月16日台財稅第000000000號函規定申報課稅，其已於營利事業所得稅結算申報書帳載結算金額欄內註明揭露上述所得者，可免依所得稅法第110條規定處罰。惟該營利事業既未於辦理所得稅結算申報時，就該補償費部分依規定計算應納稅額自行繳納，該項短繳之稅款，應依所得稅法第112條規定，加徵滯納金及利息一併徵收。」、「稽徵機關補徵所得稅稅款，依所得稅法規定應行加計利息之利率標準，應按各該稅款繳納期間所屬年度1月1日中華郵政股份有限公司1年期定期儲金固定利率為準計算；以月利率或日利率計算者，應以該項利率分別按12個月或365日平均計算之。」財政部84年8月16日台財稅第000000000號函、92年5月6日台財稅字第0920453012號令、及93年2月20日台財稅字第0930450445號令，分別令釋在案。
另「按營利事業係以營利為目的，投入勞務及資本從事經濟活動之經濟主體，不問係營業或非營業之增益，皆屬於營利事業追求營利目的所欲實現之利益，為營利事業之所得來源，而得成為租稅客體。營利事業因土地重劃而領取之地上物拆遷補償費，係因公權力強制介入而發生之非自願性增益，雖非因營業而發生，而屬於非營業性之營利事業所得來源，如於扣減相關之成本費用、損失後仍有餘額，即有稅負能力，就該筆所得核實課徵稅捐，與租稅公平原則並無不符。財政部84年8月16日台財稅第000000000號函．．．乃就所得稅法第24條第1項及同法施行細則第31條關於非營業增益之規定所為之釋示。按營利事業因土地重劃所領取之地上物拆遷補償費既非所得稅法第4條所列舉之免稅項目，上開函釋將該等拆遷補償費認定為非營業增益，列為其他收入，並就其扣除屬於非營業損失及費用、必要成本及相關費用所剩盈餘，核實課徵所得稅，尚未逾越所得稅法第24條第1項及同法施行細則第31條規定之立法意旨，核與憲法第19條規定之租稅法律主義並無不符。該等地上物拆遷補償費既為非營業性之增益，如於扣減非營業性之損失及費用仍有餘額，即有稅負能力，對該營利事業之純益額課徵營利事業所得稅，符合租稅公平原則，亦未違背憲法第15條保障人民財產權之規定。至84年8月16日台財稅第000000000號函說明二所引用之79年4月7日台財稅第000000000號函．．．對個人與營利事業所領取之地上物拆遷補償費，如何繳納所得稅，為不同之處理．．．乃因個人與營利事業二者之稅率、所得結構、課稅基礎、應否設帳及得否攤提折舊等均有不同，稽徵機關對於個人領取之地上物拆遷補償費，依職權就其拆遷成本採取不同之認定方式，而非將個人拆遷補償費認定為非所得，亦非對個人拆遷補償費給予法律所未規定之免稅優惠，並未針對相同規範對象給予不合理之差別待遇，核與憲法第7條規定之平等原則尚無不符。」亦經司法院釋字第607號解釋甚明。而本件系爭拆遷補償費收入淨額，既經本院前揭確定判決認定應課徵上訴人89年度營利事業所得稅，則被上訴人將系爭補償費收入淨額列入上訴人89年度其他收入並課徵營利事業所得稅，即屬有據。且查所得稅法第112條規定加徵之滯納金，係對於納稅義務人未在規定繳納期限內繳納稅捐，造成滯納，按其未納金額及滯納期限課徵一定百分比之金錢給付，如納稅義務人逾加徵滯納金之期間仍未繳納稅款者，則另依該法條規定加計其遲延納稅之利息。上訴人辦理89年度營利事業所得稅結算申報，未先向被上訴人查證，即自行列報系爭拆遷補償費收入淨額免課徵營利事業所得稅，核有適用法令錯誤之違誤及過失，導致辦理89年度營利事業所得稅結算申報時，短繳應自行向公庫補繳之營利事業所得稅額108,339,464元，已構成所得稅法第112條規定加徵滯納金及利息之要件，被上訴人予以加徵滯納金16,250,919元。揆諸前開規定與說明，尚無違誤，訴願決定及原判決均予維持，於法亦無不合。況查原判決就本件爭點即上訴人主張政府徵收補償金對被徵收土地之所有權人而言，非所得稅法所規範應作為課稅標的之所得，自不得依所得稅法予以課稅，上訴人對於上述政府徵收補償予以帳外調減，並無故意或過失，被上訴人除課徵營利事業所得稅外，另加徵系爭滯納金及利息，屬變相以加徵滯納金及利息之方式，限制人民提起行政爭訟之權利，侵害財產權各節，為不可採等情，明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開行為時所得稅法等法令規定及解釋意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實、法律適用之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 4 月 29 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 鄭 忠 仁法官 侯 東 昇法官 劉 介 中法官 黃 秋 鴻以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 4 月 30 日
書記官 王 福 瀛