最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第464號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國97年6月26日高雄高等行政法院96年度訴字第1054號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人於民國（下同）93年3月16日將其所有未上市（櫃）之豐行運輸股份有限公司（下稱豐行公司）股票900股，以每股新臺幣（下同）10,000元移轉予其妹婿陳邦吉，移轉總金額9,000,000元，涉有以贈與論情事，案經被上訴人所屬臺南縣分局調查結果，除陳邦吉標會所得於93年4月20日及23日存入上訴人中華郵政股份有限公司新營中山路郵局（下稱新營中山路郵局）帳戶100,000元及200,000元部分，認定價款已經支付外，餘款因未能提示已支付價款之確實證明，乃依遺產及贈與稅法第5條第6款規定，按移轉日豐行公司每股淨值13,458.7134元，核算移轉股票淨值12,112,842元，減除陳邦吉已支付股款300,000元，核定本次贈與總額11,812,842元，加計93年度前次核定贈與額999,932元，核定93年度贈與總額12,812,774元，贈與淨額11,812,774元，應納稅額2,204,448元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：上訴人已提出有關陳邦吉之償債能力及其金錢來源與支付價款證明，應可認符合遺產及贈與稅法第5條第6款但書規定；又被上訴人就上訴人所提陳邦吉支付股款9,000,000元，已採認93年4月20日及23日存入上訴人帳戶之標會款各100,000元及200,000元，係屬買賣股票之價金，然就餘款8,700,000元中，訂金10,000元及93年4月15日支付股款100,000元，未詳附理由即認不能證明，未予採認，其餘部分，則僅以付款之時間在調查基準日以後，未經詳細斟酌，遽予否定，已違反本院判決及財政部函釋意旨；另被上訴人以未經法律授權之行政命令所釋示之準則為依據，自行核定豐行公司之未分配盈餘數，作為核定資產淨值之基礎，違反司法院釋字第536號解釋及租稅法律主義等語，為此請求判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
三、被上訴人答辯意旨略謂：依遺產及贈與稅法第3條第1項、第5條第6款、第10條第1項前段、同法施行細則第29條第1項、財政部70年12月30日台財稅第40833號、80年8月16日台財稅第000000000號及88年12月28日台財稅第0000000000號函釋可知，上訴人雖於94年7月28日出具申請書稱買受人承購能力為陳邦吉93至95年間持有4輛大營業貨車（車牌號碼：000-00、UT-927、IX-490及IX-489）營運收入，惟未提示陳邦吉該部分收入款憑據，上訴人於95年7月10日復查理由書「始」載明陳邦吉已自94年9月12日起至95年6月19日止分11次陸續支付上訴人價款8,601,000元（溢收11,000元於95年6月21日退回），然該付款行為均係在本件調查基準日94年7月15日及上訴人於同年7月28日出具申請書之後所為；又前述大營業貨車均以豐行公司名義領取車輛牌照，而陳邦吉並無法提示其購買該等車輛之資金來源及支付車款具體證明供核，衡情足見，上訴人提示本件股票買賣合約書、94年9月12日起至95年6月19日付款證明及汽車貨運業接受個別經營業者（寄行）委託服務契約等證物，顯為臨訟補據，事後彌縫之舉；另陳邦吉於93年3月12日及4月15日分別支付現金各10,000元及100,000元，惟僅提示上訴人新營中山路郵局、中國信託商業銀行帳戶現金存款及陳邦吉配偶林玉珠新營新進路郵局93年4月9日現金提款紀錄，提存款日期金額均不相符，無法證明上訴人前開帳戶存入款係陳邦吉所支付之股款；依司法院釋字第536號解釋意旨，財政部79年9月6日台財稅第000000000號函，乃在闡明遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，符合遺產及贈與稅法第10條第1項之立法意旨，與憲法第19條所定租稅法律主義及第15條所定保障人民財產權，尚無牴觸等語。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：本件除陳邦吉以標會所得於93年4月20日及同年4月23日存入上訴人新營中山路郵局帳戶之100,000元及200,000元，經被上訴人認定屬支付股票之價款外，上訴人主張陳邦吉於93年3月12日及4月15日分別支付現金各10,000元及100,000元乙節，因其僅提示上訴人新營中山路郵局、中國信託商業銀行新營分行帳戶現金存款及陳邦吉配偶林玉珠新營新進路郵局93年4月9日現金提款紀錄，且提存款日期、金額均不相符，尚難證明上訴人前開帳戶存入款係陳邦吉所支付之股款。且上訴人將系爭股票移轉予陳邦吉後，大部分價款卻約定在股票移轉後1年9個月及2年3個月始分次交付，亦與一般交易常情及經驗法則有違；上訴人於94年7月28日申請書稱買受人陳邦吉承購能力為93至95年間自有4輛大營業貨車（車牌號碼：000-00、UT-927、IX-490及IX-489）營運收入，惟其未提示陳邦吉該部分收入款憑據，且前述大營業貨車均以豐行公司名義領取車輛牌照，又無法提示陳邦吉購買該等車輛之資金來源及支付車款具體證明供核，自難認陳邦吉有足夠能力支付未償之價款；上訴人雖於95年7月10日復查理由書提出郵政國內匯款執據及中國信託商業銀行匯款申請書等影本，主張陳邦吉已自94年9月12日起至95年6月19日止分11次陸續支付上訴人價款8,601,000元（溢收11,000元於95年6月21日退回），然該等付款行為均係在被上訴人查獲並函請其申報贈與稅後相當時日始為支付，且陳邦吉之付款證明亦係在被上訴人作成核定後，申請復查階段才作成，故是項證據顯為事後彌縫之舉，自不能作為已支付價款之證明。從而，被上訴人以上訴人與其妹婿陳邦吉間就系爭股票有以買賣之名而移動之事實，卻未能提示買賣價金之確實證明，依遺產及贈與稅法第5條第6款規定應以贈與論，而向上訴人課徵贈與稅，依法洵屬有據；依86年12月30日修正前所得稅法第76條之1第2項及現行所得稅法第66條之9第2項等規定，有關公司未分配盈餘皆以稽徵機關核定之所得額為計算基準，故財政部70年12月30日台財稅第40833號函釋，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準，符合上開所得稅法之規定。又司法院釋字第536號解釋係對立法及行政機關之指針性解釋，尚難認相關未上市或上櫃公司之股票價值之估算方法之函釋與憲法第19條所定租稅法律主義相違背等語。
五、上訴意旨除重複其於原審之陳述外，並主張：依遺產及贈與稅法第5條第6款、民法第316條、最高法院19年上字第260號判例要旨及雙方股票買賣合約書之約款，上訴人不得要求陳邦吉於股票過戶之日將全部價金一次付清，蓋因本價金並非小數目，酌予買受人相當之寬限，並無違反常情；又遺產及贈與稅法第5條第6款但書已明文規定，除非該價款係由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，應以排除外，並無規定在稅捐機關開始調查後之證據，均不能加以採憑，況民事契約若約定清償期，契約當事人即受拘束，不能因行政機關之調查介入，即強迫人民應期前清償債務，原判決不採取上訴人所提證據而為判決，違反遺產及贈與稅法第5條第6款但書及最高法院19年上字第260號判例意旨；原判決就陳邦吉已付價金8,700,000元中，就訂金10,000元及93年4月15日所支付之100,000元，未詳附理由，即認不能證明，而未予採認；其餘部分僅以付款時間在調查基準日後為由，未經詳細斟酌，遽未予採認，亦有疏漏；且被上訴人既採認上訴人與陳邦吉間確有「買賣」股份之事實，何以又認非買賣關係，而屬贈與關係，原判決就此未予以斟酌，構成判決不備理由之違法等語，為此請求判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
六、本院查：㈠「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民
國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：…六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」遺產及贈與稅法第3條第1項、第5條第6款、第10條第1項前段及同法施行細則第29條第1項所分別定有明文。次按「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」「稽徵機關於核算未上市且未上櫃之公司股票淨值時，有關公司未分配盈餘部分之計算，以繼承日或贈與日為準，如有部分年度之營利事業所得稅尚未經核定致無法確定時，可就各該年度申報之本期損益額，加計已核定年度之累積未分配盈餘，調整計算其資產淨值。」財政部70年12月30日台財稅第40833號及88年12月28日台財稅第0000000000號函釋在案。上開函釋係財政部基於中央主管機關職權，為執行遺產及贈與稅法規定之必要，對未上市或未上櫃公司之股票應如何計算其價值所為之釋示，俾下級機關所屬公務員行使職權之依據，並未牴觸前開法律規定，自得予以援用。
㈡次按遺產及贈與稅法第5條第6款規定，二親等以內親屬間財
產之買賣以贈與論，但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。其立法意旨在避免親屬間虛構財產買賣，以杜取巧逃稅，乃基於我國特有社會常情，將一定親等親屬間之買賣，視為贈與，除非能提出支付價款之確實證明，才應認非屬贈與。亦即在立法上，將此等情形之舉證責任轉換由納稅義務人負擔。法律既明文應提出「確實證明」，則納稅義務人所提出之證據必須使法院之心證達到完全確信之程度，始可謂已盡其舉證之責，如該證據之證明力不足以證明已支付價款之事實，則法院無法認定已支付價款之事實存在，而應視為贈與。
㈢原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人於
93年3月16日將其所有未上市（櫃）之豐行公司股票900股，以每股10,000元移轉予其妹婿陳邦吉，移轉總金額9,000,000元，且已完成股票所有權移轉登記之事實，為上訴人所不爭，並有證券交易稅一般代徵稅額繳款書及變更前後股東名冊等影本附原處分卷可稽，堪以認定。上訴人雖主張前開股票移轉行為係屬買賣行為，陳邦吉於93年3月12日、同年4月9日、4月20日及4月23日分別以自有款項、其配偶林玉珠於郵局帳戶提款及標會所得支付現金各10,000元、100,000元、100,000元及200,000元，另約定於94年12月31日以前支付5,000,000元，於95年6月30日以前支付3,590,000元，並提示股票買賣契約書、陳邦吉為付款保證開立之本票2紙、上訴人及林玉珠之金融帳戶存摺影本；然查，除陳邦吉以標會所得於93年4月20日及同年4月23日存入上訴人之郵局帳戶之100,000元及200,000元，足以認定屬支付股票之價款外，上訴人主張陳邦吉於93年3月12日及4月15日分別支付現金各10,000元及100,000元乙節，因其僅提示上訴人之現金存款及陳邦吉配偶林玉珠於93年4月9日之現金提款紀錄，且提存款日期、金額均不相符，尚難證明上訴人帳戶存入款係陳邦吉所支付之股款。且上訴人將系爭股票移轉予陳邦吉後，大部分價款卻約定在股票移轉後1年9個月及2年3個月始分次交付，亦與一般交易常情及經驗法則有違。再以上訴人於94年7月28日申請書稱買受人陳邦吉承購能力為93至95年間自有4輛大營業貨車之營運收入，惟其未提示陳邦吉該部分收入款憑據，且前述大營業貨車均以豐行公司名義領取車輛牌照，又無法提示陳邦吉購買該等車輛之資金來源及支付車款具體證明供核，自難認陳邦吉有足夠能力支付未償之價款。再者，上訴人雖於95年7月10日復查理由書提出匯款執據及匯款申請書等影本，主張陳邦吉已自94年9月12日起至95年6月19日止分11次陸續支付上訴人價款8,601,000元（溢收11,000元於95年6月21日退回），然該等付款行為均係在被上訴人查獲並函請其申報贈與稅後相當時日始為支付，且陳邦吉之付款證明亦係在被上訴人作成核定後，申請復查階段才作成，故是項證據顯為事後彌縫之舉，自不能作為已支付價款之證明等語為由，將原處分予以維持，駁回上訴人之訴。經核上訴人提出所謂支付價款之證據，除存入上訴人於新營中山路郵局帳戶之100,000元及200,000元外，其餘部分既無法使法院明確得知買賣雙方是否有支付價款之事實，揆諸前開說明，該部分買賣自應視為贈與。
㈣惟查上訴人既提出確實之證據證明已支付價款100,000元及
200,000元，則依買賣雙方約定之每股成交價10,000元計算，不應視為贈與之移轉股數應為30股，其餘870股之買賣未提出已支付價款之確實證明，始應依法視為贈與。從而依遺產及贈與稅法第10條第1項前段及同法施行細則第29條第1項，以贈與日豐行公司之資產淨值估定系爭贈與股票之價值時，即應以復查時所重新確認之豐行公司於移轉日之股票每股淨值13,694.6081元×870股，計算其贈與總額為11,914,309.047元，始為正確。然復查決定、訴願決定及原判決卻以13,694.6081元×900股，減除認列已收陳邦吉給付股款300,000元，計算其贈與總額為12,025,147元，固有未洽，但因被上訴人初核時誤以豐行公司每股淨值13,458.7134元×900股，減除原核認列已收陳邦吉給付股款300,000元，核定贈與總額11,812,842元，反較為有利，復查決定、訴願決定及原判決乃基於行政救濟不能更不利於當事人之法理，遞予維持最初核定之贈與總額11,812,842元，若與本院認定之贈與總額11,914,309.047作比較，基於同一法理，亦應維持最初核定金額較少之贈與總額11,812,842元，故原判決結論尚無不合。上訴論旨無非係重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，對原審適用法律、取捨證據之職權行使，指摘其為不當，並就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷或指駁其主張之理由，泛言其判決理由不備或違反法令，均無可採。其上訴請求廢棄原判決，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 5 月 6 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 鄭 小 康法官 林 文 舟法官 曹 瑞 卿法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 5 月 6 日
書記官 邱 彰 德