最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第453號上 訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 甲○○被 上訴 人 乙○○訴訟代理人 蔡文彬 律師
林明賢 律師陳孟秀 律師上列當事人間贈與稅及罰鍰事件，上訴人對於中華民國97年6月12日臺北高等行政法院96年度訴字第1630號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、緣上訴人（即原審被告）據財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）通報資料，查得被上訴人（即原審原告）分別於民國84年5月4日及6月20日將其名下偉勝營造股份有限公司（下稱偉勝公司）股票3,820,000股及煒盛鋼製品股份有限公司（下稱煒盛公司）股票1,900,000股，以每股新臺幣（下同）10元出售予林秀琴，經函請被上訴人說明買賣情形及提示收款資料等供核；上訴人查核結果，以被上訴人承認系爭股權移轉並非買賣，又未能提示信託行為之具體事證，核屬行為時（下同）遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，未依同法第24條規定申報贈與稅，經審理違章成立，除按贈與日偉勝公司、煒盛公司之每股資產淨值13.18元、12.17元計算，核定被上訴人84年度贈與總額為73,470,600元（
13.18元×3,820,000股＋12.17元×1,900,000股），淨額72,470,600元，分2次發單補徵贈與稅額16,788,800元及11,561,500元外，並按應納稅額加處1倍之罰鍰共計28,350,300元。被上訴人不服，主張偉勝公司及煒盛公司股票係信託登記於林秀琴名下，其移轉股票係為履行信託契約云云，於91年4月9日申請復查，經上訴人復查決定駁回。上訴人所屬新店稽徵所依被上訴人復查申請書填寫之地址及其戶籍地址函送復查決定書、贈與稅繳款書及罰鍰繳款書，皆無法送達，復派員親送戶籍地，經洽詢其鄰居及鄰長稱不知此人及並無此人，乃依稅捐稽徵法第18條第2項規定於93年1月3日辦理公示送達生效在案。嗣被上訴人以上訴人未於法定期間內作成復查決定為由，遂於94年3月25日提起訴願，經財政部94年6月27日台財訴字第09400226490號訴願決定以上訴人業已就被上訴人不服之行政處分作成復查決定，故其逕提起訴願，核與訴願法第2條第1項規定要件不符，而以無理由駁回其訴願。被上訴人不服，提起行政訴訟，經原審法院94年度訴字第2825號判決以被上訴人係對於負擔行政處分不服，依行政救濟程序申請復查，並非訴願法第2條第1項之「依法申請之案件」，則訴願機關以復查機關已有一定之決定，認係符合訴願法第82條第2項規定，逕以無理由駁回訴願，而未就實體上審查復查決定有無違法或不當之情事，自非適法等由，將訴願決定撤銷。財政部依前開撤銷判決意旨，以96年3月5日台財訴字第09600042630號訴願決定駁回，被上訴人仍不服，循序提起本件行政訴訟，經原審法院96年度訴字第1623號判決撤銷訴願決定及原處分；上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人（即原審原告）在原審起訴意旨略以：為免因行政程序法遭架空，致人民之程序保障權利落空，故有關送達程序，應以訂有較完整規定之行政程序法作為適用依據，是本案上訴人於92年間為復查決定書之送達時，有招領逾期退回之情形，自應依行政程序法第74條為寄存送達，始為適法，上訴人拒此不為，逕以因被上訴人之家無人應門即依舊稅捐稽徵法第18條為公示送達，核屬違法送達，則其復查決定對被上訴人尚未生效，是被上訴人即無訴願逾期之情形，則提起本件行政訴訟，自無不合；又本件係因被上訴人積欠龐大債務，為免出資持有之偉勝公司、煒盛公司股份遭到債權人求償而面臨拍賣，殃及合作經營之夥伴，使偉勝公司、煒盛公司之經營權易動，遂由被上訴人與林秀琴就系爭股票成立信託契約，並基於信託契約而將系爭股票移轉至訴外人林秀琴名下，實際上系爭股票自始至終皆是被上訴人所占有，從未交付予林秀琴，系爭股票移轉實非贈與，業經被上訴人提出兩份信託契約及相關資料等加以證明，上訴人在未能提出其他證據證明被上訴人之「贈與」課稅基礎事實存在，僅單憑臆測，即為本件課稅處分，自有違誤；再縱認被上訴人有繳納贈與稅之義務，惟上訴人對系爭股票之價值，認定亦屬有誤等語，請求撤銷訴願決定及原處分。
三、上訴人（即原審被告）則以：依稅捐稽徵法第1條及行政程序法第3條第1項規定，可知本件復查決定書及系爭繳款書之送達，應適用稅捐稽徵法之應受送達人行蹤不明之送達規定，即採公示送達方式，故原送達程序並無不合；又被上訴人就移轉系爭股票予林秀琴，既已承認該移轉並非買賣，又未能提示所辯為信託行為之具體事證供核，且於系爭股票移轉時，被上訴人所主張積欠鍾鑑明10,090,000元及臺北富邦商業銀行股份有限公司連帶保證債務12,521,781元之債務尚未發生，上訴人乃認屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，核定補徵贈與稅，並無不合；又系爭股票均屬未上市或未上櫃之股票，無客觀之市場價值，是上訴人依財政部65年7月9日台財稅第34594號、67年4月20日台財稅第32549號及70年12月30日台財稅第40833號函釋規定，就各該公司84年度以前經稽徵機關核定之歷年累積未分配盈餘（84年度按期間比例核算）核算移轉日系爭公司股票價值，於法並無不合等語，資為抗辯。
四、原審撤銷訴願決定及原處分，係以：㈠有關送達程序，因於行政程序有完整規定，且較完整保障納稅人程序基本權，故其應優先舊稅捐稽徵法第18條而為適用。是按行政程序法第78條規定，可知公示送達應以應為送達之處所不明為限，如應為送達之處所並非不明，僅係無法送達時，依行政程序法第74條規定，自應辦理寄存送達。查系爭復查決定書及罰鍰繳款書分別於92及93年間送達時，被上訴人之戶籍地址仍在臺北市○○○路○段○○○巷○○號7樓，有戶籍查詢資料附原審卷內可稽，該房屋雖遭法院拍賣，並於90年5月5日拍定，惟拍定人並未聲請點交，此據原審法院向臺灣臺北地方法院民事執行處查明屬實，有該院執行處97年5月6日北院隆87執荒字第18116號函附原審卷內可佐，被上訴人亦主張送達當時，尚未遷離戶籍地，仍會回去住；綜情以觀，尚乏據認本件係屬送達處所不明之情形，核與公示送達要件尚有未符；本件上訴人應依行政程序法第74條規定送達，上訴人竟為公示送達，自非適法。上訴人復查決定書之公示送達既非適法，被上訴人提起訴願，並未逾期，其提起本件行政訴訟，程序上自無不合。㈡至於實體之爭點：按遺產及贈與稅法第4條第2項規定，可知贈與之成立，以贈與人本於贈與之意思，將財產無償給予他人，經他人允受為要件。是本件縱未成立信託關係，並不當然即得認定當事人間為贈與之行為，仍應調查證據，綜合判斷移轉之一方，是否本於贈與之意思而為移轉，他方是否本於受贈之意思而允受。查被上訴人主張系爭股票84年間移轉予任職公司秘書之林秀琴，實係因當時被上訴人積欠龐大債務，恐股份遭債權人求償拍賣，殃及合作經營之夥伴，使偉勝公司、煒盛公司之經營權易動，乃商得林秀琴同意後，將系爭股票移轉予林秀琴名下，實際上系爭股票自始至終皆是被上訴人所占有，從未交付予林秀琴，系爭股票移轉並非贈與各情；業據被上訴人提出其與林秀琴於84年5月間所簽訂之二份書面契約，並據證人林秀琴、蔡元誠（即林秀琴之夫）及被上訴人之妻陳鍾瑞香等到庭陳明在案，復有被上訴人積欠債務之相關證明資料及被上訴人於91年間聲請支付命令請求林秀琴將系爭股票返還之相關資料，是上訴人之主張尚堪採信。至於前開兩份信託契約，日期及字體固不一致，惟被上訴人主張係於契約成立後，不慎遺失書面契約，與訴外人林秀琴遂請律師再製作另一份契約書，兩份契約雖非同一，然其實質內容，實無不同，衡情尚堪採信；尚難以兩份契約字體不一，即否定被上訴人因欠債恐財產遭扣押查封，乃與林秀琴訂約移轉系爭股票之事實。是綜上所述，被上訴人既非本於贈與之意思，將系爭股票無償給予林秀琴，林秀琴亦非本於受贈之意思而允受，核與贈與之要件未合，則上訴人以被上訴人贈與系爭股票，未申報贈與稅，分2次發單補徵贈與稅額16,788,800元及11,561,500元，並按應納稅額加處1倍之罰鍰共計28,350,300元，自有違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦有未合等由，爰將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷等詞，為其判斷之基礎。固非無見。
五、惟本院查：
㈠、程序部分：⒈相關法令依據：
⑴稅捐稽徵法第1條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」。
⑵行政程序法第3條第1項規定：「行政機關為行政行為時，除法律另有規定外，應依本法規定為之。」。
⑶行政程序法第74條：「送達，不能依前2條規定為之者，得
將文書寄存送達地之地方自治或警察機關，並作送達通知書兩份，一份黏貼於應受送達人住居所、事務所、營業所或其就業處所門首，另一份交由鄰居轉交或置於該送達處所信箱或其他適當位置，以為送達。前項情形，由郵政機關為送達者，得將文書寄存於送達地之郵政機關。寄存機關自收受寄存文書之日起，應保存3個月。」。
⑷行政程序法第78條規定：「對於當事人之送達，有下列各款
情形之一者，行政機關得依申請，准為公示送達︰1、應為送達之處所不明者。……當事人變更其送達之處所而不向行政機關陳明，致有第1項之情形者，行政機關得依職權命為公示送達。」。
⑸96年12月12日修正前稅捐稽徵法第18條第2項規定：「應受
送達人行蹤不明，致文書無從送達者，稅捐稽徵機關應先向戶籍機關查明；如無著落時，應由稅捐稽徵機關保管應送達之文書，而於其牌示處黏貼，並於新聞紙登載公告，曉示應受送達人，應隨時向其領取。前項公示送達，自將公告黏貼牌示處並自登載新聞紙之日起經20日，發生送達效力。」。
⒉按行政程序法第1條規定：「為使行政行為遵循公正、公開
與民主之程序，確保依法行政之原則，以保障人民權益，提高行政效能，增進人民對行政之信賴，特制定本法」。同法第3條第1項規定：「行政機關為行政行為時，除法律另有規定外，應依本法規定為之。」。足見該法公布施行後，除特別法另有規定外，行政程序法之規定為行政程序應遵守之最低規範要求，以保障人民權利。故稅捐稽徵文書送達於納稅義務人之住居所，倘不獲會晤納稅義務人，亦無受領文書之同居人、受僱人及應受送達處所之接收郵件人員時，應如何送達，行為時稅捐稽徵法第18條既無規定，自應依稅捐稽徵法第1條及行政程序法第3條第1項規定，適用行政程序法第74條第1項、第2項規定辦理寄存送達。經查，本件系爭文件於92及93年間送達時，被上訴人之戶籍地址仍在臺北市○○○路○段○○○巷○○號7樓，有戶籍查詢資料附原審卷內可稽（參原審卷1第177頁），且上訴人對被上訴人戶籍地送達結果為「招領逾期」退回（參原審卷1第176頁），此為原審所確定之事實，亦為兩造所不爭，是本件非屬行蹤人不明之情形，與稅捐稽徵法第18條之公示送達要件尚有未符，自應依稅捐稽徵法第1條適用行政程序法第74條第1項、第2項規定辦理寄存送達，惟上訴人竟為公示送達，自非適法，則原判決以上訴人復查決定書之公示送達既非適法，被上訴人提起訴願，並未逾期之由，而認被上訴人提起本件行政訴訟，程序上並無不合，自無違誤。上訴人執此指摘，核無足採。
㈡、實體部分：⒈按「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結
果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。」行政訴訟法第189條第1項定有明文。次按遺產及贈與稅法第4條第2項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」，是贈與之成立，以贈與人本於贈與之意思，將財產無償給予他人，經他人允受為要件。倘財產移轉固屬無償，惟移轉之一方，並非本於贈與之意思而為移轉，他方亦非本於受贈之意思而允受，即與贈與之要件未合。惟財產之無償移動若為確定之事實，則關於其移動非出於贈與而有其他之法律關係，基於相關證據均由人民保有，稽徵機關難以掌握，則關於財產之移動係出於贈與以外之原因，即應由納稅義務人負證明之責。
⒉本件系爭股票於84年間由被上訴人移轉予訴外人林秀琴後，
並未再移動一節，為原審所確定之事實，並兩造所不爭執，則被上訴人主張係因當時其積欠龐大債務，恐股份遭債權人求償拍賣，乃商得林秀琴同意後，以信託方式，將系爭股票移轉予林秀琴名下，故系爭股票移轉並非贈與一節，即應由被上訴人負證明責任。被上訴人雖提出信託契約二紙，主張有信託關係存在，其主張固與受移轉人林秀琴、林秀琴之配偶蔡元誠所證相符。但林秀琴既為股票之受移轉人，與被上訴人之關係匪淺，其與配偶蔡元誠證言之證明力本較低，參以本件移轉之財產為股票，84年5、6月系爭股票移轉後，何人享有股票之相關權利，足為判斷本件是否為贈與，或如被上訴人主張為信託之重要依據，惟關於此一重要問題均未據原判決予以審酌。查被上訴人固主張偉勝公司、煒盛公司營運多年，惟均未分派股息、紅利，故無法提出其實際領取系爭股票紅利股息之相關證據，惟查被上訴人僅提出煒盛公司之「公司分配盈餘調閱清單」資料影本，欲證明該公司81至84年未發放股息股利。但該清單出自何處，文書之性質如何，既未經調查，偉勝公司84年及該兩公司85年間是否發放股利或紅利資料之部分，則未據被上訴人提出相關事證以資證明，是否可以關係緊密之證人之證言及重複提出而內容不盡一致之私文書，即認定本件股票之移轉屬信託關係，不無疑問。至於被上訴人雖提出林秀琴86年至95年等歷年綜合所得核定通知書，惟此亦僅能證明林秀琴86年以後並無獲分配股息之事實，然就系爭股票移轉之當年度及次年度，被上訴人是否確未獲得股利、股息，並未見被上訴人提出相關事證查核，自難僅憑該綜合所得核定通知書，即認被上訴人係因信託關係而為系爭股票之移轉。另被上訴人所提出之臺灣臺北地方法院91年度促字第35548號支付命令，乃係發生在本件調查基準日（86年11月7日）之後，且依民事訴訟法第508條及第512條規定，可知支付命令係法院基於債權人之聲請，以給付金額或其他代替物或有價證券之一定數量為標的，就債權人單方面所提供之資料書面審理，是法院就該債權債務之基礎法律關係並未為實體審查，則亦難以此即認被上訴人確有信託林秀琴系爭股票，原審以此作為認定基礎，亦有未妥。
⒊再者，被上訴人主張係因除與峻榮營造工程股份有限公司間
有831萬元之債務涉訟外，尚因積欠鍾鑑明工程款債務1,090萬元及因擔任連帶保證人致債欠富邦商業銀行4,252萬1,781元等，故為系爭信託契約。惟查：
⑴就積欠峻榮營造工程股份有限公司間有831萬元之部分：依
臺灣臺北地方法院84年度重訴字第605號判決，被上訴人主張其因峻榮營造工程股份有限公司負責人陳振芳數年來參與數次競選公職，故已陸續貸與其50萬元至80萬元不等之款項，累計金額約有400萬元，故早已超過該公司所代墊之金額，而主張其已無積欠該公司債款云云（參原審卷1第39頁），亦知被上訴人縱有該債務存在，然其並非無償還之能力，是被上訴人稱其係為逃避償還該債務而為系爭股票移轉，顯無可採，原判決以此作為判決基礎，自有未恰。
⑵就積欠鍾鑑明工程款債務1,090萬元之部分：據被上訴人於
原審所提出之民事起訴狀內容，可知其訴之聲明及請求之標的及數額為1,000,000元，縱加計自89年9月15日起至清償日止之利息，與被上訴人所稱1,090萬元之債務，顯然有很大差距。且該筆債務係主債務人建順營造有限公司代表人陳彥珊簽發之票據債務，於89年2月25日由被上訴人、鍾鑑明及建順營造有限公司訂定約定書（原審卷2第33頁），被上訴人於支票背書並表明放棄先訴抗辯權，該約定係本件系爭股票移轉日84年5月4日及84年6月20日後5年餘所發生，實難以此證明主債務人84年間當時確有積欠該債務，則原判決以此作為判決基礎，自有違誤。
⑶至於積欠富邦商業銀行4,252萬1,781元之部分：依臺灣臺北
地方法院96年度重訴字第939號判決內容，可知被上訴人雖於83年12月6日為偉勝公司擔任連帶保證人，但至臺北富邦商業銀行股份有限公司於93年4月26日代偉勝公司墊付履約保證金42,521,781元時，始發生清償保證債務問題，被上訴人於移轉系爭股票當時，雖有保證約定，但保證債務尚未實際發生，原判決據此作為判決依據，益見違誤。
㈢、綜上所述，被上訴人於移轉系爭股票時，是否如其主張確存有大筆債務，而須隱匿財產規避債權人之追償，既有前開之疑義，且系爭股票移轉後是否如被上訴人主張從未分配股利，亦屬未明，原判決逕認被上訴人與訴外人林秀琴間並無贈與事實，而撤銷訴願決定及原處分本稅及罰鍰(含重核復查決定），於法自有未合，且其違法又將影響判決結論，上訴意旨指摘原判決違法並求予廢棄，即有理由；又因本件事證未明，有由原審法院再為調查審認之必要，本院無從自為判決；爰將原判決廢棄，發回原審法院，另為適法之裁判。
㈣、另遺產及贈與稅法第44條於98年1月21日修正為「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」，較修正前按所漏稅額處1倍至2倍罰鍰，有利於納稅義務人，因該法條修正時本案尚繫屬本院而未確定，是倘本案發回調查後本稅及罰鍰確屬成立，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，裁罰部分即應適用98年1月21日修正之遺產及贈與稅法第44條之規定，原審於審理時應併予注意。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 5 月 6 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 黃 秋 鴻法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 5 月 6 日
書記官 阮 思 瑩